金融資產(chǎn)概念精選(九篇)

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第1篇：金融資產(chǎn)概念范文

一、可供出售金融資產(chǎn)的含義

在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，企業(yè)投資分為短期投資和長(zhǎng)期投資。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類(lèi)資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：貸款和應(yīng)收款項(xiàng);持有至到期投資;以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?？梢?jiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可供出售金融資產(chǎn)并沒(méi)有給出確切的定義。

二、可供出售金融資產(chǎn)的核算

初始計(jì)量

與以往以歷史成本計(jì)價(jià)明顯不同的是，新準(zhǔn)則下，可供出售金融資產(chǎn)要求要按照公允價(jià)值計(jì)量。相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始入賬金額，取得時(shí)支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)確認(rèn)。

后續(xù)計(jì)量

可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，作為投資收益核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)并非如交易性金融資產(chǎn)那樣計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入所有者權(quán)益，即資本公積其他資本公積賬戶。同時(shí)，對(duì)持有的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，若有客觀證據(jù)表明其確實(shí)發(fā)生減值的，要計(jì)提減值準(zhǔn)備，并且在合理情況下其減值是可以轉(zhuǎn)回的。

終止確認(rèn)

終止確認(rèn)時(shí)，將取得的價(jià)款與可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益的同時(shí)，也要將原計(jì)入資本公積其他資本公積賬戶的金額轉(zhuǎn)入到投資收益。

三、關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)的某些思考

可供出售金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件不清晰

新準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)于在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，既可能劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也可能劃分為可供出售金融資產(chǎn)，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理、投資決策等因素。這一規(guī)定不僅沒(méi)法有效指導(dǎo)實(shí)務(wù)，反而為管理層提供了選擇的空間。試想有多少會(huì)計(jì)人員會(huì)真正了解企業(yè)的持有意圖這個(gè)懸而又懸的東西，即使部分了解了，當(dāng)管理當(dāng)局出于調(diào)節(jié)利潤(rùn)，否認(rèn)其原持有目的而改變金融資產(chǎn)的劃分類(lèi)別，我們又有什么話可說(shuō)。這都是因?yàn)槌钟幸鈭D本身就是主觀抽象的概念。

后續(xù)計(jì)量時(shí)關(guān)于公允價(jià)值變動(dòng)部分的處理

第2篇：金融資產(chǎn)概念范文

實(shí)際利率法在財(cái)務(wù)管理中已有廣泛應(yīng)用，只不過(guò)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)準(zhǔn)則）第十四條針對(duì)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進(jìn)行了具體解釋?zhuān)簩?shí)際利率法是按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。

應(yīng)該說(shuō)實(shí)際利率法概念本身并無(wú)很大問(wèn)題，其主要問(wèn)題出在其所涉及的攤余成本的概念上。

“攤余成本”一詞在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中首次出現(xiàn)，準(zhǔn)則第十三條指出：金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已償還的本金；加上或減去采用實(shí)際利率將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額；扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。

分析該攤余成本之概念，發(fā)現(xiàn)它存在以下問(wèn)題：（1）不是標(biāo)準(zhǔn)概念模式。按標(biāo)準(zhǔn)的概念模式，攤余成本概念應(yīng)為“攤余成本是……”，所以準(zhǔn)則中的概念最多算是一種計(jì)算公式的文字表述。（2）表述令人費(fèi)解、含糊其辭。準(zhǔn)則中的概念第二條“加上或減去采用實(shí)際利率將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額”中，“加上或減去”令人費(fèi)解，讓人無(wú)所適從，不知何時(shí)應(yīng)加何時(shí)應(yīng)減。“到期日金額”和“累計(jì)攤銷(xiāo)額”的說(shuō)法是含糊其辭的，因在不同付息方式下，“到期日金額”和“累計(jì)攤銷(xiāo)額”的內(nèi)涵是不同的。（3）強(qiáng)行統(tǒng)一、邏輯混亂。準(zhǔn)則中的概念試圖對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的所謂“攤余成本”進(jìn)行統(tǒng)一，概念中統(tǒng)一用到了“攤余成本”、“償還”、“本金”等用語(yǔ)，殊不知這完全是不遵循客觀規(guī)律的強(qiáng)行統(tǒng)一，其結(jié)果是導(dǎo)致了邏輯混亂。盡管人們對(duì)“成本”一詞的解釋各異，但基本內(nèi)涵是一致的：成本是投資（可廣義、狹義）的代價(jià)或耗費(fèi)。金融資產(chǎn)和金融負(fù)債是對(duì)立的矛盾雙方，一方形成金融資產(chǎn)，另一方就形成了金融負(fù)債。金融資產(chǎn)方對(duì)其投資可用“成本”概念，金融負(fù)債方對(duì)收到有投資是不宜用“成本”概念的，可用“本金”。同樣，金融負(fù)債方歸還本金時(shí)可用“償還”字眼，金融資產(chǎn)方則應(yīng)為“收回”。

另外，比較攤余成本和實(shí)際利率兩概念，筆者認(rèn)為攤余成本概念中“初始確認(rèn)金額”與實(shí)際利率概念中的“當(dāng)前賬面價(jià)值”其實(shí)是一樣的，為何要用兩個(gè)概念也令人費(fèi)解。

二、實(shí)際利率法的應(yīng)用不是應(yīng)用，而是在進(jìn)行數(shù)學(xué)計(jì)算

實(shí)際利率法要求在核算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，在考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值上合理攤銷(xiāo)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的溢折價(jià)，并使每期的利息收入或利息費(fèi)用更加符合實(shí)際情況。但由于攤余成本概念的缺陷，使得人們認(rèn)為實(shí)際利率法非常深?yuàn)W。有關(guān)教材、參考書(shū)在講解實(shí)際利率法時(shí)甚至舍本逐末，忘記了實(shí)際利率法只是在核算金融資產(chǎn)的利息收入或金融負(fù)債的利息費(fèi)用時(shí)的一種方法、一個(gè)理念，不去闡述如何進(jìn)行核算，只是進(jìn)行列表計(jì)算攤余成本，變成了純粹的數(shù)學(xué)計(jì)算。

[例1]甲公司20×1年1月1日，支付價(jià)款10000000元（含交易費(fèi)用）從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司發(fā)行的5年期債券，面值12500000元，票面年利率4.72%，按年支付利息，本金到期一次支付。甲公司將購(gòu)入的債券劃分為持有至到期投資。

首先計(jì)算出實(shí)際利率i為10%，（實(shí)際利率的具體計(jì)算過(guò)程可以省略）然后是列表確定以攤余成本為主的有關(guān)數(shù)據(jù)，見(jiàn)表1：

通過(guò)列表看似簡(jiǎn)單明了，可以供人們查詢使用，其實(shí)非常復(fù)雜，讓人難以理解和掌握，單看此表，初學(xué)者根本不明白利息調(diào)整為什么是實(shí)際利息減去票面利息，更不明白年末攤余成本為什么是年初攤余成本加上利息調(diào)整。而折價(jià)購(gòu)入債券時(shí)，數(shù)據(jù)關(guān)系又會(huì)發(fā)生變化。同樣，金融負(fù)債方的數(shù)據(jù)關(guān)系也會(huì)發(fā)生變化。因此，初學(xué)者基本都是依葫蘆畫(huà)瓢，離開(kāi)教材或指導(dǎo)書(shū)后就無(wú)從下筆了。

三、實(shí)際利率法的改進(jìn)

（一）取消攤余成本概念，修訂實(shí)際利率法概念 仔細(xì)分析攤余成本，發(fā)現(xiàn)它其實(shí)就是賬面價(jià)值，這個(gè)賬面價(jià)值是按實(shí)際利率法計(jì)算利息收入或利息費(fèi)用的同時(shí)攤銷(xiāo)溢折價(jià)后自然形成的，通過(guò)查看總賬即可得知，無(wú)需引入一個(gè)新概念。

在取消攤余成本這一概念的基礎(chǔ)上，實(shí)際利率法可定義為：實(shí)際利率法是按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。此定義既簡(jiǎn)單明了，又重點(diǎn)突出，實(shí)際利率法的核心就是核算實(shí)際的利息收入或利息費(fèi)用。

（二）深刻理解相關(guān)概念內(nèi)涵，回歸準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理 （1）理解實(shí)際利率法、攤銷(xiāo)等概念的內(nèi)涵及目的。要熟練應(yīng)用實(shí)際利率法，必須深刻理解實(shí)際利率法、攤銷(xiāo)等概念的內(nèi)涵及目的。要理解實(shí)際利率法，不僅要了解票面利息與實(shí)際利息。而且要理解攤銷(xiāo)問(wèn)題。關(guān)于攤銷(xiāo)主要明白三個(gè)問(wèn)題：攤銷(xiāo)什么；為什么要攤銷(xiāo)；如何攤銷(xiāo)。筆者認(rèn)為這是理解和應(yīng)用實(shí)際利率法之關(guān)鍵，但沒(méi)有任何一本指南、教材或參考書(shū)談到這個(gè)問(wèn)題，這也是造成初學(xué)者難以真正掌握實(shí)際利率法的主要原因。

關(guān)于攤銷(xiāo)什么：準(zhǔn)則要求企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。不考慮發(fā)行費(fèi)用等，公允價(jià)值就是雙方的買(mǎi)賣(mài)價(jià)格，這個(gè)公允價(jià)值與其面值或成本之間上是可能存在差額的，這是因?yàn)閭陌l(fā)行受同期市場(chǎng)利率的影響較大，會(huì)產(chǎn)生溢折價(jià)。實(shí)際利率法下要攤銷(xiāo)的對(duì)象就是金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的溢折價(jià)。如前例中的攤銷(xiāo)對(duì)象就是購(gòu)入債券時(shí)的折價(jià)額2500000（12500000-10000000）元。

關(guān)于為什么要攤銷(xiāo)：和所有攤銷(xiāo)的目的一樣，對(duì)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的溢折價(jià)的攤銷(xiāo)也是為了體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，并使實(shí)際利息收入或費(fèi)用能較均衡地平攤到存續(xù)期間，避免會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真。只不過(guò)在實(shí)際利率法下金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的溢折價(jià)的攤銷(xiāo)不是按直線法攤銷(xiāo)，也即不是簡(jiǎn)單地按債券的存續(xù)年限進(jìn)行平均分配。通過(guò)逐期攤銷(xiāo)，在債券期滿時(shí)，債券的溢折價(jià)要攤銷(xiāo)干凈，以使債券的賬面價(jià)值等于票面金額。

關(guān)于如何攤銷(xiāo)：首先是攤銷(xiāo)時(shí)的借貸方向問(wèn)題。因?yàn)閿備N(xiāo)后的最終結(jié)果是要使債券的賬面價(jià)值等于票面價(jià)值，因此，在逐期攤銷(xiāo)時(shí)，無(wú)論是金融資產(chǎn)還是金融負(fù)債，也無(wú)論是溢價(jià)還是折價(jià)，進(jìn)行與初始計(jì)量時(shí)的借貸方向相反的處理即可。這樣不斷使賬面價(jià)值逐漸接近票面價(jià)值，最后一期正好回歸到票面價(jià)值。

然后是攤銷(xiāo)金額的確定問(wèn)題。在后續(xù)確定逐期攤銷(xiāo)金額時(shí)，主要采取倒擠法確定每期攤銷(xiāo)額，也即用票面利息（票面金額乘以票面利率）減去實(shí)際利息（賬面價(jià)值乘以票面利率）（溢價(jià)情況下）或用實(shí)際利息減去票面利息（折價(jià)情況下），但在最后一期時(shí)要進(jìn)行尾差調(diào)整。

（2）走出純計(jì)算誤區(qū)，回歸賬務(wù)處理實(shí)務(wù)。正因?yàn)橐扇〉箶D法也即相減的辦法確定每期攤銷(xiāo)額，因此許多教材、參考書(shū)紛紛重點(diǎn)介紹如何編表，卻忽略了賬務(wù)處理本身，這既使初學(xué)者覺(jué)得實(shí)際利率法難學(xué)難用，又對(duì)他們產(chǎn)生了誤導(dǎo)，以為實(shí)際利率法就是編表，或者以為編表是實(shí)際利率法的前提，其實(shí)不然。理解了實(shí)際利率法的真諦并回歸會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)時(shí)，會(huì)發(fā)現(xiàn)實(shí)際利率法既不難，也不需要編表。

[例2]承例I20×1年1月1日購(gòu)入債券時(shí)，為折價(jià)購(gòu)入，折價(jià)額2500000元計(jì)入“持有至到期投資”總賬科目下的“利息調(diào)整”明細(xì)科目，這個(gè)“利息調(diào)整”就是攤銷(xiāo)對(duì)象。賬務(wù)處理為：

借：持有至到期投資——成本 12500000

貸：銀行存款 10000000

持有至到期投資——利息調(diào)整 2500000

此時(shí)，“持有至到期投資”的賬面價(jià)值為借方余額10000000元，初始待攤銷(xiāo)（調(diào)整）總額為2500000元。

后續(xù)各期計(jì)算票面利息、攤銷(xiāo)“利息調(diào)整”并確認(rèn)實(shí)際利息收入時(shí)，因“利息調(diào)整”初始記錄在貸方，后續(xù)分期攤銷(xiāo)時(shí)，則應(yīng)記錄在貸方；同時(shí)，計(jì)算的票面利息理應(yīng)計(jì)入“應(yīng)收利息”借方，確認(rèn)的利息收入計(jì)入“投資收益”貸方。因此，賬務(wù)處理模型為：借記“應(yīng)收利息”（票面利息=票面金額×票面利率）、持有至到期投資—利息調(diào)整（倒擠，實(shí)際利息-票面利息），貸記“投資收益”（實(shí)際利息=賬面價(jià)值×實(shí)際利率）。

據(jù)此，20×1年12月31日確認(rèn)實(shí)際利息的會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收利息（12500000×4.72%） 590000

持有至到期投資——利息調(diào)整（1000000-590000）

410000

貸：投資收益（1000000×10%） 1000000

收到票面利息利息時(shí)的賬務(wù)處理（后略）：

借：銀行存款 590000

貸：應(yīng)收利息 590000

此時(shí)，“持有至到期投資”的賬面價(jià)值為借方余額10410000元（10000000+410000）。

20×2年12月31日即第二年末確認(rèn)實(shí)際利息的賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收利息（12500000×4.72%） 590000

持有至到期投資——利息調(diào)整（1041000-590000）

451000

貸：投資收益（10410000×10%） 1041000

此時(shí)，“持有至到期投資”的賬面價(jià)值為借方余額10861000元（10410000+451000）。

20×3年12月31日即第三年末確認(rèn)實(shí)際利息的賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收利息（12500000×4.72%） 590000

持有至到期投資——利息調(diào)整 496100

貸：投資收益（10861000×10%） 1086100

此時(shí)，“持有至到期投資”的賬面價(jià)值為借方余額11357100元（10861000+496100）。

20×4年12月31日即第四年末確認(rèn)實(shí)際利息的賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收利息（12500000×4.72%） 590000

持有至到期投資——利息調(diào)整 545710

貸：投資收益（11357100×10%） 1135710

此時(shí)，“持有至到期投資”的賬面價(jià)值為借方余額11902810元（11357100+545710）。

（3）第五年末要進(jìn)行尾差處理。截止到第四年末，“持有至到期投資”的賬面價(jià)值為借方余額11902810元，比票面金額12500000元還差597190元。從另一個(gè)角度看，初始待攤銷(xiāo)（調(diào)整）總額為2500000元，第1、2、3、4年已攤銷(xiāo)（調(diào)整）金額合計(jì)為1902810元（410000+451000+496100+545710），還余597190元。因此，第五年末的攤銷(xiāo)額即利息調(diào)整額應(yīng)為597 190元，而實(shí)際利息收入即投資收益應(yīng)為應(yīng)收利息加上利息調(diào)整額。賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收利息（12500000×4.72%） 590000

持有至到期投資——利息調(diào)整 597190

貸：投資收益 1187190

從以上的核算過(guò)程可以看出，只要真正理解了實(shí)際利率法， 需要確認(rèn)實(shí)際利息收入或費(fèi)用時(shí)，完全可以利用相關(guān)原理、查找賬簿中的余額進(jìn)行簡(jiǎn)單計(jì)算后來(lái)進(jìn)行賬務(wù)處理，根本無(wú)需列表計(jì)算。

參考文獻(xiàn)：

第3篇：金融資產(chǎn)概念范文

從論的觀點(diǎn)來(lái)認(rèn)知會(huì)計(jì)學(xué)，存在“對(duì)象——手段——結(jié)果”三個(gè)方面。計(jì)算機(jī)的使用帶來(lái)了認(rèn)知“手段”變化，先進(jìn)的“手段”能夠更深刻地認(rèn)識(shí)對(duì)象并將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜多樣的發(fā)展過(guò)程給以充分反映。而衍生金融工具等的發(fā)展使得“對(duì)象”發(fā)生變化，從以產(chǎn)品為中心向金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)并重的過(guò)程轉(zhuǎn)化。最終使得會(huì)計(jì)信息評(píng)價(jià)體系發(fā)生變化，為使報(bào)表使用者能夠正確理解會(huì)計(jì)信息、正確評(píng)價(jià)價(jià)值，會(huì)計(jì)學(xué)的會(huì)計(jì)計(jì)量、信息披露等制度規(guī)范體系應(yīng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，構(gòu)建會(huì)計(jì)理論發(fā)展的新模式。

一、市場(chǎng)特征與會(huì)計(jì)理論

20世紀(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，其基本特征表現(xiàn)為以“產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”為前提。加速資金周轉(zhuǎn)、提高生產(chǎn)效率，并將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的收入在發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)，同時(shí)，將為取得收入而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按照配比原則進(jìn)行計(jì)量，正確計(jì)算會(huì)計(jì)期間所實(shí)現(xiàn)的收益成為企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要課題。

企業(yè)會(huì)計(jì)以期間損益計(jì)算為基礎(chǔ)。損益不是“時(shí)點(diǎn)概念”而是“時(shí)期概念”。由于損益計(jì)算體系以反映經(jīng)營(yíng)期間企業(yè)從事產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所獲取的收益為基本認(rèn)識(shí)前提，所以，損益的確認(rèn)不是以企業(yè)價(jià)值為原則，而是以成本原則為基礎(chǔ)。

企業(yè)活動(dòng)僅限于國(guó)內(nèi)，從事企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所必要的資金也是從國(guó)內(nèi)市場(chǎng)籌集。但經(jīng)濟(jì)全球化，使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在兩個(gè)方面發(fā)生了明顯變化：一是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍超越國(guó)境走向世界；二是企業(yè)經(jīng)營(yíng)所需資金的籌集也擴(kuò)展到全球范圍。21世紀(jì)更推進(jìn)了經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展進(jìn)程，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)向世界經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)擴(kuò)展，風(fēng)險(xiǎn)必然加大，這對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所產(chǎn)生的消極影響是不容忽視的。市場(chǎng)變化導(dǎo)致企業(yè)評(píng)價(jià)尺度的改變，對(duì)應(yīng)著時(shí)時(shí)刻刻變化著的市場(chǎng)價(jià)格，必須進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。而采用適當(dāng)?shù)膬r(jià)值評(píng)價(jià)尺度，全面評(píng)價(jià)企業(yè)價(jià)值就顯得尤為重要。從而孕育了現(xiàn)值會(huì)計(jì)的產(chǎn)生。

現(xiàn)值計(jì)量是以市場(chǎng)為基礎(chǔ)計(jì)量貨幣時(shí)間價(jià)值的方法。用現(xiàn)值進(jìn)行評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)結(jié)果所產(chǎn)生的評(píng)價(jià)差額使得損益的計(jì)算結(jié)果也表現(xiàn)為變動(dòng)性，并作為風(fēng)險(xiǎn)信息進(jìn)行披露。這些完備的信息披露系統(tǒng)更便于投資者、債權(quán)人進(jìn)行決策。企業(yè)是承擔(dān)社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)的基本單位，這也是以“金融資產(chǎn)型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”為前提的會(huì)計(jì)理論，必須采用現(xiàn)值會(huì)計(jì)的基本原因。

二、現(xiàn)值會(huì)計(jì)的主要計(jì)量手段——公允價(jià)值

公允價(jià)值反映的是現(xiàn)值，以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的基本假設(shè)來(lái)反映資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)差異，是一種基于市場(chǎng)信息的現(xiàn)值評(píng)價(jià)。

20世紀(jì)的企業(yè)，以機(jī)械設(shè)備等主要生產(chǎn)手段為中心創(chuàng)造價(jià)值。而21世紀(jì)，在信息技術(shù)（IT）發(fā)展的同時(shí)，衍生金融工具等金融商品以及技術(shù)、專(zhuān)利、特許權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)已成為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的重要資源，構(gòu)成企業(yè)價(jià)值評(píng)價(jià)的主要部分。有形資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)三者之間相輔相成共同組成的企業(yè)實(shí)體，可選擇的共同計(jì)量模型，被認(rèn)為是公允價(jià)值。公允價(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是市場(chǎng)而不是其它主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。在現(xiàn)實(shí)價(jià)值的計(jì)算體系中，被認(rèn)為是最適用的。

三、伴隨著產(chǎn)業(yè)構(gòu)造變化的資產(chǎn)構(gòu)成變化

正如已經(jīng)指出的那樣，伴隨著產(chǎn)業(yè)構(gòu)造從產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)向金融資產(chǎn)型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為重點(diǎn)的轉(zhuǎn)化，會(huì)計(jì)學(xué)上對(duì)資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)也發(fā)生了變化。以產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為前提的會(huì)計(jì)理論，為維持投入貨幣資本的價(jià)值（取得原價(jià)），對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的耗費(fèi)以及銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)所實(shí)現(xiàn)的收入進(jìn)行研究。為此所形成的會(huì)計(jì)框架是“原價(jià)·實(shí)現(xiàn)的途徑”。損益的計(jì)算是根據(jù)原價(jià)實(shí)現(xiàn)渠道在期間內(nèi)確認(rèn)，而不是根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（存量資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)）所產(chǎn)生的收益來(lái)確認(rèn)利益的實(shí)現(xiàn)。

產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)的主要構(gòu)成變現(xiàn)為：（1）擁有為從事企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的“生產(chǎn)手段”——固定資產(chǎn)；（2）從事生產(chǎn)、銷(xiāo)售經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所存在的“流動(dòng)物資”——存貨；（3）一些必要的為使作為生產(chǎn)準(zhǔn)備手段以及作為流動(dòng)物資存貨的正常運(yùn)營(yíng)過(guò)程中所需要的油——金融資產(chǎn)（企業(yè)之間的信用）。

這些相關(guān)資源所形成的資產(chǎn)構(gòu)成，（1）和（2）通過(guò)銷(xiāo)售費(fèi)用化來(lái)使其含有的收益得以實(shí)現(xiàn)，所以，也叫做費(fèi)用性資產(chǎn)，并處于主軸的位置。（3）屬于金融資產(chǎn)，對(duì)費(fèi)用性資產(chǎn)起輔助作用，處于補(bǔ)充地位。金融資產(chǎn)在損益計(jì)算體系中始終以協(xié)助作用而存在。

最近，金融經(jīng)濟(jì)所占比例由原來(lái)的20%增大到50%。這就意味著現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)是“金融性市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”。以金融性市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為前提的會(huì)計(jì)理論中，金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)）一樣并列并享有重要的地位。資產(chǎn)的分類(lèi)，由于金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)的支配原理不同，促使其形成了兩個(gè)不同的獨(dú)立范疇并分屬于兩個(gè)不同的空間。

如前所述，金融資產(chǎn)的市場(chǎng)特征使得在進(jìn)行企業(yè)價(jià)值評(píng)價(jià)時(shí)，有必要采用現(xiàn)值計(jì)量。進(jìn)行現(xiàn)值評(píng)價(jià)后所產(chǎn)生的評(píng)價(jià)差額，按傳統(tǒng)“收益實(shí)現(xiàn)”原則的制度規(guī)定不能確認(rèn)為收益，但由于金融市場(chǎng)的特殊性，金融資產(chǎn)的評(píng)價(jià)差額可以被認(rèn)為與實(shí)現(xiàn)的收益有“等價(jià)的質(zhì)”而被確認(rèn)為收益。

四、現(xiàn)值會(huì)計(jì)與物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)

用時(shí)價(jià)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，根據(jù)與產(chǎn)業(yè)構(gòu)造的關(guān)聯(lián)性可以將其區(qū)分為兩大類(lèi)型。一個(gè)是以產(chǎn)品形市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為背景的“物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)”，另一個(gè)是以金融資產(chǎn)為背景的“現(xiàn)值會(huì)計(jì)”。

在產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下所進(jìn)行的“物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)”，主要是由于物價(jià)變動(dòng)（特別是通貨膨脹）等因素而產(chǎn)生的。由于產(chǎn)業(yè)構(gòu)造的本質(zhì)是產(chǎn)品型經(jīng)濟(jì)，物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)是為了維持產(chǎn)品生產(chǎn)的持續(xù)性，帶有很強(qiáng)的物資資產(chǎn)特點(diǎn)。

在物價(jià)變動(dòng)情況下，要維持資本額，必須進(jìn)行實(shí)物的再生產(chǎn)。為維持通過(guò)費(fèi)用化所消耗的實(shí)物資產(chǎn)所必要的資本額，只有通過(guò)取得收益來(lái)實(shí)現(xiàn)。所以費(fèi)用化的計(jì)算以時(shí)價(jià)為基準(zhǔn)，以達(dá)到維護(hù)企業(yè)的營(yíng)業(yè)能力，維護(hù)股東產(chǎn)權(quán)資本的營(yíng)利能力。根據(jù)財(cái)務(wù)資本保持觀念，歷史成本、重置成本是可選擇的計(jì)量屬性，無(wú)論是名譽(yù)貨幣還是不變幣值貨幣作為計(jì)量單位，將物價(jià)變動(dòng)影響的一部分或全部處理為利得或損失的做法，所保持的資本還是業(yè)主原來(lái)投入的貨幣額，最多是其所形成的購(gòu)買(mǎi)力。收益應(yīng)是當(dāng)期實(shí)體資本的增量。所以，對(duì)于物價(jià)變動(dòng)的影響，只能處理為企業(yè)實(shí)物生產(chǎn)能力或經(jīng)營(yíng)能力或取得這些能力所需的資源或資金在計(jì)量上的變動(dòng)，因而不能計(jì)入收益表，只能作為單獨(dú)項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益部分。

近期所關(guān)注的“現(xiàn)值會(huì)計(jì)”完全由于金融資產(chǎn)所產(chǎn)生時(shí)價(jià)評(píng)價(jià)問(wèn)題所造成的。必須注意這與上述所說(shuō)的資本維持概念不同。其理由是現(xiàn)實(shí)的企業(yè)實(shí)體維持不是僅需要保證物資財(cái)產(chǎn)的持續(xù)更新維持，還意味著要考慮其資本維持正常計(jì)算以外的因素。

在金融性市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，投資者最為關(guān)心的是投入貨幣資本回收余額的計(jì)算，從收回的貨幣額中減去投入的貨幣額為所確認(rèn)的收益。因此，它與企業(yè)所獲取的收益是通過(guò)在收入總額中對(duì)其實(shí)物資產(chǎn)利用所轉(zhuǎn)化為費(fèi)用部分的扣除，這種根據(jù)物質(zhì)資產(chǎn)來(lái)表示企業(yè)獲利能力的方式是不相同的。

由此可見(jiàn)，在實(shí)物條件下“物價(jià)變動(dòng)”以維持實(shí)物資本為基礎(chǔ)，保證再生產(chǎn)的持續(xù)進(jìn)行而對(duì)應(yīng)的時(shí)價(jià)會(huì)計(jì)。對(duì)于存貨、固定資產(chǎn)等非資產(chǎn)通過(guò)維持其實(shí)物資產(chǎn)生產(chǎn)能力，達(dá)到維持國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)。它與金融資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)條件下的“現(xiàn)值會(huì)計(jì)”以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提，考慮投入貨幣資本的時(shí)點(diǎn)和即時(shí)結(jié)算時(shí)點(diǎn)所產(chǎn)生的“清算資本維持”的“時(shí)價(jià)會(huì)計(jì)”不同。金融資產(chǎn)型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的時(shí)價(jià)會(huì)計(jì)，不僅要維持企業(yè)全體物質(zhì)資產(chǎn)以保證生產(chǎn)力發(fā)展以外，還包括對(duì)企業(yè)金融資產(chǎn)以投入貨幣資本各個(gè)項(xiàng)目利益最大化為目標(biāo)，維持個(gè)別貨幣資本為基本前提的經(jīng)營(yíng)方式。

從維持資本的關(guān)聯(lián)性來(lái)考慮，物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)是“全體的物的維持”為特征的會(huì)計(jì)。現(xiàn)值會(huì)計(jì)是“個(gè)別的貨幣資本維持”為特征的會(huì)計(jì)。前者作為生產(chǎn)企業(yè)前提條件的物資資產(chǎn)的維持成為企業(yè)繼續(xù)再生產(chǎn)維持及發(fā)展的主題。后者，在維持企業(yè)整體方面稍顯薄弱，只是針對(duì)如衍生金融工具等資產(chǎn)為重點(diǎn)以及針對(duì)金融商品自身進(jìn)行計(jì)價(jià)所應(yīng)考慮的風(fēng)險(xiǎn)管理作為課題。因此，對(duì)同一種類(lèi)的金融資產(chǎn)為維持其持續(xù)性可采用不同的經(jīng)營(yíng)方式，何時(shí)將所進(jìn)行的金融資產(chǎn)投資變現(xiàn)，或以收益最大化為目的將其轉(zhuǎn)向?qū)ζ渌鹑谫Y產(chǎn)的投資。在此情況下，“清算——獲取最大利潤(rùn)”的公式成為支配金融資產(chǎn)的原則。完全不考慮企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)所涉及到的“企業(yè)性”，只以金融資產(chǎn)在承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)之后所能獲取得最大利潤(rùn)為目標(biāo)，是金融資產(chǎn)交易的本質(zhì)所在。所以，從個(gè)別貨幣資本實(shí)現(xiàn)最大化，以維持貨幣資本方面來(lái)看，兩者存在著基本差異。

五、投資者的目的與信息披露

產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的投資者，在進(jìn)行制造業(yè)企業(yè)投資時(shí)，以持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期投資回報(bào)能力為前提。由于長(zhǎng)期性，在持續(xù)期間收益要進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆峙?，企業(yè)通過(guò)保持與股份相關(guān)的資本收益率，實(shí)現(xiàn)投資者的投資目的。

與此相對(duì)應(yīng)，金融資產(chǎn)型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的投資者的投資目的，是以即時(shí)決算性的短期利潤(rùn)最大化為目標(biāo)。這種情況下，投資者關(guān)注“對(duì)投資對(duì)象未來(lái)現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)所進(jìn)行的價(jià)值修正”。也就是說(shuō)，“企業(yè)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)決定價(jià)值”是短期投資者進(jìn)行投資決策時(shí)所采用的評(píng)價(jià)投資對(duì)象“投資價(jià)值”的首要。

因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)的多樣性，對(duì)信息披露的要求也就不同。對(duì)于產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，需要對(duì)企業(yè)履行受托責(zé)任的經(jīng)營(yíng)以及履約責(zé)任情況進(jìn)行披露說(shuō)明。所以，其基本點(diǎn)是建立在“適時(shí)地表示其長(zhǎng)期持續(xù)發(fā)展的可能性”。

與此相對(duì)應(yīng)，金融資產(chǎn)型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的投資者，是將投資企業(yè)是否能獲得最大收益作為其判斷標(biāo)準(zhǔn)，在披露可能取得的利潤(rùn)時(shí)，以市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)為前提。這種情況下，受托責(zé)任（在安定環(huán)境并運(yùn)用投資相對(duì)應(yīng)的履約責(zé)任）中所意味著的責(zé)任已經(jīng)消失，只是強(qiáng)調(diào)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)情況下獲取利潤(rùn)狀況的說(shuō)明責(zé)任。這樣對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)狀況披露的說(shuō)明也就成為信息披露的主體。信息提供的意義，并不是針對(duì)誰(shuí)承擔(dān)何種責(zé)任以及所產(chǎn)生的結(jié)果的說(shuō)明。而是根據(jù)市場(chǎng)變動(dòng)狀況，采用一定的方法手段進(jìn)行現(xiàn)值評(píng)價(jià)，并對(duì)由于市場(chǎng)變動(dòng)所產(chǎn)生的“變動(dòng)損益”進(jìn)行披露。在此信息提供的情況下，作為風(fēng)險(xiǎn)提示，提供企業(yè)在市場(chǎng)中的變動(dòng)情況及其結(jié)果，是“即時(shí)決算狀況的展示”。

六、結(jié)論

如上所述，基于對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)的可以得出：作為20世紀(jì)企業(yè)產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與現(xiàn)在已在進(jìn)行并在21世紀(jì)將得到進(jìn)一步發(fā)展的金融資產(chǎn)型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，在認(rèn)知理論上，按其基本特征的不同點(diǎn)有如下結(jié)論：

從“收益概念”觀點(diǎn)來(lái)看，產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中所指的收益概念是“配比規(guī)定性收益”概念。金融市場(chǎng)性經(jīng)濟(jì)中的收益概念是指無(wú)論任何目的所持有的金融資產(chǎn)，均受經(jīng)營(yíng)者意愿所左右的“意思規(guī)定性收益”。不同觀點(diǎn)，不僅使得對(duì)利潤(rùn)的描述有可能從重視“長(zhǎng)期收益”向重視“短期收益”轉(zhuǎn)化，并且從“客觀主義”向“主觀主義”發(fā)展。

收入概念的背后所存在的“評(píng)價(jià)基準(zhǔn)”來(lái)看，產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是按“取得時(shí)的原價(jià)”計(jì)量，而金融性市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以“現(xiàn)值評(píng)價(jià)”為基準(zhǔn)。

從收益的“報(bào)告方式”來(lái)看，對(duì)于產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，通過(guò)產(chǎn)品生產(chǎn)的持續(xù)進(jìn)行，反映“收益實(shí)現(xiàn)過(guò)程”的收入、費(fèi)用來(lái)體現(xiàn)利潤(rùn)總額。而金融性市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，“假定進(jìn)行清算”并注重所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，采用現(xiàn)金流入與流出相抵后的凈值來(lái)體現(xiàn)收益。

從“時(shí)間面”來(lái)看，產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提的“期間計(jì)算”，并以總括損益計(jì)算為軸心。而金融性市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)于每項(xiàng)投資以瞬間取得最大收益為目標(biāo)，重視“時(shí)點(diǎn)計(jì)算”，并且以“個(gè)別計(jì)算”為基準(zhǔn)。

第4篇：金融資產(chǎn)概念范文

具體而言，如果證券公司自營(yíng)權(quán)益類(lèi)證券規(guī)模較大，那么，在2006年這種轉(zhuǎn)折性牛市行情下，由于公允價(jià)值因素增加的期初凈資產(chǎn)高達(dá)數(shù)十億元也屬正常；2007年1季度，對(duì)于自營(yíng)規(guī)模尚不算大的宏源證券和中信證券，前者公允價(jià)值變動(dòng)損益為2.15億元，占稅前利潤(rùn)的47%，后者公允價(jià)值變動(dòng)損益僅為5537萬(wàn)元，占稅前利潤(rùn)的比重只有3%。

由于自身業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，證券公司擁有較大金額的金融資產(chǎn)，如自營(yíng)證券與長(zhǎng)期股權(quán)投資等，由此也成為分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”等相關(guān)準(zhǔn)則的典型樣本。

首次執(zhí)行

根據(jù)第38號(hào)準(zhǔn)則“首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將所持有的金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)；其中，劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日按照公允價(jià)值計(jì)量，并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額調(diào)整留存收益。

由于中國(guó)A股市場(chǎng)在2006年度出現(xiàn)了轉(zhuǎn)折性行情，年底各券商的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額較大，所以，首次執(zhí)行日的影響不容忽視。

據(jù)2006年年報(bào)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表顯示（表1），已上市的兩家券商金融工具增值不菲。其中，宏源證券（000562）期初股東權(quán)益調(diào)整中，“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)”項(xiàng)目調(diào)增額為2.08億元，影響率（與舊準(zhǔn)則股東權(quán)益之比）為5.90%；中信證券（600030）由于公允價(jià)值因素增加的期初凈資產(chǎn)為2.19億元，影響率為1.78%。

其實(shí)，就國(guó)內(nèi)證券公司而言，宏源證券和中信證券的自營(yíng)規(guī)模并不算很高；如果證券公司自營(yíng)權(quán)益類(lèi)證券規(guī)模較大，那么，在2006年這種轉(zhuǎn)折性牛市行情下，由于公允價(jià)值因素增加的期初凈資產(chǎn)高達(dá)數(shù)十億元也屬正常。

應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理是不同的。

其中，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，如果未實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其公允價(jià)值變動(dòng)損益將在證券賣(mài)出時(shí)體現(xiàn)在當(dāng)期利潤(rùn)中；但是，由于執(zhí)行了新準(zhǔn)則，且在首次執(zhí)行日予以調(diào)整留存收益，所以已經(jīng)計(jì)入了期初凈資產(chǎn)而不能在以后期間轉(zhuǎn)入當(dāng)期利潤(rùn)。這種首次執(zhí)行日前的公允價(jià)值變動(dòng)損益，無(wú)論是過(guò)去還是未來(lái)都不能夠體現(xiàn)于利潤(rùn)表中，這樣，對(duì)于以利潤(rùn)作為績(jī)效考核基礎(chǔ)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，就不得不考慮這一重大影響因素。

而對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，準(zhǔn)則規(guī)定，由于其公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益?？梢?jiàn)，這部分公允價(jià)值變動(dòng)的金額將體現(xiàn)于未來(lái)利潤(rùn)表中，故不存在上述影響績(jī)效考核因素。

也正是由于兩種分類(lèi)的不同會(huì)計(jì)處理規(guī)定，使得在決定分類(lèi)時(shí)，有可能摻入公司管理層的相關(guān)考慮與目的。

執(zhí)行日后

根據(jù)證監(jiān)會(huì)計(jì)字[2006]22號(hào)文件“關(guān)于證券公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的通知”，證券公司自2007年起執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；該文件同時(shí)規(guī)定，2007年6月30日之前作為過(guò)渡期，其間證券公司仍按現(xiàn)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)規(guī)定報(bào)送有關(guān)報(bào)告，并報(bào)告新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在重大差異的事項(xiàng)及影響數(shù)；同時(shí)，證券公司應(yīng)將會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)等調(diào)整到位，做好新舊系統(tǒng)對(duì)接、協(xié)調(diào)工作，6月30日之后同時(shí)按照新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制有關(guān)報(bào)告。

從這種過(guò)渡性的規(guī)定，可見(jiàn)管理層對(duì)券商實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的穩(wěn)妥性考慮。

其實(shí)，根據(jù)兩個(gè)上市券商一季報(bào)的情況等，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)執(zhí)行期間的影響已初步顯露，主要體現(xiàn)在以下六個(gè)方面：

首先，利潤(rùn)概念發(fā)生變化，由已實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)成果的概念轉(zhuǎn)向全面收益的概念。

依據(jù)舊準(zhǔn)則，企業(yè)持有的金融資產(chǎn)只有在銷(xiāo)售之后才能確認(rèn)收益，沒(méi)有銷(xiāo)售之前必須確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，不能確認(rèn)任何收益。這時(shí)，利潤(rùn)的概念強(qiáng)調(diào)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)和穩(wěn)健原則。

執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，企業(yè)持有的金融資產(chǎn)無(wú)論是否售出，都必須按照公允價(jià)值或者攤余成本計(jì)量。這樣，對(duì)于已經(jīng)銷(xiāo)售的金融資產(chǎn)確認(rèn)當(dāng)期投資收益，對(duì)于未銷(xiāo)售的金融資產(chǎn)，按照公允價(jià)值或者攤余成本計(jì)量確認(rèn)當(dāng)期損益和調(diào)整期末留存收益?？梢?jiàn)，利潤(rùn)的概念是企業(yè)的全面收益，更加全面地反映了企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

其次，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則突出了資產(chǎn)負(fù)債表觀點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)凈資產(chǎn)而不是強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)，利潤(rùn)表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。

按照舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，利潤(rùn)表是企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果的集中體現(xiàn)，股東權(quán)益的增加如果不考慮增發(fā)股份因素，則主要來(lái)自當(dāng)期利潤(rùn)和利潤(rùn)分配。所以，當(dāng)分析企業(yè)的盈利能力和股東財(cái)富的變化時(shí)，報(bào)表使用者更多地關(guān)注利潤(rùn)表，而關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表較少。

執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，股東權(quán)益的變化并不主要來(lái)自于當(dāng)期利潤(rùn)，資本公積來(lái)源的多樣化和公允價(jià)值的波動(dòng)都將影響股東權(quán)益總額。所以，不論是分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，還是考核企業(yè)業(yè)績(jī)，報(bào)表使用者都需要更多地關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的構(gòu)成和變動(dòng)。

以中信證券為例，其歷年所有者權(quán)益明細(xì)情況如表2所示。

通過(guò)表2可見(jiàn)，自2002年末至2006年末，影響中信證券所有者權(quán)益項(xiàng)目變動(dòng)的因素，主要是增發(fā)股份、利潤(rùn)以及利潤(rùn)分配。除2006年增發(fā)5億股增加資本溢價(jià)41.45億元外，幾年來(lái)資本公積變化不大。而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的首次執(zhí)行日，中信證券的資本公積調(diào)整為61.46億元。2007年1季度末，中信證券的資本公積又增加至65.67億元，較年初增加4.21億元。我們判斷，這種增加主要是由于其可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)所致，中信證券1季度末可供出售金融資產(chǎn)增加了34億元。可見(jiàn)，中信證券1季度凈資產(chǎn)的增加除來(lái)自利潤(rùn)外，很大部分是來(lái)自于資本公積的增加。

第三，引入公允價(jià)值計(jì)量，利潤(rùn)的波動(dòng)幅度加大，更加考驗(yàn)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理能力。

按照舊準(zhǔn)則，企業(yè)的自營(yíng)證券按照歷史成本計(jì)量，賣(mài)出時(shí)按照加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)成本，期末庫(kù)存證券按照成本與市價(jià)孰低法計(jì)量，確認(rèn)自營(yíng)跌價(jià)損失。也就是說(shuō)，庫(kù)存證券的浮動(dòng)虧損計(jì)提減值準(zhǔn)備，浮動(dòng)盈利不體現(xiàn)為當(dāng)期損益。于是，在行情出現(xiàn)轉(zhuǎn)折時(shí)，特別是行情轉(zhuǎn)從上升轉(zhuǎn)向大幅下降，企業(yè)浮動(dòng)盈利的大幅減少并不影響企業(yè)的利潤(rùn)和財(cái)務(wù)狀況；而只有變?yōu)楦?dòng)虧損或者浮動(dòng)虧損增加時(shí)才會(huì)影響企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)。

執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的波動(dòng)會(huì)直接影響企業(yè)的當(dāng)期損益，在行情大幅波動(dòng)情況下尤其明顯。

以國(guó)泰君安為例，根據(jù)中國(guó)貨幣網(wǎng)披露的年報(bào)數(shù)據(jù)，2003至2006年，國(guó)泰君安證券自營(yíng)證券成本分別為38.26億元、38.05億元、24.72億元、21.53億元。如果這些自營(yíng)證券歸類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)，對(duì)應(yīng)的市值依次為37.9億元、30.17億元、23.79億元、24.93億元；期末公允價(jià)值變動(dòng)損益依次為-0.36億元、-7.88億元、-0.93億元、3.4億元。這還只是年報(bào)數(shù)據(jù)，證券市場(chǎng)從2003年到2005年一直處于下降周期，2006年才出現(xiàn)轉(zhuǎn)折。如果再看年度內(nèi)數(shù)據(jù)，短期市場(chǎng)波動(dòng)對(duì)于業(yè)績(jī)的影響也是相當(dāng)大的。

所以，在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，企業(yè)必須充分考慮公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)業(yè)績(jī)的影響，這就要求企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面做出更多的職業(yè)判斷，提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

第四，在利潤(rùn)概念發(fā)生變化，突出資產(chǎn)負(fù)債表觀而弱化“利潤(rùn)表觀”的情況下，對(duì)企業(yè)目前的績(jī)效考核體系也將產(chǎn)生影響。

目前很多企業(yè)的績(jī)效考核體系是以利潤(rùn)為基礎(chǔ)，對(duì)管理層的激勵(lì)系根據(jù)利潤(rùn)來(lái)計(jì)提。舊準(zhǔn)則下，利潤(rùn)必須實(shí)現(xiàn)后才能確認(rèn)，并且強(qiáng)調(diào)穩(wěn)健原則。這種計(jì)提方案簡(jiǎn)單并且更多地照顧了股東的利益，但缺點(diǎn)是對(duì)管理層激勵(lì)不足。

執(zhí)行新準(zhǔn)則后，利潤(rùn)的概念發(fā)生了變化，變成了全面收益的概念，而且股東的財(cái)富增加不僅僅體現(xiàn)在利潤(rùn)表上，還體現(xiàn)在凈資產(chǎn)的增加上。如果仍然以利潤(rùn)表作為考核的基礎(chǔ)，一方面，由于部分公允價(jià)值變動(dòng)損益確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，企業(yè)如果風(fēng)險(xiǎn)控制不健全，利潤(rùn)的波動(dòng)幅度將加大，如果利潤(rùn)下降或者出現(xiàn)虧損，股東的利益將難已得到保證；另一方面，利潤(rùn)表不能完全反映管理層的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，簡(jiǎn)單用利潤(rùn)表作為考核基礎(chǔ)仍然存在激勵(lì)不足的問(wèn)題。所以，企業(yè)必須對(duì)考核體系進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整與完善。

第五，對(duì)企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生影響。

2006年證監(jiān)會(huì)了《證券公司風(fēng)險(xiǎn)控制指標(biāo)管理辦法》，建立了以凈資本為核心的風(fēng)險(xiǎn)控制指標(biāo)體系。其中規(guī)定，證券公司必須持續(xù)符合下列風(fēng)險(xiǎn)控制指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)：（一）凈資本與各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備之和的比例不得低于100%；（二）凈資本與凈資產(chǎn)的比例不得低于40%；（三）凈資本與負(fù)債的比例不得低于8%；（四）凈資產(chǎn)與負(fù)債的比例不得低于20%；（五）流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債的比例不得低于100%等。

實(shí)施新準(zhǔn)則后，由于會(huì)計(jì)計(jì)量與確認(rèn)方面發(fā)生重大變化，企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、凈資產(chǎn)、凈資本等指標(biāo)都會(huì)有相應(yīng)變化。

然而，目前各證券公司使用的凈資本計(jì)算辦法仍然是在舊準(zhǔn)則制度體系下的，計(jì)算表中的凈資產(chǎn)以舊準(zhǔn)則為依據(jù)，金融資產(chǎn)的折算是按照買(mǎi)入成本計(jì)算。實(shí)施新準(zhǔn)則后，舊的凈資本計(jì)算辦法明顯已經(jīng)過(guò)時(shí)。如果按照新準(zhǔn)則調(diào)整凈資本計(jì)算表，凈資本的波動(dòng)也將加大，從而引起各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控指標(biāo)的波動(dòng)。從風(fēng)險(xiǎn)管理的角度出發(fā)，企業(yè)必須及時(shí)監(jiān)測(cè)市場(chǎng)變動(dòng)對(duì)凈資本及各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控指標(biāo)的影響。

可見(jiàn)，新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)方面的影響也不容忽視，而這些指標(biāo)關(guān)系到行業(yè)監(jiān)管等問(wèn)題。事有先后，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行的穩(wěn)步推進(jìn)，其對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響也將越來(lái)越得到管理層乃至實(shí)務(wù)界的重視。

最后，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)不同證券公司的影響程度不同。

第5篇：金融資產(chǎn)概念范文

摘 要 2014年1月26日，財(cái)政部正式頒布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)―財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，從準(zhǔn)則的層面提出了“綜合收益”、“其他綜合收益”的概念和列報(bào)要求，本文淺談對(duì)上述概念的理解。

關(guān)鍵詞 準(zhǔn)則 綜合收益 其他綜合收益

一、綜合收益的概念

新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)―財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS 30）第三十二條指出： 綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。根據(jù)準(zhǔn)則的定義，可得公式：綜合收益=凈利潤(rùn)+其他綜合收益

綜合收益是由凈利潤(rùn)和其他綜合收益兩部分組成的。凈利潤(rùn)包括收入、費(fèi)用和直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失；其他綜合收益指直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。因此，綜合收益由四部分組成，分別為：收入、費(fèi)用、利得、損失。收入費(fèi)用是利潤(rùn)的組成部分，也比較好理解。但凈利潤(rùn)和其他綜合收益都包含利得和損失。如何區(qū)分？筆者是這樣認(rèn)為的：直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失指已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的利得和損失，而直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失指尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。綜合收益概念的提出，突破了原有的收益觀，它不僅僅局限于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，而涵蓋了所有的收益，更接近經(jīng)濟(jì)收益。凈利潤(rùn)是一個(gè)熟知的概念，所以，理解綜合收益的關(guān)鍵是其他綜合收益。

二、其他綜合收益的概念

新修訂的CAS 30第三十三條指出： 其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。也就是企業(yè)非日常活動(dòng)所形成或發(fā)生且不計(jì)入當(dāng)期損益的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)但與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。以上定義，也只是給出了一個(gè)寬泛的框架，并沒(méi)有說(shuō)的很具體，增加了對(duì)其他綜合收益理解的難度。要想把握其他綜合收益，先從準(zhǔn)則給的分類(lèi)進(jìn)行理解。

三、其他綜合收益的分類(lèi)

要想把握其他綜合收益，先從準(zhǔn)則對(duì)其的分類(lèi)進(jìn)行理解。準(zhǔn)則要求，其他綜合收益按規(guī)定分為以下兩類(lèi)：

（一）以后會(huì)計(jì)期間不能重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。這一類(lèi)主要包括根據(jù) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)―職工薪酬》 的規(guī)定，重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)。例如設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少產(chǎn)生的精算利得或損失，計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)（利息）；根據(jù) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間不能重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額。在我國(guó)的會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中，以后會(huì)計(jì)期間不能重分類(lèi)為損益的其他綜合收益項(xiàng)目， 到目前為止有也只有這兩種。

（二）以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。這一類(lèi)的其他綜合收益項(xiàng)目則比較多。主要有：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，按照權(quán)益法核算的在被投資單位可重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益變動(dòng)中所享有的份額；根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)―金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失、持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失；根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)―套期保值》的規(guī)定，現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分；根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)―外幣折算》的規(guī)定，外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額；根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)―投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值部分等等，這一類(lèi)，以后滿足條件可以重分類(lèi)進(jìn)損益。

四、其他綜合收益的核算

在06版的列報(bào)準(zhǔn)則中，上述其他綜合收益各項(xiàng)目是通過(guò)“資本公積―其他資本公積”來(lái)核算的，新修訂的CAS 30， 要求在會(huì)計(jì)核算上，設(shè)置 “其他綜合收益”一級(jí)科目，并按項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目，對(duì)其他綜合收益各項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。過(guò)去“資本公積― 其他資本公積”科目包含的內(nèi)容過(guò)于繁雜，這種改進(jìn)，使“其他綜合收益”和 “資本公積”核算的內(nèi)容可以明確地區(qū)分開(kāi)。

簡(jiǎn)單舉例說(shuō)明 “其他綜合收益”科目的運(yùn)用：

假設(shè)某公司在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算：

（一）年末，確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，若公允價(jià)值上升：

借： 可供出售金融資產(chǎn)― 某股票 （公允價(jià)值變動(dòng)）

貸： 其他綜合收益― 可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)（稅前）

若此項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降，則做相反分錄。

（二）如果此項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升，那么，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，還應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與該可供出售金融資產(chǎn)有關(guān)的所得稅影響，調(diào)整遞延所得稅負(fù)債：

借： 其他綜合收益― 可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)（所得稅影響）

貸：遞延所得稅負(fù)債

如果是公允價(jià)值下降，則調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)：

借： 遞延所得稅資產(chǎn)

貸：其他綜合收益― 可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)（所得稅影響）

（三）待可供出售金融資產(chǎn)終止到期日時(shí)， 將其從 “其他綜合收益” 項(xiàng)目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

五、其他綜合收益對(duì)各報(bào)表的影響

（一）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

過(guò)去，其他綜合收益是通過(guò)“資本公積―其他資本公積”核算的，按照新修訂的CAS 30要求，單獨(dú)設(shè)“其他綜合收益”賬戶核算后，在資產(chǎn)負(fù)債表上，所有者權(quán)益在過(guò)去的實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，增加了“其他綜合收益”項(xiàng)目，這種變化，使所有者權(quán)益更明晰了。

（二）對(duì)利潤(rùn)表的影響

根據(jù)新修訂的CAS 30要求，在利潤(rùn)表的每股收益下增列“其他綜合收益”、“綜合收益總額”項(xiàng)目。并且要求其他綜合收益要區(qū)分以后會(huì)計(jì)期間不能重分類(lèi)進(jìn)損益的、以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類(lèi)進(jìn)損益的兩類(lèi)，各項(xiàng)目按稅后凈額單獨(dú)列報(bào)。

在合并利潤(rùn)表中，單獨(dú)列示歸屬于母公司所有者的綜合收益總額和歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額。

（三）對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響

其他綜合收益對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響較大。所有者權(quán)益的組成部分（橫向）由過(guò)去的實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)四項(xiàng)，增加了其他綜合收益，變成的五項(xiàng)。具體表格中，刪除了“（二）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失及其所有的明細(xì)項(xiàng)目”，增加了“（二）其他綜合收益項(xiàng)目”。導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)的事項(xiàng)（縱向）要列示“綜合收益總額”項(xiàng)目。因?yàn)闃?gòu)成綜合收益的其他綜合收益已經(jīng)在利潤(rùn)表中詳細(xì)列示，所以所有者權(quán)益變動(dòng)表只列示了總額。合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中單獨(dú)列示歸屬于母公司所有者的綜合收益總額和歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額。

（四）對(duì)附注披露的影響

報(bào)表附注中要披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響，披露當(dāng)期轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益的金額、期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。

六、總結(jié)

作為一個(gè)新的內(nèi)容，準(zhǔn)則也并沒(méi)有給出其他綜合收益一個(gè)非常準(zhǔn)確具體的概念，但是，隨著大家的不斷探索研究，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，其他綜合收益從概念到在報(bào)表中的應(yīng)用必將走向成熟完善。

參考文獻(xiàn)：

[1] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)[S].2014.1.

[2] 丁鑫. 陳智. 其他綜合收益在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的改進(jìn)[J].財(cái)會(huì)月刊，2015（1）.

第6篇：金融資產(chǎn)概念范文

[關(guān)鍵詞]金融工具；確認(rèn)；計(jì)量；準(zhǔn)則；公允價(jià)值

自2005年6月份開(kāi)始，我國(guó)陸續(xù)了6批共計(jì)21個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一個(gè)基本準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，并對(duì)以前的16個(gè)具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。2006年2月15日，財(cái)政部正式了38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一個(gè)基本準(zhǔn)則，至此，與國(guó)際慣例趨同的可獨(dú)立實(shí)施的我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。在短短的半年多時(shí)間內(nèi)，中國(guó)政府制定和修改了如此多的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的目標(biāo)，實(shí)屬不易，但也由于時(shí)間倉(cāng)促，勢(shì)必產(chǎn)生一系列的問(wèn)題?；诖?，本文擬以最具典型的金融工具會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則①為目標(biāo)，分析其可能存在的問(wèn)題。

一、相對(duì)于準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的改進(jìn)

將涉及金融工具確認(rèn)與計(jì)量的三個(gè)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿與正式的金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行比較就可以發(fā)現(xiàn)，正式的準(zhǔn)則有三個(gè)方面的重大改進(jìn)：語(yǔ)言更加規(guī)范；改變了征求意見(jiàn)稿不允許金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定；增加了一些征求意見(jiàn)稿遺漏的重要條款。

1.語(yǔ)言更加規(guī)范。新準(zhǔn)則將征求意見(jiàn)稿中使用不夠規(guī)范的“會(huì)計(jì)處理”一詞統(tǒng)一更正為更為規(guī)范的“計(jì)量”一詞。因?yàn)椤皶?huì)計(jì)處理”可能包括了確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等四個(gè)階段的工作，而原準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿中的會(huì)計(jì)處理實(shí)際上只涉及到計(jì)量這一環(huán)節(jié)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第52條第2款“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期使用沒(méi)有經(jīng)過(guò)修正或重新組合的金融工具公開(kāi)交易價(jià)格校正所采用的估值技術(shù)，并測(cè)試該估值技術(shù)的有效性”[1]中，將原征求意見(jiàn)稿中的“可靠性”改為“有效性”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)———金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第22條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對(duì)繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用”[2]中，也將征求意見(jiàn)稿中的“收益”一詞修正為“收入”，從而與句中的“費(fèi)用”相對(duì)應(yīng)。第24條將原征求意見(jiàn)稿中的“非現(xiàn)金質(zhì)押物”改為“非現(xiàn)金擔(dān)保物”。

2.改變了準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿不允許金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定。新準(zhǔn)則改變了征求意見(jiàn)稿中的做法，充分實(shí)現(xiàn)了同國(guó)際準(zhǔn)則的趨同。具體而言：（1）對(duì)于以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，其確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益；（2）對(duì)于以成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，減值損失不應(yīng)轉(zhuǎn)回；（3）對(duì)于可供出售的金融資產(chǎn)，歸類(lèi)為可供出售的權(quán)益工具投資發(fā)生的已經(jīng)計(jì)入損益的減值損失，不應(yīng)通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，但歸類(lèi)為可供出售的債務(wù)工具的公允價(jià)值在隨后的會(huì)計(jì)期間增加，并且該增加客觀上與減值損失計(jì)入損益后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，則應(yīng)轉(zhuǎn)回減值損失，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入損益。在原來(lái)的準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿中，無(wú)論是哪種類(lèi)型，都不允許減值損失的轉(zhuǎn)回。

3.增加了一些征求意見(jiàn)稿遺漏的重要條款。新準(zhǔn)則增加的重要內(nèi)容主要包括：（1）金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的定義。征求意見(jiàn)稿采用的是2004年修訂之前的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的定義。新定義將如下兩項(xiàng)列入了金融資產(chǎn)的范疇：一是將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；二是將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同權(quán)利①。而且將與上述兩項(xiàng)相對(duì)應(yīng)的合同義務(wù)列入了金融負(fù)債的范疇。（2）增加了對(duì)金融工具終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的新的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的規(guī)范[1].（3）增加了企業(yè)因賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)或買(mǎi)入一項(xiàng)看漲棄權(quán)而對(duì)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)繼續(xù)涉入的規(guī)范[2].（4）更加嚴(yán)格規(guī)范了符合套期項(xiàng)目或被套期項(xiàng)目的條件[2].（5）增加了對(duì)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債組合一部分的利率風(fēng)險(xiǎn)公允價(jià)值套期所形成的利得和損失的規(guī)范[2].

二、與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

新的金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則基本上實(shí)現(xiàn)了與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)（IAS39）———金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（2004）②的趨同。但仔細(xì)比較，還是可以發(fā)現(xiàn)二者存在著一定的差異，主要表現(xiàn)為：

1.對(duì)IAS39進(jìn)行了極大的簡(jiǎn)化，從而忽略了很多重要的內(nèi)容。新的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)IAS39進(jìn)行了很大程度的簡(jiǎn)化。IAS39包括準(zhǔn)則正文和兩個(gè)附錄（實(shí)施指南和對(duì)其他文告的修改），伴隨其一起的還有結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南等內(nèi)容。附錄構(gòu)成準(zhǔn)則的組成部分，結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南等內(nèi)容雖然不構(gòu)成準(zhǔn)則的組成部分，但對(duì)于理解、應(yīng)用準(zhǔn)則也是必不可少的。而我國(guó)的準(zhǔn)則卻基本上只涉及到IAS39的正文部分和部分實(shí)施指南，雖然剩余部分實(shí)施指南、結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南可以在隨后以應(yīng)用指南的形式進(jìn)行，但這幾個(gè)部分的內(nèi)容都是相對(duì)獨(dú)立的，且有各自不同的側(cè)重點(diǎn)。通過(guò)一個(gè)“中國(guó)式”的應(yīng)用指南很難將它們較好地糅合在一起，即使能夠做到或在稍后分別將這些內(nèi)容予以，也不利于準(zhǔn)則使用者的理解、學(xué)習(xí)和執(zhí)行。本次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，其間只有短短的10個(gè)月時(shí)間，企業(yè)要在如此短的時(shí)間內(nèi)適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難度相當(dāng)大。另外，從已簡(jiǎn)化的準(zhǔn)則內(nèi)容來(lái)看，新準(zhǔn)則也忽略了很多必須的內(nèi)容，例如缺乏評(píng)價(jià)套期有效性的方法。

2.公允價(jià)值選擇權(quán)方面的差異。現(xiàn)行IAS39允許主體在初始確認(rèn)時(shí)將任何金融資產(chǎn)或金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，并在損益中確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)[3].而我國(guó)的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則卻明確規(guī)定，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，才可以在初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況；（2）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書(shū)面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告[1].可見(jiàn)，相對(duì)于IAS39而言，我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值選擇權(quán)做了較大的限制條件。這反映了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)待公允價(jià)值的謹(jǐn)慎態(tài)度。

三、新金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則的不足

新的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則雖然已較為完善，也基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，但還存在著下列不足：

1.格式、語(yǔ)言表述等方面存在的問(wèn)題。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取的是法律法規(guī)的條款形式，這是為了與其他法律法規(guī)的形式保持一致。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并無(wú)實(shí)質(zhì)性差異，不同的是，我國(guó)一般沒(méi)有將“定義”單列一章或一部分，而是將其置于某一定義所涉及的條款之后。這種方式雖然有利于準(zhǔn)則使用者對(duì)內(nèi)容的理解，但也使得準(zhǔn)則整體上顯得比較凌亂，不能清晰地呈現(xiàn)出本準(zhǔn)則所涉及的重要概念，也不利于使用者查找。需要指出的是，某一準(zhǔn)則內(nèi)部各新準(zhǔn)則之間也出現(xiàn)了不一致的情況，以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》為例，與其他準(zhǔn)則不同，該準(zhǔn)則將其中所涉及的三個(gè)重要概念（金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、權(quán)益工具）單列一章（第8章）進(jìn)行定義，但其他一些重要概念如金融工具、衍生工具、金融資產(chǎn)的四種類(lèi)型③、活躍市場(chǎng)、實(shí)際利率、公允價(jià)值等概念卻分散在各部分中。

在語(yǔ)言表述方面，雖然新準(zhǔn)則相對(duì)于征求意見(jiàn)稿已有很大的進(jìn)步，但還存在諸多不足。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第3條將衍生工具定義為“本準(zhǔn)則涉及的，具有下列特征的金融工具或其他合同……”[1].“本準(zhǔn)則涉及的”一詞就是典型的贅詞，難道本準(zhǔn)則不涉及的具有準(zhǔn)則所列特征的金融工具或其他合同就不是衍生工具了嗎？該準(zhǔn)則第5條提到“不可撤銷(xiāo)授信承諾（即貸款承諾）”，但隨后準(zhǔn)則中都是用“貸款承諾”一詞，因此應(yīng)將“不可授信承諾”置于括號(hào)內(nèi)與“貸款承諾”一詞互換才更符合邏輯。再如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)———套期保值》第9條第1款和第2款有“已確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、確定承諾、很可能發(fā)生的預(yù)期交易，或經(jīng)營(yíng)境外凈投資”[4]一句，我們認(rèn)為，雖然如此排列是與套期會(huì)計(jì)的幾種類(lèi)型相一致的，但經(jīng)營(yíng)境外凈投資實(shí)際上還是屬于資產(chǎn)，因此沒(méi)有必要再單獨(dú)列示。

2.概念不清晰。這主要表現(xiàn)在對(duì)公允價(jià)值的認(rèn)識(shí)上。首先從對(duì)公允價(jià)值的定義來(lái)看，新準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”[1]，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義為“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”[3].其差異主要是對(duì)交易主體的界定上，我國(guó)新準(zhǔn)則將其界定為“交易雙方”，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則是“當(dāng)事人”。前者實(shí)際上假定了交易只涉及到雙方，而且排除了通過(guò)假定的第三方來(lái)估計(jì)資產(chǎn)公允價(jià)值的可能性，“當(dāng)事人”則克服了上述缺陷，不但反映了通過(guò)假定的第三方來(lái)估計(jì)公允價(jià)值的新的公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)，還為負(fù)債的公允價(jià)值提供了基礎(chǔ)和依據(jù)。因?yàn)?，一般認(rèn)為負(fù)債的公允價(jià)值應(yīng)被定義為交換中的公允價(jià)值，即企業(yè)將不得不在資產(chǎn)負(fù)債表日支付給接收該負(fù)債的第三方的金額。如果還將公允價(jià)值定位為“交易雙方”的話，負(fù)債公允價(jià)值就不可能被理解為“交換中的公允價(jià)值”[5].其次，從內(nèi)容來(lái)看，新準(zhǔn)則似乎沒(méi)有認(rèn)識(shí)到初始計(jì)量階段公允價(jià)值與歷史成本的區(qū)別，例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第30條規(guī)定，“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量”[1].嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，應(yīng)該是“按照所取得的金融資產(chǎn)（或承擔(dān)金融負(fù)債）的公允價(jià)值，或?yàn)槿〉媒鹑谫Y產(chǎn)而支付的對(duì)價(jià)（或因承擔(dān)金融負(fù)債而收到的對(duì)價(jià)）的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量”。前半句可以理解為初始確認(rèn)時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，而后半句則是一個(gè)成本（歷史成本）的概念。IASB《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》將歷史成本定義為“……按照為了購(gòu)置資產(chǎn)而付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值”?？梢钥闯觯聹?zhǔn)則并未將公允價(jià)值與歷史成本計(jì)量屬性嚴(yán)格地予以區(qū)分開(kāi)來(lái)①。

另外，雖然新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了定義，也給出了相關(guān)的公允價(jià)值計(jì)量指導(dǎo)，但并未深入分析公允價(jià)值這一概念的內(nèi)涵和外延?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)計(jì)量”部分也沒(méi)有深入分析公允價(jià)值這一計(jì)量屬性及其與其他各計(jì)量屬性的關(guān)系，而只是按照IASB的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》給出了各自的簡(jiǎn)短定義②。

3.金融工具的分類(lèi)。為保持同IAS39的一致，新的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)、持有我國(guó)金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則解析

作者：沙塵文章來(lái)源：不詳點(diǎn)擊數(shù)：2更新時(shí)間：2007-11-110:33:46

至到期的投資、貸款和應(yīng)收賬款以及可供出售的金融資產(chǎn)四大類(lèi)③。對(duì)于IAS39而言，這隱含著兩重含義：其一，將原來(lái)的“企業(yè)源生的貸款和應(yīng)收賬款”改為“貸款和應(yīng)收賬款”，使得任何在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)的具有固定或可確定付款額的非衍生金融工具（包括貸款資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、債務(wù)工具投資和銀行存款）都可能符合貸款和應(yīng)收賬款的定義，即從公允價(jià)值計(jì)量可靠性的角度，擴(kuò)大了非公允價(jià)值計(jì)量的范疇。其二，這種分類(lèi)為公允價(jià)值計(jì)量選擇權(quán)提供了基礎(chǔ)，從而即使對(duì)某項(xiàng)原本可歸類(lèi)為貸款或應(yīng)收賬款的金融資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，主體也可以將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量并將其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)或可供出售的金融資產(chǎn)。由此可以看出，雖然基于可靠性和歐盟等一些國(guó)家的壓力，IASB壓縮了金融工具公允價(jià)值計(jì)量的范圍，但公允價(jià)值選擇權(quán)的提出反映了其以公允價(jià)值計(jì)量所有金融工具的最終目標(biāo)并沒(méi)有改變。而我國(guó)雖然分類(lèi)同IAS39完全相同，但由于對(duì)公允價(jià)值選擇權(quán)的行使給出了嚴(yán)格的條件，使得我國(guó)金融工具公允價(jià)值計(jì)量的范圍要小于IAS39.這也反映出我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)于金融工具公允價(jià)值計(jì)量可靠性的擔(dān)心。

4.理論依據(jù)不足。新的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)概念的定義、分類(lèi)、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量屬性選擇等都沒(méi)有給出一個(gè)相應(yīng)的理論基礎(chǔ)，尤其是一些備受爭(zhēng)議的以及與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚存在差異的問(wèn)題。例如，對(duì)于金融工具的終止確認(rèn)，以前人們對(duì)這一問(wèn)題的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了從“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬分析法”到“控制轉(zhuǎn)移分析”的轉(zhuǎn)變，而新的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則卻是“現(xiàn)金流量收取權(quán)分析”、“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬分析”與“控制轉(zhuǎn)移分析”三者的結(jié)合。對(duì)于為何采用這種新的終止確認(rèn)分析方法以及采用這種方法的缺點(diǎn)卻是只字不提。另外，我國(guó)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值選擇權(quán)做了嚴(yán)格的規(guī)定，也沒(méi)有給出一個(gè)合理的解釋和說(shuō)明。

5.公允價(jià)值計(jì)量指導(dǎo)不夠完善。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》專(zhuān)門(mén)用了一章規(guī)范公允價(jià)值的確定，但這些不夠完善的原則性規(guī)定遠(yuǎn)不足以對(duì)實(shí)務(wù)中的公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行有效的指導(dǎo)。

新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的估計(jì)分為兩個(gè)層次：（1）存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值；（2）金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。這一簡(jiǎn)單的分類(lèi)方法存在著很大的問(wèn)題。首先，按照準(zhǔn)則對(duì)“活躍市場(chǎng)”的定義①，如果被計(jì)量金融資產(chǎn)或金融負(fù)債存在活躍市場(chǎng)，可直接用其報(bào)價(jià)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，不會(huì)存在沒(méi)有報(bào)價(jià)的情形，因?yàn)楦鶕?jù)定義，“市場(chǎng)價(jià)格信息是公開(kāi)的”是構(gòu)成活躍市場(chǎng)的要素之一。其次，從準(zhǔn)則內(nèi)容來(lái)看，金融工具不存在活躍市場(chǎng)而采用估值技術(shù)時(shí)又分為三種情況：（1）考慮熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格；（2）參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價(jià)值；（3）現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等。這種分類(lèi)方法存在一定的問(wèn)題，因?yàn)閺墓烙?jì)的第一層次即是否存在活躍市場(chǎng)來(lái)看，其劃分標(biāo)準(zhǔn)是估計(jì)公允價(jià)值所獲得信息的可靠性和可獲得性，但對(duì)不活躍市場(chǎng)進(jìn)行再分類(lèi)的標(biāo)準(zhǔn)卻是估價(jià)信息與公允價(jià)值估計(jì)方法的結(jié)合。相對(duì)而言，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)公允價(jià)值估計(jì)層次的研究更為深入、更具指導(dǎo)意義。FASB在其《公允價(jià)值計(jì)量》最新準(zhǔn)則工作稿中[6]，根據(jù)用于估計(jì)公允價(jià)值的市場(chǎng)信息的可獲得程度將公允價(jià)值估計(jì)分為三個(gè)層次：第一層次的信息是指反映報(bào)告?zhèn)€體在計(jì)量日能夠進(jìn)入活躍市場(chǎng)中的相同資產(chǎn)或負(fù)債報(bào)價(jià)的可觀察的市場(chǎng)信息；第二層次的信息也是可觀察的市場(chǎng)信息，但不是報(bào)告?zhèn)€體在計(jì)量日能夠進(jìn)入活躍市場(chǎng)中資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)；第三層次的信息是不可觀察的市場(chǎng)信息，如通過(guò)推斷外推法或內(nèi)插法獲得的但不能得到可觀察的市場(chǎng)數(shù)據(jù)支持的信息。以估價(jià)信息這一單一標(biāo)準(zhǔn)劃分公允價(jià)值估計(jì)層次更有助于指導(dǎo)實(shí)務(wù)中公允價(jià)值的計(jì)量和估價(jià)方法的選擇。因此，這種劃分標(biāo)準(zhǔn)更具合理性和可實(shí)施性。

公允價(jià)值計(jì)量的最大難點(diǎn)在于以公允價(jià)值為目標(biāo)的現(xiàn)值計(jì)量以及其他估價(jià)技術(shù)的應(yīng)用。我國(guó)新的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中的“公允價(jià)值確定”部分卻沒(méi)有給出詳細(xì)的指導(dǎo)，這對(duì)以后金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的實(shí)施以及金融工具公允價(jià)值信息的可靠性將產(chǎn)生很大的影響。

第7篇：金融資產(chǎn)概念范文

資產(chǎn)證券化是當(dāng)今國(guó)際資本市場(chǎng)中發(fā)展最快、最具活力的金融產(chǎn)品。它煥發(fā)出勃勃生機(jī)，同時(shí)也給會(huì)計(jì)界帶來(lái)諸多新挑戰(zhàn)。其中資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題是關(guān)鍵的核心問(wèn)題，即判斷證券化中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓究竟是屬于融資擔(dān)保還是真實(shí)出售？如果作為融資處理，證券化資產(chǎn)作為抵押品，應(yīng)保留在發(fā)起人的資產(chǎn)負(fù)債表中，發(fā)起人獲得的資金作為負(fù)債處理；如果作為銷(xiāo)售處理，則證券化資產(chǎn)應(yīng)從資產(chǎn)負(fù)債表剔除，同時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售收益或損失。顯然，采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，產(chǎn)生的結(jié)果大不相同，對(duì)發(fā)起人的財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)將產(chǎn)生重大的影響，也決定著其所構(gòu)建的證券化形式能否達(dá)到預(yù)期的財(cái)務(wù)目標(biāo)。而其會(huì)計(jì)處理方法的選擇取決于證券化資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

一、IAS的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分析

綜觀IAS，資產(chǎn)證券化的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可分為全部風(fēng)險(xiǎn)收益、實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)收益、金融合成分析和繼續(xù)涉入四種模式。

（一）全部風(fēng)險(xiǎn)收益模式

它體現(xiàn)在1991年的IAS ED40中，是最早的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)已經(jīng)被摒棄。該標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定：金融資產(chǎn)和負(fù)債只有假定全部風(fēng)險(xiǎn)和收益轉(zhuǎn)讓給他人時(shí)才允許進(jìn)行終止確認(rèn)。顯然，如果轉(zhuǎn)讓方保留了轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的一部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，哪怕僅僅是非常次要的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，該資產(chǎn)也不能終止確認(rèn)。該標(biāo)準(zhǔn)存在以下主要缺陷：

1.與“資產(chǎn)”的概念存在內(nèi)在的不一致性。資產(chǎn)定義的核心要求是會(huì)計(jì)主體擁有對(duì)某一項(xiàng)目的控制權(quán)。在簡(jiǎn)單交易情況下，控制某項(xiàng)資產(chǎn)與從相應(yīng)資產(chǎn)中承擔(dān)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與收益是同等的概念。但在證券化交易中，由于存在復(fù)雜的合約安排，使控制權(quán)與風(fēng)險(xiǎn)、收益相分離，此時(shí)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)與收益來(lái)判定，有可能不符合資產(chǎn)確認(rèn)的原則。

2.不能客觀、公正地反映會(huì)計(jì)信息。它將金融資產(chǎn)及其所附屬的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬視為一個(gè)不可分割的整體。但資產(chǎn)證券化可通過(guò)復(fù)雜的合約安排使控制權(quán)與其風(fēng)險(xiǎn)、收益被有效地分解開(kāi)來(lái)，并以各種相互獨(dú)立的金融衍生工具作為載體分散給不同的投資者。

3.實(shí)際操作難度大。要找出相關(guān)資產(chǎn)上包含的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并對(duì)它們進(jìn)行評(píng)價(jià)，并非易事。

（二）實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)收益模式

它體現(xiàn)在1994年的IAS ED48中。該標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定：如果與某項(xiàng)金融資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬幾乎全部（Substantial all）轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，則轉(zhuǎn)讓方應(yīng)終止確認(rèn)該資產(chǎn)。它體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征，是對(duì)全部風(fēng)險(xiǎn)收益模式的改進(jìn)。但要確認(rèn)交易的實(shí)質(zhì)困難，先找出相關(guān)資產(chǎn)上包含的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，并對(duì)它們進(jìn)行評(píng)價(jià)；再判斷它們是否“幾乎全部”轉(zhuǎn)移出去，在實(shí)際操作中都有相當(dāng)難度，且它仍將金融資產(chǎn)及其所附屬的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬視為一個(gè)不可分割的整體。因此，它也存在全部風(fēng)險(xiǎn)收益模式的主要缺陷。此外，該標(biāo)準(zhǔn)中“幾乎全部”是一相對(duì)數(shù)量，而“相對(duì)數(shù)量”概念模糊，存在許多不確定性因素，在實(shí)務(wù)中很大程度依賴(lài)于專(zhuān)業(yè)判斷，容易造成具有相同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的交易采用不同的會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)信息不可比。

（三）金融合成分析模式

它體現(xiàn)在1998年頒布的IAS 39《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》中。該標(biāo)準(zhǔn)的核心在于控制權(quán)決定資產(chǎn)的歸屬，而且承認(rèn)金融資產(chǎn)和負(fù)債能分成不同的組成部分。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓能否做銷(xiāo)售處理，看其控制權(quán)是否已由轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)移給受讓方。轉(zhuǎn)讓方保留的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬可以視為轉(zhuǎn)讓合約的產(chǎn)物，應(yīng)按新的金融工具予以確認(rèn)。

1.比較優(yōu)勢(shì)

與前兩種模式相比，金融合成分析模式是比較成熟和可行的。到目前為止，IAS39和FAS140采用的都是這一模式的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。它的主要優(yōu)勢(shì)有：（1）以“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移（surrender of control）”作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，符合資產(chǎn)的定義。（2）減少了判斷風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否幾乎全部轉(zhuǎn)移出去的不確定性。（3）認(rèn)為金融資產(chǎn)及其所附屬的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是可分割的，能客觀公正地反映轉(zhuǎn)讓方對(duì)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的權(quán)利與義務(wù)。

2.存在的問(wèn)題

面對(duì)不斷創(chuàng)新、日益復(fù)雜化的資產(chǎn)證券化交易，金融合成分析模式在理論和實(shí)踐中凸顯出以下問(wèn)題：一是控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)較難認(rèn)定。對(duì)于“控制”的認(rèn)定，各方意見(jiàn)并不統(tǒng)一，F(xiàn)ASB和IASC對(duì)于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的具體判斷條件就不盡相同。實(shí)際運(yùn)用時(shí)也會(huì)由于人為因素造成很難判斷控制權(quán)是否已轉(zhuǎn)移。二是該標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際應(yīng)用中仍然存在“相對(duì)數(shù)量”的判斷。三是易導(dǎo)致各國(guó)之間出現(xiàn)不協(xié)調(diào)或不可比的現(xiàn)象。該標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)銷(xiāo)售的確認(rèn)條件包含著法律因素，而國(guó)與國(guó)的法律規(guī)定并不一致。

（四）繼續(xù)涉入模式

它體現(xiàn)在2002年關(guān)于IAS39修改意見(jiàn)的征求意見(jiàn)稿中，以“沒(méi)有繼續(xù)涉入（no continuing involvement）”作為銷(xiāo)售確認(rèn)判斷標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，只要轉(zhuǎn)讓方對(duì)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的全部或部分存在任何的繼續(xù)涉入，不考慮繼續(xù)涉入的程度，與繼續(xù)涉入有關(guān)的這部分被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)的條件，作為融資擔(dān)保處理，而不涉及繼續(xù)涉入的那部分資產(chǎn)則應(yīng)終止確認(rèn)，作為銷(xiāo)售處理。

繼續(xù)涉入模式的優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在：

1.與資產(chǎn)的概念具有內(nèi)在一致性。資產(chǎn)證券化的本質(zhì)特征決定了基礎(chǔ)資產(chǎn)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是高度分散的。因此，辨別哪一方保留了大部分的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬有相當(dāng)難度。而且擁有一項(xiàng)資產(chǎn)的控制權(quán)與保留了這項(xiàng)資產(chǎn)上的大部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬往往不相一致。由于“控制”的概念本身與未來(lái)現(xiàn)金流上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬有著藕斷絲連的關(guān)系，在判斷被轉(zhuǎn)讓的整體資產(chǎn)上的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移往往摻雜了風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的因素，使“控制”的概念模糊不清，在實(shí)踐中不易把握。采用部分銷(xiāo)售的概念，將資產(chǎn)細(xì)分為獨(dú)立的單元，對(duì)于繼續(xù)涉入有關(guān)的這部分資產(chǎn)單元而言，控制權(quán)和保留了該資產(chǎn)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是相一致的。這樣，對(duì)每個(gè)細(xì)分的資產(chǎn)單元無(wú)論是運(yùn)用“控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，還是運(yùn)用“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬”的判斷標(biāo)準(zhǔn)都是一致的，既符合資產(chǎn)的定義，又不存在相互之間的矛盾。

2.巧妙地回避了“相對(duì)數(shù)量”的考慮。該標(biāo)準(zhǔn)要求一項(xiàng)交易符合終止確認(rèn)條件必須沒(méi)有任何的繼續(xù)涉入。因此，在具體應(yīng)用中只需要解決“有沒(méi)有”，而不需要解決“有多少”的問(wèn)題，應(yīng)用起來(lái)比較簡(jiǎn)單清晰。

3.是一種比較折中的會(huì)計(jì)處理方法，它通常會(huì)導(dǎo)致一項(xiàng)資產(chǎn)證券化交易被確認(rèn)為部分銷(xiāo)售和部分融資，容易被實(shí)務(wù)界接受。

4.避免了可能存在的法律和會(huì)計(jì)不同角度考慮的內(nèi)在矛盾，更好地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。它將法律因素排除在銷(xiāo)售確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)之外，有利于消除由于各國(guó)的法律差異引起的會(huì)計(jì)處理的不協(xié)調(diào)。

就實(shí)務(wù)應(yīng)用而言，繼續(xù)涉入模式比前三種模式可靠性高，但它也存在缺陷，不能很好地揭示不同的繼續(xù)涉入方式所引起的不同的資產(chǎn)性質(zhì)。在資產(chǎn)證券化交易中，不同方式的繼續(xù)涉入往往具有不同的性質(zhì)。例如，轉(zhuǎn)讓者持有的看漲期權(quán)和看跌期權(quán)，與其相應(yīng)的那部分資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬就截然不同。然而，繼續(xù)涉入模式不區(qū)分繼續(xù)涉入的性質(zhì)都將其分配到賬面價(jià)值入賬，導(dǎo)致在報(bào)表上并不能很好地揭示這部分資產(chǎn)的性質(zhì)，不利于報(bào)表使用者的理解。

綜觀IAS的演進(jìn)過(guò)程，每一模式都克服了前一模式的缺陷，都比前一模式更準(zhǔn)確、更充分地反映該階段資產(chǎn)證券化交易的實(shí)質(zhì)，但隨著金融創(chuàng)新活動(dòng)的不斷深化，證券化中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的方式越來(lái)越復(fù)雜，使資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)難以判斷，相應(yīng)階段的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也逐漸不能適應(yīng)時(shí)勢(shì)發(fā)展的需要而凸顯其不可避免的局限性，新的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)運(yùn)而生?？梢哉f(shuō)，IAS關(guān)于證券化中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)確認(rèn)模式的發(fā)展代表了一個(gè)與時(shí)俱進(jìn)、不斷創(chuàng)新的過(guò)程。

二、我國(guó)證券化資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分析

2006年2月，我國(guó)財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)――金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。該準(zhǔn)則將全面系統(tǒng)地解決資產(chǎn)證券化等結(jié)構(gòu)化融資交易中關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)問(wèn)題，代表著我國(guó)證券化資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

（一）我國(guó)證券化資產(chǎn)的終止確認(rèn)判斷流程

根據(jù)新準(zhǔn)則，筆者歸納總結(jié)出我國(guó)證券化資產(chǎn)的終止確認(rèn)判斷流程，如圖1所示。

第一步，確定SPE是否應(yīng)納入企業(yè)的合并報(bào)表。企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)入方納入合并報(bào)表范圍。此外，還必須確認(rèn)資產(chǎn)是部分還是整體轉(zhuǎn)移。

第二步，判斷企業(yè)是否轉(zhuǎn)讓了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利。企業(yè)如果轉(zhuǎn)讓了這一權(quán)利，則直接進(jìn)入第四步進(jìn)行判斷；如果SPE必須納入企業(yè)的合并報(bào)表，那么從集團(tuán)的角度看，企業(yè)向SPE轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的行為不能認(rèn)為是真實(shí)銷(xiāo)售，此時(shí)，企業(yè)并沒(méi)有轉(zhuǎn)讓這一權(quán)利，則必須進(jìn)入第三步判斷。

第三步，判斷企業(yè)是否承擔(dān)轉(zhuǎn)遞資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流的義務(wù)，并同時(shí)滿足轉(zhuǎn)遞的三個(gè)條件（詳見(jiàn)準(zhǔn)則第四條）。如果是，則進(jìn)入第四步判斷；如果否，則繼續(xù)確認(rèn)資產(chǎn)。

第四、五、六步，涉及風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。通過(guò)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)，判斷企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)是否因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生了實(shí)質(zhì)性改變。如果是，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)終止確認(rèn)資產(chǎn)；如果沒(méi)有，則表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，企業(yè)應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)資產(chǎn)。在企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移，也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的情況下，企業(yè)的確轉(zhuǎn)移了部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則需要依據(jù)控制權(quán)進(jìn)一步判斷。

第七步，判斷企業(yè)是否放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)的控制。如果是，則終止確認(rèn)資產(chǎn)；如果沒(méi)有，則企業(yè)按繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)（第八步）。

（二）與IAS的比較分析

將上述判斷流程與IAS相比較，不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的終止確認(rèn)判斷標(biāo)準(zhǔn)既充分借鑒了國(guó)際慣例，與國(guó)際準(zhǔn)則趨同；同時(shí)又充分考慮了中國(guó)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)及法律環(huán)境。主要體現(xiàn)在：

1.該標(biāo)準(zhǔn)充分借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，融合了三種典型的證券化資產(chǎn)終止確認(rèn)模式，以“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”分析加“控制”分析為基礎(chǔ)。同時(shí)，針對(duì)復(fù)雜的資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)，加入繼續(xù)涉入的衡量指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)了在新的規(guī)范中與國(guó)際的先進(jìn)成果鏈接。

2.上述判斷流程可以概括為：如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓了幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，或者在沒(méi)有轉(zhuǎn)讓幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的情況下對(duì)資產(chǎn)不具有控制權(quán)，就可以對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)。其終止確認(rèn)的判斷依據(jù)和流程與IAS修正版第39號(hào)“金融工具：確認(rèn)和計(jì)量”的規(guī)定基本一致。兩者不僅有對(duì)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬幾乎全部轉(zhuǎn)移的判定，同時(shí)還有資產(chǎn)控制權(quán)的判定。對(duì)于資產(chǎn)終止確認(rèn)的判定也都是相當(dāng)嚴(yán)格。這有助于提高資產(chǎn)證券化作為銷(xiāo)售處理的門(mén)檻，防范金融風(fēng)險(xiǎn)。

3.對(duì)一些細(xì)節(jié)的界定有所不同。例如對(duì)“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移的認(rèn)定，我國(guó)注重的是轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的能力，規(guī)定：“轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒(méi)有額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制的，表明企業(yè)已經(jīng)放棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制?！盜AS39則從轉(zhuǎn)讓方和受讓方兩方面判斷，主要看是否某一方能夠無(wú)限制地出售或抵押被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)。

（三）存在的不足

我國(guó)證券化資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在理論上還存在一些不足：

1.這種混合了“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”加“控制”的綜合標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際操作中能否協(xié)調(diào)，是否會(huì)存在內(nèi)在的不一致性。

2.存在“相對(duì)數(shù)量”的判斷，如“實(shí)質(zhì)性改變”和“幾乎所有”等，這無(wú)疑會(huì)增加實(shí)際操作的難度。

3.對(duì)于沒(méi)有放棄控制權(quán)的金融資產(chǎn)，只按繼續(xù)涉入的程度確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)，并沒(méi)有考慮繼續(xù)涉入的性質(zhì)。因此，它不能很好地揭示不同的繼續(xù)涉入方式所引起的不同的資產(chǎn)性質(zhì)。

第8篇：金融資產(chǎn)概念范文

[關(guān)鍵詞]金融資產(chǎn)；公允價(jià)值；未實(shí)現(xiàn)損益

一、金融資產(chǎn)計(jì)量與已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理

經(jīng)歷了1996～1998年的亞洲金融風(fēng)暴之后，IASC和FASB都確立了以公允價(jià)值計(jì)量所有金融工具的目標(biāo)，認(rèn)為這對(duì)獲取一致并相關(guān)的信息是必須的。IAS39以及2006年6月ED66對(duì)IAS39的修訂，F(xiàn)AS133以及1999年6月和2000年6月FAS137和FAS138對(duì)FAS133的修訂。中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)都采用了對(duì)不同類(lèi)別的金融資產(chǎn)實(shí)行不同的計(jì)量基礎(chǔ)的原則。

金融資產(chǎn)已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益是指采用公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)期末因公允價(jià)值的漲跌，一方面應(yīng)確認(rèn)按公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值的增加或減少；另一方面應(yīng)確認(rèn)由于這些金融資產(chǎn)并未出售或處置而形成的未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。

(一)金融資產(chǎn)已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)不同類(lèi)別的金融資產(chǎn)實(shí)行不同的計(jì)量基礎(chǔ)的原則，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)與計(jì)量》將金融資產(chǎn)分為四大類(lèi)：1、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和指定為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn))；2、持有至到期的投資；3、企業(yè)源生的貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；4、可供出售的金融資產(chǎn)。

準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)以其成本進(jìn)行計(jì)量。金融資產(chǎn)的成本是指付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。初始確認(rèn)后，企業(yè)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)，但企業(yè)源生的貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期的投資和在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有標(biāo)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，不按此規(guī)定進(jìn)行計(jì)量。后續(xù)計(jì)量時(shí)，持有至到期的投資應(yīng)運(yùn)用實(shí)際利率法，以攤余成本計(jì)量；那些沒(méi)有固定期限的金融資產(chǎn)應(yīng)以成本計(jì)量?？梢?jiàn)，準(zhǔn)則規(guī)定采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)主要涉及交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)。

資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并將由于公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)入當(dāng)期損益。

可供出售的金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。除與套期保值有關(guān)外。可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)引致的未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)入所有者權(quán)益。可供出售的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降而形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

持有至到期的投資重分類(lèi)為可供出售的金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類(lèi)日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售的金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

(二)已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)信息列報(bào)

根據(jù)上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益分別計(jì)入了當(dāng)期損益和所有者權(quán)益，并在會(huì)計(jì)期末分別列報(bào)在利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表中。

1、利潤(rùn)表：因交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致的已實(shí)現(xiàn)損益列報(bào)在“投資收益”項(xiàng)目中；交易性金融資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)損益在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目列報(bào)。

2、資產(chǎn)負(fù)債表：可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量而導(dǎo)致的未實(shí)現(xiàn)損益列報(bào)在“資本公積――其他資本公積”項(xiàng)目。

換言之，利潤(rùn)表中既有金融資產(chǎn)因公允價(jià)值計(jì)量的已實(shí)現(xiàn)損益，也有未實(shí)現(xiàn)損益；而資產(chǎn)負(fù)債表中只有金融資產(chǎn)因公允價(jià)值計(jì)量的未實(shí)現(xiàn)損益。

二、金融資產(chǎn)已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益會(huì)計(jì)處理的理論淵源

二戰(zhàn)后，世界經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展。新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)層出不窮，金融創(chuàng)新日新月異。會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不斷面臨新的問(wèn)題和挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表因其不能充分反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值和全部收益而倍受會(huì)計(jì)業(yè)界和會(huì)計(jì)信息使用者群體甚至各國(guó)政府的關(guān)注。關(guān)于企業(yè)哪些項(xiàng)目應(yīng)該計(jì)入收益表以及何時(shí)計(jì)入等問(wèn)題的爭(zhēng)論，集中表現(xiàn)在以下不同時(shí)期、不同角度的討論中：

(一)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀與總括收益觀

當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀認(rèn)為，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益只應(yīng)包括“當(dāng)期經(jīng)營(yíng)”活動(dòng)產(chǎn)生的收入和費(fèi)用以及管理當(dāng)局本期控制的其他活動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失，非經(jīng)營(yíng)的特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的利得和損失，不應(yīng)當(dāng)包括在會(huì)計(jì)收益中。

總括收益觀是指企業(yè)在特定的期間內(nèi)，所有交易或事項(xiàng)所確認(rèn)的關(guān)于企業(yè)業(yè)益的全部變動(dòng)(不包括企業(yè)與業(yè)主之間的交易)。特殊項(xiàng)目和前期調(diào)整被視為企業(yè)歷史收益的一部分。

(二)收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀

收入費(fèi)用觀下，會(huì)計(jì)收益基于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的交易。通過(guò)銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供服務(wù)的收入扣減為實(shí)現(xiàn)這些銷(xiāo)售所需要的費(fèi)用；考慮“收入實(shí)現(xiàn)原則”，依據(jù)“會(huì)計(jì)分期”假設(shè)，采用歷史成本計(jì)量屬性，講求配比原則，收益要取決于一定期間收入和費(fèi)用的正確配比。收入費(fèi)用觀下，收益確定的關(guān)鍵是正確地確認(rèn)收入、費(fèi)用以及收入和費(fèi)用的恰當(dāng)配比。收益表是最重要的報(bào)表。

資產(chǎn)負(fù)債觀下，會(huì)計(jì)收益是指一個(gè)會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)和負(fù)債(不包括業(yè)主投資和派給業(yè)主款)價(jià)值增減變動(dòng)的差額。一項(xiàng)交易發(fā)生，首先考慮的是該項(xiàng)交易在現(xiàn)行價(jià)值下對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的影響是多少，對(duì)負(fù)債的影響是多少，其差額則是計(jì)入利潤(rùn)表中的金額。收入被視為資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，費(fèi)用則是資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。這就要求首先對(duì)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益。期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)多出的部分才能被確認(rèn)為會(huì)計(jì)收益。

從會(huì)計(jì)確認(rèn)角度比較收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀可以發(fā)現(xiàn)，收入費(fèi)用觀依據(jù)收入實(shí)現(xiàn)原則、采用歷史成本計(jì)量屬性并通過(guò)收入與費(fèi)用的配比來(lái)決定收益，因此不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益；資產(chǎn)負(fù)債觀下，收益的決定是基于對(duì)期初和期末資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)，因?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債是真實(shí)的，凈資產(chǎn)價(jià)值的增加部分就是會(huì)計(jì)收益。不需要考慮實(shí)現(xiàn)問(wèn)題，因此，資產(chǎn)負(fù)債觀要確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益。

(三)收益與全面收益

上述當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀與總括收益觀、收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀的爭(zhēng)論，體現(xiàn)在企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表從收益表到全面收益表的演變進(jìn)程中。

在當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀與總括收益觀的討論中。會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)為當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀下的收益所表現(xiàn)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果過(guò)于狹隘，并認(rèn)為總括收益觀下的會(huì)計(jì)收益確認(rèn)和計(jì)量更為真實(shí)地體現(xiàn)了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的連續(xù)性。也符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)假設(shè)。因而總括收益觀得到大力支持，并在現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中占據(jù)主導(dǎo)地位。

由于歷史成本計(jì)量和收入實(shí)現(xiàn)原則的制約，使得收入費(fèi)用觀下的收益表所反映的收益只是企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，排斥了其他未實(shí)

現(xiàn)的價(jià)值增值，導(dǎo)致當(dāng)期收益報(bào)告不夠全面；價(jià)值增值產(chǎn)生之時(shí)不予報(bào)告。必須推遲到實(shí)現(xiàn)時(shí)再予報(bào)告，使得收益確定存在時(shí)間誤差，損害了收益報(bào)告的及時(shí)性；不全面和不及時(shí)的信息會(huì)降低收益的信息質(zhì)量。由于收入費(fèi)用觀決定收益的弊端，從20世紀(jì)60年代開(kāi)始，改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告。從收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀，資產(chǎn)負(fù)債觀逐漸獲得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的認(rèn)可。

遵循資產(chǎn)負(fù)債觀確認(rèn)收益，即全面收益概念。全面收益是在一個(gè)交易期間內(nèi)，從所有者以外的交易以及其他事項(xiàng)和情況中所產(chǎn)生的某一主體的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動(dòng)(FASB，1997)。全面收益可以表述為：全面收益=凈收益+其他全面收益。FASB保留了傳統(tǒng)凈收益的概念和構(gòu)成，認(rèn)為這樣的分類(lèi)不但有用，而且已得到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的公認(rèn)并成為國(guó)際慣例。

三、金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理問(wèn)題分析

(一)金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理是會(huì)計(jì)改革的遺留問(wèn)題

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有強(qiáng)烈的經(jīng)濟(jì)后果，改革與保守的爭(zhēng)論的激烈程度或許是我們今天在享受會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)改革的豐碩成果時(shí)所不曾想象到的，我們能夠從文獻(xiàn)上看到的，就是在會(huì)計(jì)改革的漸進(jìn)過(guò)程中，除了改革的勝利、會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)進(jìn)步之外，也有改革派的妥協(xié)、屈服于某些壓力的務(wù)實(shí)主義做法。表現(xiàn)在：越來(lái)越多的企業(yè)財(cái)富變動(dòng)繞過(guò)收益表直接計(jì)入了所有者權(quán)益。

在FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告中，未先經(jīng)過(guò)收益表直接計(jì)入業(yè)益中的非業(yè)主引致之權(quán)益變動(dòng)的例子包括：可供銷(xiāo)售證券未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得與損失；從持有至到期類(lèi)轉(zhuǎn)入可供銷(xiāo)售類(lèi)的債權(quán)性證券上未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得與損失；以前已減值作損失處理的可供銷(xiāo)售證券，其公允價(jià)值在嗣后期間回升；以前已減值作損失處理的可供銷(xiāo)售證券，其公允價(jià)值在嗣后期間下降，若是永久性損失的話。就連FASB也承認(rèn)：需要改進(jìn)的是那些繞過(guò)收益表直接在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中列示的項(xiàng)目。

斯蒂芬?A?澤弗曾指出：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)總括收益觀的遵循也偶有例外。有一些準(zhǔn)則體現(xiàn)了這些例外，在他們中。該委員會(huì)要求某些項(xiàng)目繞過(guò)收益表。直接列入資產(chǎn)負(fù)債表的業(yè)益項(xiàng)中。這種處理從該委員會(huì)的第12號(hào)公告‘某些有價(jià)證券的會(huì)計(jì)處理’開(kāi)始，到115號(hào)公告‘某些債權(quán)性與股權(quán)性證券投資的會(huì)計(jì)處理’仍在延續(xù)之。尚不清楚的是，若無(wú)繞過(guò)收益表、直接列入資產(chǎn)負(fù)債表的業(yè)益項(xiàng)這一處理所提供的妥協(xié)方案。能否有必須的多數(shù)委員投票贊威這些公告。因此。在一定意義上，過(guò)去幾十年當(dāng)期經(jīng)營(yíng)收益觀與總括收益觀之爭(zhēng)的內(nèi)在緊張一直延續(xù)至今?！?/p>

(二)金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益會(huì)計(jì)處理不符合我國(guó)基本準(zhǔn)則倡導(dǎo)的資產(chǎn)負(fù)債觀

資產(chǎn)負(fù)債觀既是企業(yè)計(jì)量收益的理論，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理念。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益。將這一理念引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，就是在規(guī)范某類(lèi)交易或事項(xiàng)時(shí)，首先定義并規(guī)范由此類(lèi)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的增減，再根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的變動(dòng)確認(rèn)收益。我國(guó)2006年基本準(zhǔn)則倡導(dǎo)資產(chǎn)負(fù)債觀在收入和費(fèi)用要素定義中體現(xiàn)得非常清楚：

收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。

費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。

因此，筆者認(rèn)為，金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理不符合我國(guó)基本準(zhǔn)則倡導(dǎo)的資產(chǎn)負(fù)債觀。

(三)金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益會(huì)計(jì)處理降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

在我國(guó)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)的損益繞過(guò)利潤(rùn)表，直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益中，使得利潤(rùn)表反映的信息內(nèi)容不完整。信息含量較低，決策有用性較差。

第22號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，除與套期保值有關(guān)外，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。這樣，部分金融資產(chǎn)的價(jià)值增值在產(chǎn)生時(shí)不在利潤(rùn)表中反映，而是推遲到實(shí)現(xiàn)時(shí)再進(jìn)行反映，導(dǎo)致收益報(bào)告存在時(shí)間差，嚴(yán)重?fù)p害了會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性，降低了決策的有用性。

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，利潤(rùn)表中列報(bào)交易性金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)的已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益，以及可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)的已實(shí)現(xiàn)損益；資產(chǎn)負(fù)債表中只列報(bào)可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值計(jì)量的未實(shí)現(xiàn)損益。這樣的將已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)收益不加區(qū)分的會(huì)計(jì)信息可能會(huì)誤導(dǎo)信息使用者。

四、金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益會(huì)計(jì)處理與報(bào)表列報(bào)的改進(jìn)建議

2006年新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立后，我國(guó)會(huì)計(jì)收益計(jì)量的方法從之前基本上采用收入費(fèi)用觀逐漸向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變。但筆者認(rèn)為，與資產(chǎn)負(fù)債觀所強(qiáng)調(diào)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值增減變動(dòng)的結(jié)果即為會(huì)計(jì)收益的基本內(nèi)涵相比較，我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系確立的會(huì)計(jì)收益計(jì)量方法需要進(jìn)一步改進(jìn)。

(一)應(yīng)該消除對(duì)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的區(qū)別

因?yàn)檫@種做法人為地割裂了企業(yè)業(yè)績(jī)確認(rèn)與計(jì)量的一致性，也沒(méi)有真實(shí)地反映企業(yè)的業(yè)績(jī)?？蓪?2號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入所有者權(quán)益的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益計(jì)入利潤(rùn)表。使之與交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理保持一致。

第9篇：金融資產(chǎn)概念范文

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值；公允價(jià)值變動(dòng)損益；投資收益

公允價(jià)值不僅是一種新的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，也是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一個(gè)非常重要的概念。對(duì)這個(gè)概念的理解與領(lǐng)會(huì)，直接影響到對(duì)一些新的會(huì)計(jì)核算方法的掌握程度。筆者在此就公允價(jià)值的概念、意義做出闡釋?zhuān)⒁越鹑谫Y產(chǎn)的取得、處置等具體業(yè)務(wù)為例，對(duì)有關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)的賬務(wù)處理進(jìn)行詳細(xì)分析。

一、關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量屬性的思考

對(duì)于公允價(jià)值，在通用的會(huì)計(jì)學(xué)教科書(shū)上是這樣定義的：公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。從公允價(jià)值的定義中，我們看出，這一概念不僅強(qiáng)調(diào)交易雙方的自愿、平等，另一方面還說(shuō)明運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的前提條件是交易雙方必須對(duì)市場(chǎng)行情有著清楚的認(rèn)識(shí)，而且不存在信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題。在筆者看來(lái)，這里的公允有兩層意思：一是公平，不偏不倚；二是大家普遍認(rèn)可。這里的“公”指公眾；“允”指認(rèn)可、贊同。通俗地說(shuō)，我們可以這樣理解公允價(jià)值：是指在一定時(shí)點(diǎn)上，某項(xiàng)資產(chǎn)的公認(rèn)價(jià)值。這一價(jià)值必須是市場(chǎng)所接受的價(jià)值，一般說(shuō)來(lái)，公允價(jià)值的運(yùn)用一般以該項(xiàng)資產(chǎn)存在活躍的市場(chǎng)為前提條件。市場(chǎng)是公允價(jià)值最可靠、最理想的參照系。

由于市場(chǎng)行情是不斷變化的，公允價(jià)值也必然會(huì)隨著時(shí)間的變化而不斷變化。在不同的時(shí)點(diǎn)上，同一資產(chǎn)的公允價(jià)值就會(huì)不同。我們把在不同時(shí)點(diǎn)上，公允價(jià)值的變化稱(chēng)為公允價(jià)值變動(dòng)。公允價(jià)值變動(dòng)必然使得在不同時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)的價(jià)值、金額不同，也就是說(shuō)會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的增加或減少。根據(jù)會(huì)計(jì)恒等式我們知道，資產(chǎn)的增加或減少，必然伴隨著相等數(shù)量的權(quán)益的增加或減少。為了反映資產(chǎn)的增加或減少，我們一般在相應(yīng)的資產(chǎn)科目下，設(shè)置一個(gè)明細(xì)科目――公允價(jià)值變動(dòng)。（例如，交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)）同時(shí)，對(duì)有關(guān)權(quán)益的變動(dòng)，我們通常用“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這一科目來(lái)反映。這樣，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”就表明了企業(yè)由于市場(chǎng)行情的變動(dòng)而形成的利得或損失。

在引入公允價(jià)值的過(guò)程中，我國(guó)充分考慮了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的三個(gè)級(jí)次，第一，存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)或負(fù)債，活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)應(yīng)用于確定其公允價(jià)值；第二，不存在活躍市場(chǎng)的，參照熟悉情況并且自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格或?qū)嵸|(zhì)上相同的其他資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前公允價(jià)值；第三，不存在活躍市場(chǎng)且不滿足上述兩個(gè)條件的，應(yīng)采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，是因?yàn)殡S著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，越來(lái)越多的股票、債券、基金等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市，大量金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場(chǎng)，可以說(shuō)我國(guó)已經(jīng)具備了引入公允價(jià)值的基本條件。在這種條件下，引入公允價(jià)值，更能反映企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況，對(duì)投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策更加有用。而且只有這樣，才能實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。

當(dāng)然，我國(guó)引入公允價(jià)值是適度、謹(jǐn)慎和有條件的。因?yàn)槲覈?guó)尚屬新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，如果不加限制地引入公允價(jià)值，有可能出現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量不可靠，甚至借此人為操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。因此，在投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)等具體準(zhǔn)則中規(guī)定，只有在公允價(jià)值能夠取得并可靠計(jì)量的情況下，才能采用公允價(jià)值計(jì)量。

二、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的賬務(wù)處理及其思考

可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理有類(lèi)似之處，也有所不同。大致說(shuō)來(lái)，有以下幾點(diǎn)：（一）初始確認(rèn)時(shí)，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始成本；（二）資產(chǎn)負(fù)債表日，都應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，但對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)不是計(jì)入當(dāng)期損益，而通常應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。在處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入投資損益；同時(shí)，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額轉(zhuǎn)入投資損益。接下來(lái)，筆者通過(guò)具體的例子來(lái)分析、說(shuō)明可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的賬務(wù)處理。

2001年5月6日，甲公司支付價(jià)款10160000元（含交易費(fèi)用10000元和已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利150000元），購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票2000000股，占乙公司表決權(quán)股份的0.5%，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：（1）2001年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利150000元。（2）2001年6月30日，該股票市價(jià)為每股5.2元。（3）2001年12月31日，甲公司仍持有該股票；當(dāng)日，該股票市價(jià)為每股5元。（4）2002年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利40000000元。（5）2002年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。（6）2002年5月20日，甲公司以每股4.9元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓。①

假定不考慮其他因素的影響，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）2001年5月6日，購(gòu)入股票：

借：應(yīng)收股利 150000

可供出售金融資產(chǎn)―成本 10010000

貸：銀行存款 10160000

在購(gòu)入時(shí)，其中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利應(yīng)計(jì)入“應(yīng)收股利”。其中的交易費(fèi)用和該買(mǎi)價(jià)格一并計(jì)入初始成本，其金額為10010000元，（10160000-150000）。

（2）2001年5月10日，收到現(xiàn)金股利：

借：銀行存款 150000

貸：應(yīng)收股利 150000

（3）2001年6月30日，確認(rèn)股票的價(jià)格變動(dòng)：

借：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)

（5.2×2000000-10010000）390000

貸：資本公積―其他資本公積 390000

對(duì)于這一分錄，我們可以這樣理解：由于公允價(jià)值的變動(dòng)，資產(chǎn)在6月30日的價(jià)值變?yōu)?.2×2000000元，而購(gòu)買(mǎi)日的入賬成本為10010000元，兩個(gè)時(shí)點(diǎn)的差額，使資產(chǎn)總額增加390000（5.2×2000000-10010000）元，同時(shí)，權(quán)益（也就是資本公積）的增加也為390000元。

（4）2001年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

借：資本公積―其他資本公積 400000

貸：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng) 400000

對(duì)于這一分錄，我們可以參照（3）步的解釋?zhuān)徊贿^(guò)在這里，公允價(jià)值下降了，從而導(dǎo)致資產(chǎn)減少，同時(shí)權(quán)益（資本公積）也減少。減少的金額為400000元（5.2×2000000-5×2000000）。

（5）2002年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利：

借：應(yīng)收股利 （40000000×0.5%）200000

貸：投資收益 200000

（6）2002年5月13日，收到現(xiàn)金股利：

借：銀行存款 200000

貸：應(yīng)收股利 200000

（7）2002年5月20日，出售股票：

對(duì)于這一步，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考書(shū)上給出的是一個(gè)合并分錄，其內(nèi)容如下：

借：銀行存款 （2000000×4.9）9800000

投資收益 210000

可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng) 10000

貸：可供出售金融資產(chǎn)―成本 10010000

資本公積―其他資本公積 10000

對(duì)于這一分錄，初學(xué)者往往不容易理解，為了便于理解，我們可以把賬務(wù)處理分為兩步：第一步，確認(rèn)“出售日”的收益，也可以理解為“出售環(huán)節(jié)”的收益。這一收益額為收到的銀行存款與股票的賬面價(jià)值之差，并把這一差額計(jì)入投資收益。收到的銀行存款應(yīng)為9800000元，股票的賬面價(jià)值應(yīng)為10000000元。（10010000-10000）會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 9800000

投資收益 200000

可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng) 10000

貸：可供出售金融資產(chǎn)―成本 10010000

第二步，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額轉(zhuǎn)入投資損益。根據(jù)題目的已知條件，原計(jì)入資本公積的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額應(yīng)為借方10000元，（40000-390000）應(yīng)該轉(zhuǎn)入“投資收益”的借方。具體分錄為：

借：投資收益 10000

貸：資本公積 10000

對(duì)于這一分錄，我們可以這樣理解：原直接計(jì)入資本公積的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額可以看作股票“持有期內(nèi)”的收益，也可以理解為“持有環(huán)節(jié)”的收益。某一金融資產(chǎn)的投資收益，不僅包括“出售環(huán)節(jié)”的價(jià)值變化，也包括“持有環(huán)節(jié)”的價(jià)值變化。由于“持有環(huán)節(jié)”的價(jià)值變化我們已經(jīng)計(jì)入資本公積，所以在金融資產(chǎn)出售日必須把資本公積的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”。這一轉(zhuǎn)換，并不影響整個(gè)會(huì)計(jì)期間的平衡。出售日資產(chǎn)的變動(dòng)額與權(quán)益的變動(dòng)額是一樣的。就本題來(lái)說(shuō)，出售日資產(chǎn)減少額為200000元，(10000000-9800000)，權(quán)益的減少額也為200000元（投資收益為借方200000）。將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額轉(zhuǎn)入投資損益的會(huì)計(jì)分錄沒(méi)有改變權(quán)益的總額，因?yàn)樵谶@一分錄中，一種權(quán)益增加（資本公積），一種權(quán)益減少（投資收益可以看做是權(quán)益的前身，因?yàn)樗罱K會(huì)轉(zhuǎn)化為所有者權(quán)益）。只不過(guò)，通過(guò)兩步會(huì)計(jì)處理，我們所得到的投資收益不僅反映“出售環(huán)節(jié)”的價(jià)值變動(dòng)，也反映“持有環(huán)節(jié)”的價(jià)值變動(dòng)。

三、關(guān)于交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的賬務(wù)處理

交易性金融資產(chǎn)的有關(guān)賬務(wù)處理與可供出售金融資產(chǎn)的的賬務(wù)處理有以下幾點(diǎn)區(qū)別：（一）取得交易性金融資產(chǎn)的有關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期投資收益，而不是計(jì)入成本。（二）資產(chǎn)負(fù)債表日，都應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，累計(jì)的公允價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入當(dāng)期損益，而不是直接計(jì)入所有者權(quán)益。處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。接下來(lái)，我們通過(guò)具體例子來(lái)說(shuō)明交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的賬務(wù)處理。

2007年5月13日，甲公司支付價(jià)款1060000元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100000股，每股價(jià)格10.60元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元），另支付交易費(fèi)用1000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對(duì)其無(wú)重大影響。

甲公司的其他相關(guān)資料如下：

（1）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；

（2）6月30日，乙公司股票價(jià)格漲到每股13元；

（3）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價(jià)15元。②

假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）5月13日，購(gòu)入乙公司股票：

借：交易性金融資產(chǎn)―成本 1000000

應(yīng)收股利 60000

投資收益 1000

貸：銀行存款 1061000

（2）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：

借：銀行存款 60000

貸：應(yīng)收股利 60000

（3）6月30日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

借：交易性金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)

（13×100000-1000000）300000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300000

對(duì)于這一分錄，可以參照我們對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理的分析，不同之處僅僅在于，這里公允價(jià)值的累積變動(dòng)不是直接計(jì)入所有者權(quán)益，而是計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這一科目。

（4）8月15日，乙公司股票全部售出：

注冊(cè)會(huì)計(jì)師參考書(shū)上的分錄是一個(gè)合并分錄：

借：銀行存款 （15×100000）1500000

公允價(jià)值變動(dòng)損益 300000

貸：交易性金融資產(chǎn)―成本 1000000

―公允價(jià)值變動(dòng)損益 300000

投資收益 500000

根據(jù)以上我們對(duì)可供出售金融資產(chǎn)賬務(wù)處理的分析，我們也可以分兩步處理：第一步，確認(rèn)“出售日”的收益，也可以理解為“出售環(huán)節(jié)”的收益。這一收益額為收到的銀行存款與股票的賬面價(jià)值之差，并把這一差額計(jì)入投資收益。具體分錄為：

借：銀行存款 （15×100000）1500000

貸：交易性金融資產(chǎn)―成本 1000000

―公允價(jià)值變動(dòng)損益300000

投資收益 200000

第二步，將公允價(jià)值變動(dòng)損益的累計(jì)余額轉(zhuǎn)入投資損益，具體分錄為：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300000

貸：投資收益 300000

對(duì)于這一分錄的理解可以參照對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的處置分錄的分析。

注釋?zhuān)?/p>

①本例見(jiàn)2011年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材（會(huì)計(jì)）第37-38頁(yè)。

②本例見(jiàn)2011年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材（會(huì)計(jì)）第24頁(yè)。

參考文獻(xiàn)

[1]會(huì)計(jì)/中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2011(3).