工商年報審計精選(九篇)
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第1篇：工商年報審計范文
日前，為規(guī)范和改進上市公司年度財務(wù)報表審計監(jiān)管工作，明確中國注冊會計師協(xié)會在上市公司年報審計監(jiān)管方面的工作職責(zé)與工作內(nèi)容，根據(jù)《中國注冊會計師協(xié)會章程》，中注協(xié)制定了《中國注冊會計師協(xié)會上市公司年報審計監(jiān)管工作規(guī)程（征求意見稿）》（會協(xié)[2011]46號）。該征求意見稿中所說的年報審計監(jiān)管，是指中注協(xié)對會計師事務(wù)所執(zhí)行的上市公司年報審計業(yè)務(wù)實施的全程監(jiān)控，包括事前、事中和事后三個環(huán)節(jié)。在該征求意見稿中，對上市公司年報披露前、披露期間、披露結(jié)束后三個階段的年報審計監(jiān)管工作進行了明確。
中美跨境審計監(jiān)管起步
美國公眾公司會計監(jiān)察委員會（PCAOB）日前公告稱，其與美國證交委在今年7月11日至12日同中國證監(jiān)會、中國財政部舉行的跨境審計監(jiān)管合作問題的討論中，已取得一些初步進展。公告稱，在兩天的研討中，美國公眾公司會計監(jiān)察委員會介紹了其背景及組織結(jié)構(gòu)，對會計師事務(wù)所的檢查過程和程序；中國證監(jiān)會和中國財政部也介紹了中國對資本市場會計審計的監(jiān)管體制和監(jiān)管模式，以及對會計師事務(wù)所的主要監(jiān)管措施和監(jiān)督檢查制度。公告表示，雙方還就今后一段時間內(nèi)采取一系列措施和步驟，增進互信、加強互相諒解與合作，包括互派觀察員，觀察對方監(jiān)管機構(gòu)實施會計師事務(wù)所檢查等，進行了探討。
第2篇：工商年報審計范文
【關(guān)鍵詞】年檢審計 分析
工商年檢審計是我國中小會計師事務(wù)所的重要業(yè)務(wù)內(nèi)容，也是《公司法》等法律法規(guī)賦予注冊會計師的法定業(yè)務(wù)，年檢審計收入，在中小會計師事務(wù)所的收入中占有較大比重。做好年檢審計工作十分重要，筆者就審計實踐中的幾個重要環(huán)節(jié)分析如下，供與同行交流。
一、認(rèn)識審計風(fēng)險，做到事前防范
工商年檢審計的重要性在審計實踐中往往被忽視，因為工商行政管理部門在企業(yè)年檢時，要求提供的材料，有營業(yè)執(zhí)照副本、企業(yè)年檢指定代表或者委托人的證明、網(wǎng)上年檢預(yù)審?fù)ㄟ^通知書等等，資料比較多，工商年檢審計報告只是其中一項，只要提供審計報告，而無需對報告進行審核。有些地區(qū)不要求所有的企業(yè)，在年檢時提交審計報告，因此被認(rèn)為可有可無，無關(guān)緊要。并且這么多年來，工商行政管理部門好像也沒有追究過注冊會計師出具的有“病”工商年檢審計報告的責(zé)任。表面上看，上述這些原因似乎有道理，但實質(zhì)上并非如此，工商年檢審計充滿風(fēng)險。
首先是行政風(fēng)險。工商年檢是工商行政管理部門依法按年度對企業(yè)法人進行檢驗，確認(rèn)企業(yè)法人繼續(xù)經(jīng)營資格的法定制度。其目的，不僅是為了檢查登記注冊事項的執(zhí)行情況和遵法守紀(jì)情況，更重要的是為了保證市場經(jīng)濟的有序和健康發(fā)展。正由于這點，各級工商行政管理部門越來越重視和加強工商年檢，對工商年檢審計報告的審核也越來越嚴(yán)格。隨著監(jiān)管工作的加強，違規(guī)進行工商年檢審計的會計師事務(wù)所和注冊會計師，將會受到相應(yīng)的行政處罰。事實也正是這樣，一些會計師事務(wù)所和注冊會計師，因出具虛假工商年檢審計報告已經(jīng)受到了行政處罰。
其次是法律風(fēng)險。因為《公司法》第一百六十五條明確規(guī)定，“公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報告，并依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計”。這就是說，工商年檢審計是會計師事務(wù)所和注冊會計師的一項法定業(yè)務(wù)，就必須嚴(yán)格按中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行這類審計業(yè)務(wù)，來不得半點馬虎或應(yīng)付，否則，就會違反《注冊會計師法》等法律法規(guī)，受到處罰，甚至于嚴(yán)重的還會被吊銷注冊會計師證書。顯而易見，其法律風(fēng)險與其他類型的審計報告并無差別。
再次是業(yè)務(wù)風(fēng)險。從業(yè)務(wù)上看，工商年檢審計也充滿了風(fēng)險。一方面，由于工商年檢審計的內(nèi)容較多，有企業(yè)法人登記事項的執(zhí)行及變動情況的審計；有企業(yè)法人投資情況的審計；有企業(yè)法人的資產(chǎn)負(fù)債情況和經(jīng)營情況的審計；有投資者出資情況的審計。另一方面，隨著市場競爭的加劇，一些企業(yè)法人虛假投資，或出資人抽資或變相抽資等的手段變得更多、更隱蔽，假象叢生。稍不謹(jǐn)慎，就會出現(xiàn)失誤，就會掉入陷阱，由此可見，工商年檢審計根本不是風(fēng)險比較小，而是風(fēng)險比較大，而且現(xiàn)在許多會計師事務(wù)所和注冊會計師通過自身實踐得出結(jié)論：工商年檢審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險并不小于其他年報審計業(yè)務(wù)。為此我們認(rèn)為接受和從事工商年檢審計業(yè)務(wù)時，要注重防范風(fēng)險，務(wù)必慎之又慎。
二、優(yōu)化審計程序，提高審計質(zhì)量
年檢審計時只實施實收資本審計程序，只審查投入資本是否經(jīng)過驗證、實收資本與注冊資本是否一致、實收資本的報表數(shù)與賬面數(shù)是否一致，其做法已經(jīng)被否定，究其原因：
其一，年度會計報表審計程序也包括了上述所有審計程序。因為，審計企業(yè)年度會計報表，也必須審查投資者對企業(yè)的投資情況（包括投資者名稱、性質(zhì)，投資金額，投資比例，投資到位率等）；必須查明企業(yè)資本金的變動情況（包括是否存在資本金不到位以及抽資的情況），《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于規(guī)范注冊會計師執(zhí)行企業(yè)年度檢驗審計業(yè)務(wù)的通知》（會協(xié)[2007]17號）中明確規(guī)定：“會計師事務(wù)所在執(zhí)行企業(yè)年檢審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)對企業(yè)的財務(wù)報表及其附注進行審計”。
其二，工商年檢審計只注重實收資本一個審計項目的做法難以達到審計目的。因為工商年檢的主要目的就是檢查企業(yè)的出資是否真實、有無抽逃注冊資本金。當(dāng)企業(yè)有意抽逃注冊資本金時，必然會涉及到其他會計科目。因此，企業(yè)會計報表中與實收資本可能相關(guān)的內(nèi)容都應(yīng)該是審計關(guān)注的重點。為此，部分省級注協(xié)和工商行政管理部門曾聯(lián)合發(fā)文，明確規(guī)定工商年檢審計關(guān)注的要點和重點審計科目如：貨幣資金、債權(quán)、債務(wù)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、實收資本等等。
其三，審計實收資本，只注重報表和賬上反映的實收資本數(shù)額與注冊資金數(shù)額是否一致的審程序也不完整?！吨袊詴嫀焻f(xié)會關(guān)于規(guī)范注冊會計師執(zhí)行企業(yè)年度檢驗審計業(yè)務(wù)的通知》明確規(guī)定：會計師事務(wù)所承辦公司工商年檢審計業(yè)務(wù)，必須嚴(yán)格按照《獨立審計具體準(zhǔn)則第一號——會計報表審計》的要求，認(rèn)真實施必要的審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。對注冊資本和實收資本的審計程序至少有：①審驗申請注冊資本是否達到法定最低限額。②審驗投資者的姓名及其各自投資方式，投資比例，應(yīng)認(rèn)繳數(shù)額是否與章程、合同、協(xié)議的約定相一致。③審驗投資者出資方式，出資比例是否合理。④審驗“其他應(yīng)收款”、“銀行存款”、“遞延資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”等賬戶上，有無虛假出資掛賬、有無股東出資后又抽逃的跡象，從而判斷其真實性、存在性，判斷資本金是否完整。
因此，實施年檢審計時，要改變以前形成的錯誤認(rèn)識，運用專業(yè)判斷和分析性復(fù)核手段，科學(xué)設(shè)計不同企業(yè)的審計程序和重點審計領(lǐng)域。審計程序優(yōu)化了才能事半功倍，進而提高審計質(zhì)量。
三、規(guī)范報告格式，生成優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品
部分會計師事務(wù)所和注冊會計師因誤以為年檢審計風(fēng)險小、程序可簡化，所以年檢報告往往也被簡化。如：報告格式簡單化，整個報告只有兩小段；報告內(nèi)容簡單化，只簡單復(fù)制驗資報告的結(jié)果；報告附件簡單化，后附的會計報表和執(zhí)業(yè)證書不完整等等。
《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于規(guī)范注冊會計師執(zhí)行企業(yè)年度檢驗審計業(yè)務(wù)的通知》第五條明確指出：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，對企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表及其附注發(fā)表意見，并出具審計報告。在出具審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——審計報告》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》的規(guī)定”。
第3篇：工商年報審計范文
按照新《公司法》的規(guī)定，注冊資本由實繳登記制改為認(rèn)繳登記制，會計師事務(wù)所的法定驗資業(yè)務(wù)沒有了（除個別行業(yè)外）。根據(jù)《注冊資本登記制度改革方案》的規(guī)定，從今年開始，企業(yè)的年度報告年檢制度改為企業(yè)年度報告公示制度，企業(yè)通過企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)報送企業(yè)年度報告，并向社會公示。今年10月1日起，寧波市全市范圍開始實施企業(yè)年度報告公示制度，其中，余姚、寧海、鎮(zhèn)海三地將于8月中下旬起先行試點。按照此規(guī)定，我市今年3月1日起停止了對企業(yè)的年檢。會計師事務(wù)所的年報審計法定業(yè)務(wù)沒有了。
工商制度的改革導(dǎo)致了本行業(yè)的重大變故，但是對本行業(yè)未必不是一次洗牌的好機會。與其面臨淘汰、倒閉，不如借此契機，整合資源，搞好行業(yè)整頓，改善執(zhí)業(yè)環(huán)境。對于那些只追求收入，違反獨立審計規(guī)則和程序，忽視職業(yè)道德，為客戶出具虛假偽證的，堅決予以嚴(yán)懲。努力改變CPA行業(yè)整體形象，提高事務(wù)所整體素質(zhì)，使CPA能真正代表獨立、客觀、公正，成為一種可靠、可信賴的標(biāo)志。適者生存，去掉不良之風(fēng)，重?fù)Q美好。
中小會計師事務(wù)所的轉(zhuǎn)型，總體來講就是要向做精做專做細(xì)方面發(fā)展，根據(jù)本所的業(yè)務(wù)專長及從業(yè)人員的特點去分析、研究適合本所的發(fā)展領(lǐng)域，進行深層次的研究、學(xué)習(xí)，不斷積累相關(guān)信息和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，并通過各種渠道對從業(yè)人員進行不斷的培訓(xùn)學(xué)習(xí)提高，形成特定領(lǐng)域的領(lǐng)先水平。比如高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的整體輔導(dǎo)（即從項目的立項、賬戶調(diào)整的輔導(dǎo)、審計報告的出具、整體材料的整理準(zhǔn)備，均由事務(wù)所提供統(tǒng)服務(wù)）、政府項目的審計（績效評價審計、財政補助專項審計、土地成本審計等）、管理咨詢類業(yè)務(wù)等。
高新技術(shù)企業(yè)、政府項目等審計通常要受會計師事務(wù)所是否具有審計資質(zhì)的限制，而管理咨詢類業(yè)務(wù)是每個會計師事務(wù)所都可以努力的方向。如何在管理咨詢類業(yè)務(wù)領(lǐng)域形成核心競爭力是會計師事務(wù)所是否能夠渡過“寒冬”成功轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵。如何開展有效的管理咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)的關(guān)鍵在于：
1.利用現(xiàn)有客戶資源發(fā)掘管理咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)?？蛻羰菚嫀熓聞?wù)所最有價值的資源，我們可以從客戶資源中挖掘出他們存在哪些潛在的需求。比如我們可以通過及時的了解國家相關(guān)政策的調(diào)整或者變化，然后站在客戶的角度去思考這些政策的變化將影響企業(yè)哪些方面的變革，要積極主動地去想客戶所想。意識到既有客戶有可能的需求或者服務(wù)時，適時得將有關(guān)信息傳遞給可能需要的客戶，借機發(fā)現(xiàn)并挖掘新的商機。
2.提供切實可行的管理咨詢建議。當(dāng)我們發(fā)現(xiàn)了客戶有需求時，要與客戶進行有效的溝通，以爭取為他們提供服務(wù)的機會。我們要從他們的需求入手，進行仔細(xì)的調(diào)查分析，然后提出切實可行的具體的解決方案，幫助指導(dǎo)他們實施方案，以實現(xiàn)他們的咨詢目標(biāo)。
3.與客戶做有效的溝通。有效的溝通有時候可以達到事半功倍的效果。因為管理咨詢服務(wù)是個買方市場，我們要響應(yīng)客戶的需求，所以我們必須要以正確的態(tài)度與客戶進行交流，要謙虛、自信，也要可以接受客戶的質(zhì)疑。我們要擅于傾聽，也要擅于專業(yè)的表達，向客戶展示我們的專業(yè)水準(zhǔn)，要有氣場。通過雙方不斷的有效的溝通，我們可以確切的了解客戶的需求，以及我們可以提供的增值服務(wù)的項目內(nèi)容，同時也可以增進客戶對我們管理咨詢服務(wù)的了解、認(rèn)可、信任。
4.與我們的客戶共同成長。對待我們的客戶要一視同仁，不可以因為對方現(xiàn)在目前狀態(tài)下的規(guī)模甚小而不屑，要與他們共同成長。若我們的客戶處在設(shè)立階段，那么我們可以幫助他們辦理一些工商稅務(wù)方面的事務(wù)，并為他們提供記賬、財務(wù)制度設(shè)計等服務(wù);若我們的客戶已正常生產(chǎn)經(jīng)營了，我們可以為他們提供內(nèi)部控制評價等服務(wù)業(yè)務(wù);若我們的客戶無意繼續(xù)經(jīng)營了，我們還可以為他們提供清算、清產(chǎn)核資、工商稅務(wù)注銷等服務(wù)業(yè)務(wù)。若我們的客戶規(guī)模不斷壯大，想要兼并其他企業(yè)了，那我們可以為他們提供盡職調(diào)等服務(wù)業(yè)務(wù)。
會計師事務(wù)所向來是以人為本的，如果沒有優(yōu)秀的、專業(yè)的從業(yè)人員何來開展有效的管理咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，形成強大的競爭力？所以我們必須在會計師事務(wù)所的內(nèi)部形成良好的工作氛圍，發(fā)揮全體從業(yè)人員的主觀能動性，令他們能夠有效的利用已掌握的客戶信息、具有挖掘商機的意識與動力，利用執(zhí)業(yè)的時機積極拓展或者延伸業(yè)務(wù)項目。
1.建立激勵機制。對于新拓展或延伸的項目增加的收費要按照一定的比例給予獎勵。
2.加強培訓(xùn)、學(xué)習(xí)。派出優(yōu)秀的CPA系統(tǒng)的學(xué)習(xí)管理咨詢的理論和實務(wù)。
3.事務(wù)所股東制度改革。使優(yōu)秀的CPA人人都有機會成為股東，提高積極性。
第4篇：工商年報審計范文
關(guān)鍵詞：函證；案例；問題；措施
一、由案例所引發(fā)的思考
2010年3月19日中國證監(jiān)會公布的一份行政處罰決定中稱，南京立信永華會計師事務(wù)所在對南京中北（集團）股份有限公司2003年、2004年年報審計的過程中，未按規(guī)定執(zhí)行函證控制程序：在執(zhí)行銀行函證程序時，由南京中北財務(wù)人員代為填寫詢證函的內(nèi)容并代替注冊會計師向銀行進行確認(rèn)，并且審計底稿顯示，一些銀行的貸款是被分拆成單筆進行填列、函證的，同一銀行的貸款不在同一張函證體現(xiàn)。在此情況下，永華所仍對該集團公司的兩年度年報均出具了無保留審計意見的審計報告，未能勤勉盡責(zé)，導(dǎo)致出具的南京中北2003年、2004年審計報告有虛假內(nèi)容。
無獨有偶，2008年7月14日中國證監(jiān)會針對九發(fā)股份信息披露違法案，對山東正源和信會計師事務(wù)所有限公司的相關(guān)負(fù)責(zé)人進行依法處罰：正源所對九發(fā)股份2005年、2006年年報進行審計時未勤勉盡責(zé)，針對九發(fā)股份2005年通過承兌匯票到期付款不入賬而虛增銀行存款的情況，正源所在對九發(fā)股份2005年期末銀行存款余額進行審計時，沒有按照規(guī)定的程序進行函證，沒有發(fā)現(xiàn)上述虛增銀行存款的事實；與此同時九發(fā)股份2005年年報財務(wù)報表少計銀行借款314，000，000元，正源所在對九發(fā)股份2005年短期借款進行審計中，沒有按照規(guī)定程序進行函證——在沒有收到詢證對象詢證回函時沒有執(zhí)行有效的替代程序，沒有發(fā)現(xiàn)九發(fā)股份2005年年報財務(wù)報表少計銀行借款的事實；在2005與2006年審計中，正源所取得了九發(fā)股份與正大物貿(mào)沒有經(jīng)營往來，卻頻繁發(fā)生資金往來，且累計發(fā)生額巨大的審計證據(jù)，根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第27號--函證》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)給予關(guān)注并發(fā)詢證函進行核查，但正源所沒有按規(guī)定履行必要的審計程序，最終無保留意見的審計報告。
函證注重從第三方直接收取，審計證據(jù)來源于外界，且經(jīng)常采用書面原件的形式，所以其可靠性較強。通過函證，審計人員不僅可以了解被審單位的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的存在性及被審單位會計記錄的可靠性、真實性，還可以發(fā)現(xiàn)被審單位及有關(guān)人員弄虛作假，營私舞弊等行為。
但是，在審計實務(wù)中函證工作仍存在許多問題，例如如何確定函證對象、時間以及數(shù)量的多少，方式的選擇，如何正確、有效地使用替代程序等，上述案例中暴露出的問題僅僅是其中的一部分。
二、存在的問題及其解決措施
1.函證程序控制權(quán)的錯誤轉(zhuǎn)移
回函作為一項重要的書面證據(jù)，審計人員直接發(fā)出、收回可以防止被審單位截留，同時審計人員自行獲得的證據(jù)是判斷審計證據(jù)的可靠程度的標(biāo)準(zhǔn)之一。然而，有些注冊會計師為了節(jié)省審計成本和時間，經(jīng)常將詢證函的收發(fā)交由被審計單位辦理，例如在案例一中，注冊會計師未能保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，將發(fā)函、收函工作交由被審計單位完成，最終導(dǎo)致被審計單位從中舞弊，造成審計失敗。
由于被審計單位可能出于不愿暴露舞弊的情形，千方百計篡改詢證函或回函內(nèi)容，增大審計風(fēng)險，不利于審計人員發(fā)現(xiàn)被審單位的相關(guān)業(yè)務(wù)的差錯和舞弊行為。根據(jù)審計準(zhǔn)則第18條規(guī)定，詢證函應(yīng)為執(zhí)行該審計業(yè)務(wù)的注冊會計師親自發(fā)出，并且由執(zhí)行該審計業(yè)務(wù)的注冊會計師或所在的會計師事務(wù)所直接收回。同時為了防止被審計單位掩蓋舞弊，注冊會計師計劃詢證的被函證者的名稱與地址、賬戶余額和其他信息以及選取的樣本和特定項目等都不能為被審計單位預(yù)見或事先了解。
2.函證對象偏頗
在第二個案例中這個問題表現(xiàn)得極其明顯，會計師事務(wù)所取得了被審計單位與其他關(guān)聯(lián)方?jīng)]有經(jīng)營往來、卻頻繁發(fā)生資金往來，且累計發(fā)生額巨大的審計證據(jù)，但是卻沒有根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第27號--函證》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)給予關(guān)注并發(fā)詢證函進行核查。
由于對金融機構(gòu)往來、債權(quán)債務(wù)的審計中使用函證及其替代審計程序頻率較高，使注冊會計師在選擇要函證的對象上錯誤地理解為函證僅使用在這些賬戶余額的審計，未充分考慮其余賬戶的重要性、被審單位內(nèi)部控制制度等相關(guān)因素，隨意選擇一些函證對象，象征性實施函證程序。許多注冊會計師在選擇和判斷往來賬項的重大項目時往往有這樣的誤解——即認(rèn)為余額大才是重要的、余額小或為零的就不是重大項目，而事實上往往一些賬戶的年末余額雖然很小甚至為零，但平時的發(fā)生額可能非常大，這些賬戶同樣也是被審計單位的主要往來賬戶，肯定就是重要的。所以，注冊會計師在今后的審計中要注意“實質(zhì)重于形式原則”，正確選擇和判斷往來賬戶。
3.缺乏必要的替代程序
案例二中，正是由于會計師事務(wù)所在沒有收到詢證對象詢證回函時沒有執(zhí)行有效的替代程序，所以沒有發(fā)現(xiàn)被審計單位2005年年報財務(wù)報表少計銀行借款的事實，所以替代程序在函證過程中有著非常重要的作用。
函證的替代程序主要包括追查相關(guān)資料，核實交易的確鑿發(fā)生——例如在當(dāng)前實務(wù)中應(yīng)收賬款的函證替代程序有檢查期后收款記錄、銷售合同、銷售發(fā)票、發(fā)貨記錄等會計資料以及被審計單位與客戶之間的對賬單等；應(yīng)付賬款的函證替代程序包括檢查決算日后應(yīng)付賬款明細(xì)賬及庫存現(xiàn)金和銀行存款日記賬，核實是否已支付，同時檢查該筆債務(wù)的相關(guān)憑證資料，核實交易事項的真實性等。
三、對于正確運用函證的深入思考
1.轉(zhuǎn)變函證思路，重視審計風(fēng)險
當(dāng)前主流的審計方法為審計風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，并且新?zhǔn)則中明確規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實施函證以獲取認(rèn)定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。在做出決策時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風(fēng)險降至可接受的水平”，注冊會計師必須加快由傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲嬒蚱滢D(zhuǎn)變的步伐，著重考慮審計風(fēng)險而非僅僅是重要性原則在函證程序中的影響，及時識別、評估以及應(yīng)對審計風(fēng)險，努力將審計風(fēng)險降低至可接受水平，保證審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。
2.在充分認(rèn)識函證的局限性的基礎(chǔ)上規(guī)范操作過程
盡管函證是審計過程中最為常用的審計方法之一，但是它的局限性也是顯而易見：首先，函證與其他搜集審計證據(jù)的方法一樣，需要彼此相互聯(lián)系、相互補充才能得到最終正確的審計結(jié)論；函證結(jié)論的可靠性還取決于受函者的負(fù)責(zé)態(tài)度，而且對于應(yīng)收賬款此類應(yīng)收賬戶，函證結(jié)果不代表其賬戶的可收回的可能性。
為了保證函證結(jié)果的可靠性，必須規(guī)范其操作過程。無論從函證范圍、對象、時間的選擇，到詢證函內(nèi)容、格式的設(shè)計，還是從函證的發(fā)出到收回及對函證結(jié)果的分析、處理和評價等，都應(yīng)在審計工作底稿中作詳細(xì)準(zhǔn)確的記錄，強制規(guī)范函證的實施。
3.在適當(dāng)擴展函證范圍的同時提高函證效率
注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定并且結(jié)合被審計單位的具體情況，將函證適當(dāng)?shù)剡\用到除應(yīng)收賬款以外的各項資金往來項目的審計中。在系統(tǒng)分析的基礎(chǔ)上謹(jǐn)慎進行函證，在函證的基礎(chǔ)上進行全面分析，并且運用相應(yīng)的替代程序，得出正確的審計結(jié)論。
我國法律沒有規(guī)定回函者的回函義務(wù)，為了改變注冊會計師在收函過程中的被動局面并提高函證效率，注冊會計師應(yīng)在了解被審計單位及其環(huán)境階段發(fā)出詢證函；發(fā)出詢證函后，應(yīng)對擬通過函證來確認(rèn)的有關(guān)認(rèn)定獲取其他來源的審計證據(jù)或者不同性質(zhì)的證據(jù)，同時根據(jù)具體情況考慮詢證函送達被詢證者所需時間、被詢證者核對并回函的法定時間、被詢證者將詢證函發(fā)出后到達注冊會計師所需時間等因素確定合理的回函期限，及時解決不回函問題。（作者單位：北京工商大學(xué)）
參考文獻
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[5]周研莉.論函證在審計應(yīng)收賬款中的應(yīng)用及其局限性[J].唐山職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報，2009，(02).
第5篇：工商年報審計范文
一、執(zhí)行替代性審計程序的主要方法
(一)通過審查期后的收款予以證實
年報審計的高峰集中在每年的3、4月份，上年度正常的應(yīng)收賬款，到注冊會計師審計時一般能夠收回。注冊會計師應(yīng)選擇外勤結(jié)束日前一兩日，檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后應(yīng)收賬款明細(xì)賬、銀行存款日記賬、現(xiàn)金日記賬、銀行對賬單，若款項已經(jīng)收回，則可為資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的存在或發(fā)生等提供證據(jù)，即使債務(wù)人未回函，也可確認(rèn)其金額。
(二)通過追查債權(quán)的相關(guān)文件資料，核實交易的確鑿發(fā)生
1．從原始發(fā)票追查至?xí)嬘涗洝Ｗ詴嫀熯x擇資產(chǎn)負(fù)債表日金額較大的賬戶，找出其銷售檔案，檢查定貨單、銷售單、信用評估報告、銷售合同、銷售通知單、銷售發(fā)貨單和銷售發(fā)票等，重點審查授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否齊全，是否存在越權(quán)批準(zhǔn)行為，信用政策和銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定，超出信用政策和銷售政策規(guī)定的賒銷業(yè)務(wù)是否實行集體決策審批等。如果順查以上資料形成的證據(jù)鏈能夠相互印證，銷售與收款的內(nèi)控制度健全有效且得到一貫執(zhí)行，也可確認(rèn)應(yīng)收賬款的會計記錄和在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示數(shù)額。
2．從相關(guān)會計記錄追查至合同、訂單。注冊會計師從資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款明細(xì)表中選取金額較大的客戶，自應(yīng)收賬款明細(xì)賬追查至記賬憑證、銷售發(fā)票、銷售通知單、銷售合同、信用評估報告、銷售單和顧客訂貨單等，為驗證交易和事項發(fā)生過程的正確性提供證據(jù)。如果逆查以上資料形成的證據(jù)鏈能夠相互印證，也可確認(rèn)應(yīng)收賬款的會計記錄和在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示數(shù)額。
二、替代性審計程序?qū)彶榈闹攸c內(nèi)容
注冊會計師執(zhí)行替代審計程序應(yīng)重點審查哪些賬戶，需結(jié)合應(yīng)收賬款賬齡分析表，對賬戶進行分類。賬齡越長，款項收回的可能性就越小，形成壞賬的可能性就越大。應(yīng)收賬款金額越大，對會計報表越重要，就越應(yīng)該重點審查。注冊會計師在具體操作時，可將全部應(yīng)收賬款賬戶劃分為正常賬戶和非正常賬戶兩類，其中：正常賬戶包括1年內(nèi)借貸方發(fā)生額正常、僅有借方發(fā)生額或僅有貸方發(fā)生額的賬戶；非正常賬戶包括當(dāng)年無發(fā)生額即賬齡在1年以上的賬戶。注冊會計師執(zhí)行替代審計程序時，應(yīng)根據(jù)不同性質(zhì)的賬戶，確定不同的審計重點，以收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
(一)正常賬戶的審計重點
1．借貸方發(fā)生額正常的賬戶。對于這類賬戶，注冊會計師抽查時，確定的重要性水平可以適當(dāng)高一些，關(guān)注重點包括：銷售與收款內(nèi)控制度的健全有效性；賬戶借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額原始憑證的合法合規(guī)性；賬戶期初余額加減借貸方發(fā)生額與期末余額平衡關(guān)系的正確性等，并將審驗過程詳細(xì)記錄于替代程序?qū)徲嫳?。如果能夠滿足注冊會計師專業(yè)判斷可接受的風(fēng)險程度，就可以確認(rèn)應(yīng)收賬款的期末余額。
2．僅有借方發(fā)生額的賬戶。對于這類賬戶，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注客戶是否是為增強競爭力，擴大市場占有率而采取的賒銷策略。如果是，則應(yīng)重點關(guān)注欠款是否仍在信用期，對方的信用標(biāo)準(zhǔn)(品質(zhì)、能力、資本、抵押和條件)是否符合賒銷政策規(guī)定，對方是否享受現(xiàn)金折扣政策等。如果不是，對此說明客戶的商品可能滯銷，可能為了減少庫存而賒銷，可能會形成壞賬。注冊會計師要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，必要時，可考慮在審計報告中披露。
3．僅有貸方發(fā)生額的賬戶。應(yīng)收賬款只有貸方發(fā)生額，相當(dāng)于客戶的預(yù)收賬款，注冊會計師對于此類賬戶需要審查相關(guān)合同、協(xié)議，并結(jié)合存貨審計，重點關(guān)注是否存在已將存貨發(fā)出，而未確認(rèn)收入，偷漏稅款等。如果存在以上的情況，需提請客戶進行調(diào)整。若客戶拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)考慮是否在審計報告中披露。
(二)非正常賬戶的審計重點
賬齡超過1年的應(yīng)收賬款貸方余款，對方會催促結(jié)算，一般不會長期掛賬，即使有，所占比例也非常小，根據(jù)重要性原則，不予考慮。本文所述的應(yīng)收賬款非正常賬戶均指賬齡超過1年的有借方余額賬戶，注冊會計師應(yīng)重點審查以下內(nèi)容：
1．對到期的應(yīng)收賬款，客戶是否及時提請對方依約付款；對逾期的應(yīng)收賬款，客戶是否采取多種方式催收；對重大的應(yīng)收賬款，客戶是否通過訴訟方式解決等。
2．客戶是否在年度終了組織專人全面清查應(yīng)收賬款，債權(quán)是否清晰，賬賬、賬實是否相符。
3．對于確實不能收回的應(yīng)收賬款，要注意如下內(nèi)容：是否取得法院判決書或裁定書，是否取得注銷工商登記或吊銷營業(yè)執(zhí)照的證明或政府責(zé)令關(guān)閉的文件資料，是否取得已經(jīng)死亡或依法被宣告失蹤、死亡的債務(wù)人用其財產(chǎn)或者死者遺產(chǎn)不足清償且無繼承人的相關(guān)法律文件，是否取得境外中介機構(gòu)出具的終止收款意見書或我國駐外使(領(lǐng))館商務(wù)機構(gòu)出具的債務(wù)人逃亡、破產(chǎn)證明等，作為確認(rèn)壞賬損失的依據(jù)。
4．壞賬損失是否經(jīng)過主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，壞賬損失財務(wù)處理意見是否按照程序提交股東會、董事會或經(jīng)理(廠長)辦公會等類似權(quán)力機構(gòu)審定。
5．對逾期3年應(yīng)收賬款處理的壞賬損失，是否實行賬銷案存，繼續(xù)保留追索權(quán)。
6．客戶處理的全部應(yīng)收賬款壞賬，是否已在財務(wù)會計報告附注中充分披露。
三、執(zhí)行替代性審計程序重點關(guān)注的問題
(一)非結(jié)算債權(quán)在應(yīng)收賬款中核算。例如：一些客戶將應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款等賬戶反映的內(nèi)容計入應(yīng)收賬款，造成核算不真實、不準(zhǔn)確，會計信息失真。
(二)粉飾會計報告，虛掛應(yīng)收賬款。例如：一些客戶特別是上市公司，為粉飾會計報告，編造銷售合同，虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，虛掛應(yīng)收賬款，或者把不符合銷售實現(xiàn)條件的作銷售處理，虛增收入和應(yīng)收賬款。
(三)長期投資在應(yīng)收賬款中核算。例如：一些客戶為隱匿投資收益，把長期投資納入應(yīng)收賬款核算。在收到投資收益時，直接沖減應(yīng)收賬款以達到偷稅之目的，或者直接將投資收益轉(zhuǎn)存“小金庫”進行非法活動或舞弊。
第6篇：工商年報審計范文
2013年全市農(nóng)經(jīng)工作的總體思路是：以黨的十精神為指導(dǎo)，深入貫徹落實科學(xué)發(fā)展觀，以創(chuàng)新農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營體制機制為主線，以穩(wěn)定農(nóng)村土地承包關(guān)系，推進農(nóng)地依法流轉(zhuǎn)，引導(dǎo)農(nóng)民興辦多元化、多類型合作社，強力培育示范社，探索集體經(jīng)濟有效實現(xiàn)形式，不斷壯大集體經(jīng)濟，以維護農(nóng)民合法權(quán)益和促進農(nóng)民增收為核心，著力推進全市農(nóng)經(jīng)管理水平再上新臺階，為挺進全國“百強”縣市、推動城鄉(xiāng)一體化發(fā)展再創(chuàng)佳績。
二、工作目標(biāo)
農(nóng)民土地承包關(guān)系切實得到穩(wěn)定，市、鄉(xiāng)土地流轉(zhuǎn)交易中心規(guī)范運行，力爭全年流轉(zhuǎn)土地1萬畝以上；土地承包糾紛得到及時調(diào)解和仲裁；重點培育農(nóng)莊業(yè)主30個、種養(yǎng)大戶30戶、省級示范社3家、市級示范社4家、市示范社10家，創(chuàng)新試點專業(yè)聯(lián)合社1個、土地股份合作社試點1個，積極爭創(chuàng)國家級示范社，大力推進“農(nóng)超對接”，參與協(xié)調(diào)組織農(nóng)超、農(nóng)商對接及農(nóng)博會活動6次，多途徑培訓(xùn)合作社帶頭人、經(jīng)管人員100人以上；健全農(nóng)村集體“三資”管理制度化、規(guī)范化、信息化運營體制機制；開展農(nóng)村集體資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度創(chuàng)新試點村2個；強化強農(nóng)惠農(nóng)富農(nóng)政策的監(jiān)督，“一事一議”籌資籌勞項目申報審批及時規(guī)范，開展農(nóng)民負(fù)擔(dān)專項治理2-4次；高質(zhì)量完成農(nóng)經(jīng)統(tǒng)計工作，確保農(nóng)民人平純收入增長20%。
三、工作措施
（一）加強農(nóng)村土地承包管理，進一步推動農(nóng)村土地有序流轉(zhuǎn)
1、深入貫徹實施好農(nóng)村土地承包法律政策。結(jié)合農(nóng)村土地承包法頒布實施十周年，加強土地承包法律政策的宣傳貫徹，進一步落實和維護好農(nóng)民承包土地的各項權(quán)利。不斷強化土地承包、經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)檔案管理，推進全市農(nóng)村土地承包信息化建設(shè)，指導(dǎo)各地建立農(nóng)村土地承包管理信息系統(tǒng)。
2、強化農(nóng)村土地承包經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)管理和服務(wù)。按照歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確、形式多樣、管理嚴(yán)格、流轉(zhuǎn)順暢的要求，健全完善鄉(xiāng)鎮(zhèn)土地流轉(zhuǎn)交易中心運作體制機制，規(guī)范有序流轉(zhuǎn)土地承包經(jīng)營權(quán)。探索流轉(zhuǎn)價格評估機制，制定流轉(zhuǎn)價格指導(dǎo)辦法。探索建立嚴(yán)格的工商企業(yè)租賃農(nóng)戶承包地準(zhǔn)入和監(jiān)管制度。引導(dǎo)農(nóng)民以土地承包權(quán)經(jīng)營權(quán)入股，建立切實可行的分配機制。鼓勵和支持承包土地向?qū)I(yè)大戶、家庭農(nóng)場、農(nóng)民合作社流轉(zhuǎn)，發(fā)展多種形式的適度規(guī)模經(jīng)營。逐步建立家庭農(nóng)場、專業(yè)大戶登記制度及家庭農(nóng)場統(tǒng)計和家庭農(nóng)場經(jīng)營者培訓(xùn)工作。推動相關(guān)部門采取獎勵補助等多種辦法，扶持家庭農(nóng)場、專業(yè)大戶健康發(fā)展。鼓勵和引導(dǎo)農(nóng)民采取互利互換方式，解決承包地塊細(xì)碎化問題。
3、切實提高農(nóng)村土地承包仲裁能力。大力宣傳《農(nóng)村土地承包經(jīng)營糾紛調(diào)解仲裁法》、《農(nóng)村土地承包法》，按照《農(nóng)村土地承包經(jīng)營糾紛調(diào)解仲裁員培訓(xùn)大綱（試行）》要求，開展仲裁培訓(xùn)工作。開展農(nóng)村土地承包經(jīng)營糾紛調(diào)解仲裁考核評價，進一步完善市、鄉(xiāng)、村三級農(nóng)村土地承包經(jīng)營糾紛調(diào)解仲裁機構(gòu)，及時有效化解土地承包糾紛矛盾。
（二）著力規(guī)范農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展，進一步推進農(nóng)民專業(yè)合作社提檔升級
1、深入推進示范社建設(shè)行動。按照積極發(fā)展、逐步規(guī)范、強化扶持、提升素質(zhì)的要求，大力鼓勵農(nóng)民興辦專業(yè)合作和股份合作等多元化、多類型合作社，依法指導(dǎo)合作社建章立制，統(tǒng)一設(shè)立成員賬戶，規(guī)范財務(wù)管理。繼續(xù)實行合作社輔導(dǎo)員聯(lián)社開展規(guī)范社創(chuàng)建活動，每個經(jīng)管站重點聯(lián)系輔導(dǎo)合作社3家以上。推行部門聯(lián)合評定示范社機制，建立示范社名錄平臺，實行動態(tài)化管理。
2、推動政策完善落實。積極會同財政、稅務(wù)、金融等部門，增加合作社發(fā)展資金，支持合作社改善生產(chǎn)經(jīng)營條件、增強發(fā)展能力。配合相關(guān)行業(yè)，推行合作社標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)，指導(dǎo)市級及市級以上示范社建立產(chǎn)品質(zhì)量安全追溯管理體系。配合金融機構(gòu)，在信用評定基礎(chǔ)上對示范社開展聯(lián)合授信。創(chuàng)新適合合作社生產(chǎn)經(jīng)營特點的保險產(chǎn)品和服務(wù)。
3、加強人才培養(yǎng)。建立市級及市級以上示范社經(jīng)管人員人才庫，支持和指導(dǎo)建立示范社人才培訓(xùn)實訓(xùn)基地，依托基地逐步健全廣覆蓋、多層次、可持續(xù)的合作社人才培養(yǎng)體系。大力培養(yǎng)一支政治素養(yǎng)高、業(yè)務(wù)本領(lǐng)強、服務(wù)意識好、熱心合作事業(yè)的合作社輔導(dǎo)員隊伍。大力引導(dǎo)和推介高校畢業(yè)生到合作社工作。
3、強化服務(wù)指導(dǎo)。鼓勵和引導(dǎo)農(nóng)民專業(yè)合作社廣泛參與各類農(nóng)產(chǎn)品展示展銷活動，支持合作社在城市社區(qū)建立直銷店（連鎖店），推進“農(nóng)超對接”、“農(nóng)商對接”。開展行業(yè)聯(lián)合社創(chuàng)新試點，探索合作社聯(lián)社登記管理辦法。
（三）強化農(nóng)村集體“三資”和財務(wù)管理，進一步推進農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革
1、強化農(nóng)村集體“三資”管理。認(rèn)真貫徹執(zhí)行市委、市政府《關(guān)于實施“農(nóng)廉工作”深入推進農(nóng)村基層黨風(fēng)廉政建設(shè)的意見》，采取多種形式和辦法強化鄉(xiāng)鎮(zhèn)“三資”委托服務(wù)中心和村級“三資”工作站運行的監(jiān)管。嚴(yán)格執(zhí)行“五項”制度。即資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度、項目建設(shè)招標(biāo)投標(biāo)管理制度、資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移變更評估制度、年檢備案制度和財經(jīng)管理制度。指導(dǎo)各地逐步建立農(nóng)村集體“三資”、承包土地、農(nóng)民負(fù)擔(dān)信息化綜合監(jiān)管平臺，加快推進農(nóng)村集體“三資”管理制度化、規(guī)范化、信息化進程。
2、推進農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革。按照歸屬清晰、權(quán)能完整、流轉(zhuǎn)順暢、保護嚴(yán)格的要求，切實抓好農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度創(chuàng)新試點。指導(dǎo)社區(qū)股份合作社規(guī)范運作，實現(xiàn)集體經(jīng)濟持續(xù)增長，增加社區(qū)居民收入。
3、加強和規(guī)范農(nóng)村財務(wù)管理。強化村級財務(wù)公開，進一步推動農(nóng)村財務(wù)管理規(guī)范化建設(shè)。建立農(nóng)民專業(yè)合作社會計報表及時編制和匯總報送機制。加強農(nóng)村財務(wù)審計工作，指導(dǎo)各地做好日常財務(wù)收支審計，重點開展村干部任期離任經(jīng)濟責(zé)任、一事一議財政獎補資金和土地補償費管理使用等專項審計。
（四）健全農(nóng)民負(fù)擔(dān)監(jiān)管長效機制，進一步推動減負(fù)惠農(nóng)政策落實
1、拓展農(nóng)民負(fù)擔(dān)監(jiān)管范圍。深入貫徹落實《國務(wù)院辦公廳關(guān)于進一步做好減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)工作的意見》，創(chuàng)新監(jiān)管思路，拓展監(jiān)管范圍，加強制度建設(shè)，建立減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)長效機制。繼續(xù)完善和落實涉農(nóng)收費文件“審核制”、涉農(nóng)收費和價格“公示制”、村級組織公費訂閱報刊“限額制”、農(nóng)民負(fù)擔(dān)“監(jiān)督卡制”、涉及農(nóng)民負(fù)擔(dān)案（事）件“責(zé)任追究制”等制度，逐步建立涉農(nóng)負(fù)擔(dān)政策文件會簽、信息公開和備案制度。研究制定相關(guān)監(jiān)管措施，推動農(nóng)民負(fù)擔(dān)監(jiān)管向農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、農(nóng)村公共服務(wù)、農(nóng)業(yè)社會化服務(wù)、強農(nóng)惠農(nóng)富農(nóng)政策落實等領(lǐng)域延伸。
2、推動一事一議籌資籌勞規(guī)范化建設(shè)。按照《農(nóng)業(yè)部關(guān)于規(guī)范村民一事一議籌資籌勞操作程序的意見》要求，進一步加大工作指導(dǎo)力度，深入開展政策宣傳培訓(xùn)，加強一事一議籌資籌勞方案審核、專項檢查和專項審計，推動一事一議項目規(guī)范組織實施。逐步建立文件、項目審核、項目管理、數(shù)據(jù)統(tǒng)計一體化的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)管系統(tǒng)，促進村級公益事業(yè)健康發(fā)展。
3、開展農(nóng)民負(fù)擔(dān)重點問題治理。針對農(nóng)民反映和檢查發(fā)現(xiàn)的突出問題，深入開展農(nóng)民負(fù)擔(dān)專項治理，重點解決計劃生育、農(nóng)民建房、農(nóng)村義務(wù)教育等領(lǐng)域多收亂罰及向村級組織、農(nóng)民專業(yè)合作社亂收費、亂攤派問題。繼續(xù)開展農(nóng)民負(fù)擔(dān)綜合治理，加大涉農(nóng)利益違規(guī)違紀(jì)查處力度，加強農(nóng)民負(fù)擔(dān)重點案件督辦，解決農(nóng)民反映的難點問題。
4、強化對減負(fù)惠農(nóng)政策落實的監(jiān)督檢查。定期開展實地督查，及時通報督查結(jié)果。組織開展一事一議專項檢查，切實糾正籌資籌勞辦法不完善、組織實施不規(guī)范、超范圍超限額等問題。堅持開展減負(fù)惠農(nóng)政策落實情況年度檢查，深入督辦違規(guī)違紀(jì)問題。
（五）加強農(nóng)經(jīng)體系建設(shè)，做好農(nóng)村經(jīng)營管理基礎(chǔ)工作
1、加強基層農(nóng)經(jīng)體系建設(shè)。強化經(jīng)管工作職能，建立科學(xué)的考核考評機制，逐步理順農(nóng)經(jīng)工作體制與職責(zé)體系。大力開展政策法律、業(yè)務(wù)等各方面的培訓(xùn)工作，努力提高經(jīng)管干部的綜合素質(zhì)。
第7篇：工商年報審計范文
［摘要］合理收費對我國注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展至關(guān)重要。本文首先通過對國內(nèi)會計師事務(wù)所審計收費統(tǒng)計數(shù)據(jù)的研究，結(jié)合我國的制度背景和注冊會計師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，分析其審計收費中存在的問題，然后針對這些問題提出改善審計收費制度的對策。希望能為我國注冊會計師行業(yè)的規(guī)范起到一點作用，從而提高我國會計師事務(wù)所的國際競爭力。
近年來，隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展完善，注冊會計師在經(jīng)濟生活中發(fā)揮著越來越重要的作用，然而，與此同時也出現(xiàn)了越來越多的失誤，從深圳原野、北京長城、海南中水的老三案，到東方鍋爐、紅光實業(yè)、瓊民源的新三案，使得注冊會計師行業(yè)越來越受到社會各界的關(guān)注和質(zhì)疑。在此審計收費作為委托人與注冊會計師之間重要的經(jīng)濟紐帶，隨著它對獨立性的影響探討的不斷深化，對于審計收費本身的研究也由邊緣轉(zhuǎn)為中心，逐漸成為熱門話題。
從我國加入世貿(mào)組織以來，以“四大”為首的國際會計師事務(wù)所順利進駐中國并迅速占據(jù)有利位置。資料顯示，國際“四大”會計師事務(wù)所明顯以較少的客戶獲得了相對于國內(nèi)會計師事務(wù)所較高的收入，國內(nèi)所正面臨著前所未有的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。若是為了贏得客戶而采取壓價競爭的策略，會導(dǎo)致注冊會計師為了降低審計成本而提供相應(yīng)低質(zhì)量的審計服務(wù)；若是為了獲取更高的收益而一味提高審計收費，那么會計師事務(wù)所將會面臨客戶流失的風(fēng)險。因此，采取正確的審計收費策略，制定合理的審計收費標(biāo)準(zhǔn)在此顯得至關(guān)重要。
一、我國會計師事務(wù)所審計收費中存在的問題
（一）我國會計師事務(wù)所普遍存在審計收費偏低現(xiàn)象
自2003年起，中國注冊會計師協(xié)會始《全國會計師事務(wù)所百家信息》，對排名前100位的會計師事務(wù)所的收入、所在地、CPA人數(shù)等進行統(tǒng)計公開，以供業(yè)內(nèi)外人士參考。從2003~2005這三年的數(shù)據(jù)來看，國際“四大”會計師事務(wù)所的審計收入不僅穩(wěn)居前四，而且遙遙領(lǐng)先于國內(nèi)所。以2005年度的數(shù)據(jù)為例通過分析不難發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)會計師事務(wù)所與國際“四大”相比存在審計收費普遍偏低的現(xiàn)象。稍加分析，即可得出以下數(shù)據(jù)：排名前十位的會計師事務(wù)所總審計收入為322，054萬，而“四大”中僅普華永道中天一家就以113，025萬占據(jù)了前十位總審計收入的35.1%。相比之下，前十位中國內(nèi)六家會計師事務(wù)所總審計收入為54，740萬，僅占前十位收入總和的16.9%?！八拇蟆敝凶詈笠幻牡虑谌A永，其審計收入也是國內(nèi)所中“老大”上海立信長江的3倍多。
（二）我國會計師事務(wù)所審計收費缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)且高低相差懸殊
1.國內(nèi)審計收費缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)
國內(nèi)注冊會計師行業(yè)到目前為止仍沒有形成統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準(zhǔn)。由于審計產(chǎn)品本身的特殊性，它的價格高低往往受到諸多因素的影響。有的事務(wù)所認(rèn)為審計費用的高低主要取決于委托人資產(chǎn)規(guī)模的大小，有的則認(rèn)為委托人公司盈利越多，則應(yīng)繳納更高的審計費用。因此，有的事務(wù)所按總資產(chǎn)的一定比例計提收費，有的按客戶營業(yè)收入或凈利潤的一定比例收費，而更多的則是通過與客戶討價還價來確定審計收費，這是既不規(guī)范也不科學(xué)的。
2.審計收費相差懸殊
自從中國證監(jiān)會于2001年12月24日了《信息披露規(guī)范問答第6號—支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》以來，滬深兩市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的審計費用。從披露的數(shù)據(jù)來看，首先，同樣資產(chǎn)規(guī)模上市公司的年報審計費用相差懸殊。舉個例子來看，格力電器與景谷林業(yè)的總資產(chǎn)規(guī)模分別為6.92億元和5.56億元，相差不大。但起審計費用卻相去甚遠。格力電器的審計費用為28萬元，景谷林業(yè)的則為40萬元。其次，同一家上市公司，由不同的會計師事務(wù)所來審或A、B股審計，審計費用相差也較大。例如，汕頭電力2000年度由中天勤審計，審計收費僅為10萬元，而2001年度改為上海立信長江會計師事務(wù)所審計后，其費用則漲至35萬元。139家需要境外審計的上市公司支付報酬的情況也是不均衡的，最多的如中石化，有畢馬威審計收費高達5700萬港元，而最少的如深基地B，由香港羅賓咸永道審計收費僅13.5港元，相差400多倍。
二、審計收費中存在問題的原因分析
（一）從市場環(huán)境來分析
1.“低價式進入策略”的普遍采納
“低價式進入策略”是指，會計師事務(wù)所為招攬審計業(yè)務(wù)，講最初幾年的審計費設(shè)定為低于其成本，并希望通過較長的審計約定來彌補此前的損失，而采取的定價策略。近年來我國會計師事務(wù)所的數(shù)量增長較快，尤其以中小型會計師事務(wù)所居多。為了在審計市場上占有一席之地，它們普遍采納“低價式進入策略”，從而使“低價式進入策略”成為引發(fā)審計市場價格戰(zhàn)爭的根源之一。
2.國際會計師事務(wù)所搶占國內(nèi)市場的挑戰(zhàn)
以“四大”為首的國際會計師事務(wù)所順利進駐中國，并迅速占有中國市場，給本土?xí)嫀熓聞?wù)所帶來前所未有的沖擊?！八拇蟆辈粌H手握著“世界500強”中大部分的老客戶，更以其過硬的品牌，優(yōu)質(zhì)的服務(wù)吸引了原屬于國內(nèi)所的大量客戶，導(dǎo)致國內(nèi)所嚴(yán)重的客戶流失，部分國內(nèi)所更是面臨著生存困境。在這種情況下，國內(nèi)所審計價格的普遍下挫也是在所難免。
3.國內(nèi)會計師事務(wù)所的組織形式差異導(dǎo)致價格競爭。
國內(nèi)會計師事務(wù)所有的為有限責(zé)任制，有的則為無限責(zé)任制。從構(gòu)成審計費用的三大要素：產(chǎn)品費用，即執(zhí)行必要的審計程序，出具審計報告所需要的審計費用，‚預(yù)期損失費用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽的潛在成本，ƒ會計師事務(wù)所正常利潤來看，承擔(dān)有限責(zé)任的會計師事務(wù)所由于其只以有限責(zé)任承擔(dān)賠償責(zé)任，風(fēng)險成本較低，所以能夠以相對較低的審計成本收取較低的審計費用，而承擔(dān)無限責(zé)任的會計師事務(wù)所則不具有這方面的優(yōu)勢，但為了贏得有限的客戶，不同組織形式會計師事務(wù)所之間的價格競爭在所難免。
（二）從政策制度背景來分析
1．采用招投標(biāo)方式聘用會計師事務(wù)所的制度形式
首先會計師事務(wù)所與客戶是在招投標(biāo)過程中先定下價格，再提供與接受服務(wù)的，在這種制度形式下，審計服務(wù)質(zhì)量與價格的關(guān)系——“信價比”無法事先預(yù)測，故難免有些會計師事務(wù)所以低價中標(biāo)，但同時也提供低質(zhì)量的服務(wù)。給客戶的利益和注冊會計師行業(yè)的整體形象都造成不良影響。其次，據(jù)業(yè)內(nèi)人士分析，招投標(biāo)方式形式上是招投標(biāo)雙方相互選擇的公平競爭方式，由于其容易造成價格惡性競爭，實質(zhì)上是“價格招投標(biāo)”，價低者得。價格決定一切。由此可見價格招投標(biāo)方式是不合理的。
2．官定不合理收費標(biāo)準(zhǔn)與注冊會計師行業(yè)發(fā)展之間的矛盾
目前國內(nèi)業(yè)界沒有統(tǒng)一的收費標(biāo)準(zhǔn)，不同地區(qū)之間差異較大。有的是財政部門會同物價部門共同制定收費標(biāo)準(zhǔn)，而有則仍然沿用會計師事務(wù)所脫鉤改制以前政府制定的審計收費標(biāo)準(zhǔn)，沒有制定新的收費標(biāo)準(zhǔn)。隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展審計準(zhǔn)則越來越完善，對注冊會計師的執(zhí)業(yè)要求也越來越高，因此需要注冊會計師開展更多的工作，執(zhí)行更多的審計程序。這樣勢必增加注冊會計師的審計成本。在這種情況下舊的審計收費標(biāo)準(zhǔn)顯然無法適應(yīng)新的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境。偏低的審計收費標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致國內(nèi)部分會計師事務(wù)所陷入無利經(jīng)營，甚至是虧損經(jīng)營的困境。更為嚴(yán)重的是，據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，某些地方政府為扶持國有企業(yè)，下發(fā)文件規(guī)定扶貧地區(qū)企業(yè)無論資產(chǎn)規(guī)模多大，會計師事務(wù)所收取工商年檢費不得超過1萬元，破產(chǎn)、清算、轉(zhuǎn)制等審計收費一律減半，以犧牲會計師事務(wù)所的利益為代價來減輕國有企業(yè)的負(fù)擔(dān)，將本應(yīng)當(dāng)由當(dāng)?shù)卣?、財政部門承擔(dān)的補助任務(wù)轉(zhuǎn)嫁于民間中介組織，這是極為不合理的。政府過度干預(yù)注冊會計師行業(yè)的收費，可能會導(dǎo)致這一新興行業(yè)秩序更為混亂，發(fā)展受到嚴(yán)重阻礙。
另外，通過以上論述，可知國內(nèi)業(yè)界的審計收費采取政府指導(dǎo)價，并且存在某些地方政府過度干預(yù)審計收費，收費標(biāo)準(zhǔn)偏低等不合理現(xiàn)象。然而，相比之下在我國境內(nèi)營業(yè)的國際會計師事務(wù)所，其審計收費卻從不受國內(nèi)政府收費標(biāo)準(zhǔn)的約束。國際會計師事務(wù)所可以憑借自身的實力以高收費攬得優(yōu)質(zhì)客戶，而國內(nèi)會計師事務(wù)所在低得收費標(biāo)準(zhǔn)下為求生存，只得爭取規(guī)模效應(yīng)再次壓價以吸引客戶。然而審計質(zhì)量再也無法得到保證，這種有失公平的競爭環(huán)境從某種程度上造成了國內(nèi)會計師事物所以低收費敗給了國際“四大”的高收費。
3．從國內(nèi)會計師事務(wù)所自身來分析
首先某些會計師事務(wù)所在思想上短期意識嚴(yán)重，缺乏戰(zhàn)略眼光。它們不注重于改善自身的業(yè)務(wù)能力，拓展業(yè)務(wù)的廣度，反而專注于以低價招徠客戶，因此引發(fā)數(shù)量眾多的會計師事務(wù)所陷入價格戰(zhàn)爭的旋渦之中。其次，是由于我國注冊會計師行業(yè)中小型規(guī)模的會計師事務(wù)所林立的現(xiàn)狀。大型會計師事務(wù)所由于其資產(chǎn)規(guī)模較大，雄厚的實力保證了它們在遭遇訴訟之后較強的賠付能力，故在制定審計收費標(biāo)準(zhǔn)時能夠充分考慮到預(yù)期損失費用的因素，而小型會計師事務(wù)所特別是有限責(zé)任制組織形式的，賠付能力有限，所以考慮較少或者根本不考慮預(yù)期損失費用的因素，因此相應(yīng)地敢于給出低的審計定價，容易造成業(yè)內(nèi)審計收費秩序混亂。
三、對解決審計收費問題的建議
（一）完善相關(guān)制度
1．制定科學(xué)的審計收費標(biāo)準(zhǔn)
為避免以上審計收費秩序混亂的現(xiàn)象，制定統(tǒng)一、公開的審計收費標(biāo)準(zhǔn)是非常必要的。西方國家大都采取以人工小時為基礎(chǔ)的審計收費標(biāo)準(zhǔn)，鑒于影響審計產(chǎn)品費用的三大因素：委托人規(guī)模、總體財務(wù)狀況和被審單位內(nèi)部控制的強弱（廖洪、白華，2001），建議在制定審計計劃時考慮上述三大因素對審計工作量的影響，在確定具體的人員配備和工時，結(jié)合不同審計人員小時收費的差異，擬定出具體的審計收費標(biāo)準(zhǔn)。同時在此標(biāo)準(zhǔn)下根據(jù)審計人員的配備差異、地理位置的差異體現(xiàn)出合理的質(zhì)量差價、地理差價。
2．改進招投標(biāo)方式
首先應(yīng)采取最低限價策略。招投標(biāo)方式最不可取的地方在于容易引發(fā)低價競爭的現(xiàn)象，有關(guān)部門根據(jù)投標(biāo)單位的綜合情況制定出價格最低線。若有的會計師事務(wù)所給出低于最低線的價格，則禁止其參與后續(xù)的招投標(biāo)工作。其次，委托單位在招投標(biāo)過程中，不應(yīng)只注重其給出的服務(wù)價格，應(yīng)充分考慮到會計師事務(wù)所的信譽、規(guī)模、服務(wù)質(zhì)量等因素，給出綜合評價。最后，應(yīng)采取措施提高招投標(biāo)工作的透明度，加強社會監(jiān)督，制定出指導(dǎo)性政策規(guī)范會計師事務(wù)所聘用過程中的信息披露。
3．制定相關(guān)的懲罰制度，加大行業(yè)監(jiān)管力度
在出臺統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準(zhǔn)之后，再配套制定相關(guān)的懲罰制度，是非常必要的?？蓪τ诓煌潭冗`規(guī)的會計師事務(wù)所所給予罰款、行政處罰等不同層次的懲罰措施，以保證審計收費標(biāo)準(zhǔn)的順利措施。
4．建議采取雙審制度
雙審制度，即一家上市公司的審計必須由兩家會計師事務(wù)所共同進行，且必須為國際“四大”之一和一家國內(nèi)所。雙審制度和單審制度相比較，其優(yōu)越性在于既可以提高注冊會計師的獨立性，既降低或有收費等亂收費現(xiàn)象發(fā)生的機率，又可以緩解業(yè)內(nèi)的惡性競爭，以及審計收費在國際所與國內(nèi)所之間，不同地區(qū)的事務(wù)所之間相差懸殊的現(xiàn)象。
（二）改進注冊會計師行業(yè)自身
1．加強國內(nèi)會計師自身規(guī)模的建設(shè)
國內(nèi)會計師事務(wù)所應(yīng)擴大自身規(guī)模，拓展其業(yè)務(wù)的廣度。首先，是因為在上文已經(jīng)論述到的國內(nèi)因小型會計師事務(wù)所眾多，而引起價格惡性競爭的現(xiàn)象；其次，在審計收費的高低上，上市公司的規(guī)模起決定性作用，會計師事務(wù)所的規(guī)模和品牌沒有決定性影響（周紅，2004），因而大規(guī)模的會計師事務(wù)所并不會引起價格壟斷。因此，只有擴大會計師事務(wù)所的規(guī)模，才能應(yīng)對中國會計審計市場發(fā)展對審計服務(wù)質(zhì)量和多樣化日益強大的需求。
那么如何擴大會計師事務(wù)所的規(guī)模呢？強強聯(lián)合不失為一個方便快捷的方法，這樣的會計師事務(wù)所之間可以相互彌補業(yè)務(wù)廣度、工作方法上的不足，也便于為客戶提供全面的高質(zhì)量的服務(wù)，從而大幅提高了自身的競爭力。
2．在服務(wù)方式和組織形式上更為靈活
由于國內(nèi)審計市場競爭激烈，國內(nèi)會計師事務(wù)所在審計收費上遠不如“四大”。那么國內(nèi)所可以采取“鉆空子”的策略，在保證審計服務(wù)的前提下，將主要精力轉(zhuǎn)移到“四大”涉及較少的領(lǐng)域，如稅務(wù)、工程造價、資產(chǎn)評估等，以在這些業(yè)務(wù)上的發(fā)展強大來彌補審計服務(wù)的“弱勢”。
參考文獻：
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[6]中國注冊會計師協(xié)會.2003年度全國會計師事務(wù)所百家信息
第8篇：工商年報審計范文
一、新業(yè)務(wù)需求市場分析
（一）企業(yè)需求分析
1.國際化需求
伴隨著我國經(jīng)濟的進一步發(fā)展，企業(yè)集團跨國經(jīng)營、資本跨境流動趨勢將更加明顯。實施“國際化”戰(zhàn)略的企業(yè)，迫切需要注冊會計師行業(yè)為其提供海外市場分析、并購重組及海外投融資方案設(shè)計、國際化營銷及管理戰(zhàn)略等高附加值服務(wù)。
2.信息需求
信息具有價值和成本兩個特征。生產(chǎn)、營銷、財務(wù)曾經(jīng)是企業(yè)生存發(fā)展的三大支柱，然而在現(xiàn)代信息社會，信息也逐漸成為企業(yè)取得競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵，甚至成為最重要的因素。信息是有價值的，企業(yè)界已達成共識。經(jīng)濟環(huán)境變化迅速，信息也是瞬息萬變。能否跟上信息變化的步伐，對于決策者做出正確的決策非常關(guān)鍵。決策者信息的獲取是存在信息成本的，而注冊會計師利用自身專業(yè)優(yōu)勢獲取相關(guān)信息相對容易。因此，企業(yè)對注冊會計師信息需求業(yè)務(wù)大幅增加。
3.融資服務(wù)需求
融資難是我國經(jīng)濟當(dāng)前的一個熱點話題，中小企業(yè)融資難問題更加突出，并引起了一定社會問題，如2011年溫州“民間借貸風(fēng)波”的出現(xiàn)。中小企業(yè)融資難的解決，一方面需要國家出臺相關(guān)政策支持，另一方面中小企業(yè)需要依靠自身努力打通融資渠道，如構(gòu)建誠信機制、融資方案設(shè)計等。中小企業(yè)與金融機構(gòu)之間可以借助會計師事務(wù)所搭起信用體系橋梁，打好融資基石。企業(yè)也可以借助注冊會計師的專業(yè)優(yōu)勢為其合理設(shè)計融資方案，實現(xiàn)融資綜合成本最小化。
4.稅務(wù)服務(wù)需求
稅收也是影響企業(yè)投資、發(fā)展的一個重要因素。在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，我國稅收政策也隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化不斷調(diào)整，如我國于2012年在部分地區(qū)交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)業(yè)推行“營業(yè)稅改征增值稅”試點。我國為“區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展戰(zhàn)略”配套實施諸多的稅收優(yōu)惠政策，尤其是特殊區(qū)域，諸如中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)、云南“橋頭堡”建設(shè)等稅收優(yōu)惠區(qū)域。有志于投資特殊區(qū)域的投資者對稅務(wù)咨詢、納稅籌劃、稅務(wù)外包等業(yè)務(wù)需求極大。
5.會計與財務(wù)外包需求
比較優(yōu)勢理論是國際貿(mào)易理論中的一個主流觀點，也被大多數(shù)企業(yè)采納。許多企業(yè)選擇了自己擅長的產(chǎn)品業(yè)務(wù)，而將會計、財務(wù)等業(yè)務(wù)進行外包，進而實現(xiàn)共贏。中注協(xié)為支持該業(yè)務(wù)發(fā)展，專門成立了蘇州工業(yè)園區(qū)會計服務(wù)外包示范基地，探索在新形勢下，企業(yè)與會計師事務(wù)所如何加強合作，從而實現(xiàn)共贏。我國高新產(chǎn)業(yè)技術(shù)開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、工業(yè)園區(qū)等不斷擴容、升級，會計、財務(wù)外包需求將進一步增強。
6.內(nèi)部審計外部化需求
內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)立是為了更好地監(jiān)督企業(yè)管理、財務(wù)等制度的執(zhí)行，提高企業(yè)經(jīng)營效率、效果及財務(wù)信息質(zhì)量。而現(xiàn)實存在的情況是：企業(yè)內(nèi)部審計或多或少會受到內(nèi)部干擾，影響其獨立性，甚至出現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計部門與財務(wù)部門合作舞弊，共同應(yīng)對注冊會計師審計的情況。內(nèi)部審計質(zhì)量的下降，嚴(yán)重影響了企業(yè)的正常、健康發(fā)展。因此，將企業(yè)內(nèi)部審計外包，也是企業(yè)自身為保證其持續(xù)健康發(fā)展做出的明智選擇。
（二）政府需求分析
1.政府審計外部化
當(dāng)前，政府職能正在由“管理”向“服務(wù)”創(chuàng)新轉(zhuǎn)變。這要求注冊會計師行業(yè)拓展服務(wù)領(lǐng)域，向社會事務(wù)管理不斷延伸?！蛾P(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》、《關(guān)于加強和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》等的，要求醫(yī)療機構(gòu)、高校、基金會委托注冊會計師審計其財務(wù)報表，完善相關(guān)報表審計制度，這些都是政府審計外部化的探索。隨著探索效果的凸顯，政府審計外部化的范圍將進一步拓展和延伸。
2.產(chǎn)權(quán)改革
國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革是我國經(jīng)濟的一大主題。2012年4月博鰲亞洲論壇上，國資委提出國有企業(yè)改革方向是公眾化、市場化，即通過資本市場上市。國有資產(chǎn)保值增值，增強國有企業(yè)競爭力是國有產(chǎn)權(quán)改革事業(yè)成功的關(guān)鍵。中注協(xié)于2011年4月與云南省注協(xié)、云南省國資委共同成立了云南省國有企業(yè)改革與發(fā)展會計服務(wù)示范基地，探索注冊會計師為國有企業(yè)提供內(nèi)控體系建設(shè)和執(zhí)行效果評價、企業(yè)社會責(zé)任評價、境外投資管理、會計政策和財務(wù)制度執(zhí)行、國有資產(chǎn)保值增值等方面業(yè)務(wù)。國有企業(yè)進一步深化改革發(fā)展，將對注冊會計師相關(guān)服務(wù)產(chǎn)生極大需求。
3.區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃與服務(wù)
我國區(qū)域經(jīng)濟規(guī)劃可謂遍地開花，目前是深圳等經(jīng)濟特區(qū)、上海浦東等新區(qū)、云南橋頭堡等沿邊開放區(qū)、福建海峽西岸經(jīng)濟區(qū)等并存，各地方還有自己規(guī)劃的經(jīng)濟區(qū)。經(jīng)濟區(qū)域劃定之后，如何規(guī)劃，如何組織，如何建設(shè)，建設(shè)過程的配套服務(wù)如何開展等都是各大經(jīng)濟區(qū)面臨的挑戰(zhàn)。區(qū)域經(jīng)濟的發(fā)展、經(jīng)濟區(qū)的建設(shè)將為注冊會計師行業(yè)提供更加寬廣的業(yè)務(wù)拓展空間。
4.監(jiān)管機制的完善
監(jiān)管制度是市場正常運行的保障機制，但是并非監(jiān)管制度越多，市場運行得就越好，監(jiān)管制度應(yīng)兼顧效率。我國存在多頭監(jiān)管制度，不同監(jiān)管機構(gòu)的具體要求也不同，如對國有商業(yè)銀行的監(jiān)管就存在人民銀行和銀監(jiān)會對其運行監(jiān)管，國資委對其國有資產(chǎn)保值增值監(jiān)管，國稅局與地稅局對其稅收分頭監(jiān)管等。而事實上這些監(jiān)管之間存在許多共通之處，比如都需要依據(jù)對其財務(wù)報表進行審計。注冊會計師行業(yè)的獨立性特征與其專業(yè)性強的優(yōu)勢可以接受不同監(jiān)管部門的共同委托，兼顧各自需求開展業(yè)務(wù)，實現(xiàn)其各自目標(biāo)，從而實現(xiàn)監(jiān)管制度的聯(lián)動效應(yīng)。
二、新業(yè)務(wù)供給市場分析
（一）供給動因分析
1.獲取競爭優(yōu)勢
截至2011年12月31日，我國共有8026家會計師事務(wù)所（含分所）。審計市場競爭十分激烈，審計邊際貢獻不斷降低，尤其是隨著21世紀(jì)審計訴訟的不斷出現(xiàn)以及市場需求的變化，注冊會計師行業(yè)以審計收入為主要來源的局面難以維持。因此注冊會計師行業(yè)有必要借鑒國際事務(wù)所的經(jīng)驗，積極拓展新業(yè)務(wù)，獲取新的競爭優(yōu)勢。
2.風(fēng)險管理
注冊會計師行業(yè)存在諸多風(fēng)險，能否開發(fā)出新客戶存在風(fēng)險，客戶自身風(fēng)險也會加大注冊會計師的風(fēng)險，執(zhí)業(yè)過程中存在風(fēng)險，執(zhí)業(yè)后還面臨訴訟風(fēng)險等。因此風(fēng)險管理是注冊會計師行業(yè)的永恒主題。投資學(xué)理論告訴我們：不要將雞蛋放在一個籃子里。注冊會計師行業(yè)開展的不同業(yè)務(wù)對其自身而言也是一種投資，也可以采用業(yè)務(wù)多元化進行風(fēng)險組合來降低其風(fēng)險。尤其是當(dāng)前審計業(yè)務(wù)邊際利潤降低的情況下，如何拓展新業(yè)務(wù)是注冊會計師行業(yè)風(fēng)險管理的關(guān)鍵。
3.優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)
在現(xiàn)代經(jīng)濟背景下，傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)對注冊會計師能力的要求也早已超出的財務(wù)、會計、審計等知識領(lǐng)域，已經(jīng)涉足到計算機、工程等相關(guān)專業(yè)知識。因此，注冊會計師拓展工程審計、稅務(wù)咨詢、管理咨詢、網(wǎng)域鑒證等業(yè)務(wù)一方面是會計師事務(wù)所增收的需要，另一方面也是注冊會計師自身適應(yīng)當(dāng)前業(yè)務(wù)的需要，更是注冊會計師行業(yè)優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)的需要。
4.做強做大注冊會計師行業(yè)
目前，我國注冊會計師行業(yè)正在大力實施做強做大戰(zhàn)略、國際準(zhǔn)則趨同、人才培養(yǎng)、信息化建設(shè)、新業(yè)務(wù)拓展等五大戰(zhàn)略。這五者的關(guān)系可以概括為：做強做大是核心，準(zhǔn)則趨同是前提，人才培養(yǎng)是基礎(chǔ)，信息化建設(shè)是配套，新業(yè)務(wù)拓展是具體實現(xiàn)方式。而新業(yè)務(wù)拓展又嚴(yán)重依賴于整個行業(yè)的做強做大，依賴于人才、信息化、準(zhǔn)則趨同等，五者關(guān)聯(lián)度十分高。
（二）供給能力分析——基于SWOT分析
市場對注冊會計師行業(yè)新業(yè)務(wù)存在大量需求，注冊會計師行業(yè)對拓展新業(yè)務(wù)又有強大的內(nèi)在動力。注冊會計師行業(yè)能否適應(yīng)市場需求提供相關(guān)服務(wù)，其自身能力是關(guān)鍵。
1.優(yōu)勢（Strengths）
（1）良好信譽和質(zhì)量保證。注冊會計師享有獨立、客觀、公正和良好執(zhí)業(yè)行為等社會聲譽。注冊會計師取得執(zhí)業(yè)資格具有嚴(yán)格的條件，尤其是2009年注冊會計師考試制度改革后，實行專業(yè)階段和綜合階段相結(jié)合的方式促進了注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)和綜合素質(zhì)的提高。同時由于我國會計審計準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略的實施，我國新審計準(zhǔn)則的出臺，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則已經(jīng)形成了以職業(yè)道德守則為核心，以業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則為主體，以后續(xù)教育為補充的完整體系，從而保證了服務(wù)的高質(zhì)量。
（2）相對穩(wěn)定的市場。由于客戶轉(zhuǎn)換會計師事務(wù)所的成本約束和中注協(xié)將年報審計更換會計師事務(wù)所作為其重點監(jiān)管對象兩方面原因，會計師事務(wù)所客源市場在一定程度上保持了相對穩(wěn)定。市場的穩(wěn)定性又加深了注冊會計師對審計客戶的經(jīng)營方式、業(yè)務(wù)流程、發(fā)展戰(zhàn)略等的了解，由此帶來的知識溢出效應(yīng)也使得其拓展新業(yè)務(wù)成本大大降低，效率得以提高。非審計服務(wù)的提供有利于注冊會計師更加深入了解企業(yè)的風(fēng)險領(lǐng)域，更好地實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，提高審計效率；同時可以增加注冊會計師的聲譽資本投資，進一步開拓新業(yè)務(wù)市場。
（3）注冊會計師行業(yè)整體實力增強。前百強事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的連續(xù)增長，且高端收入事務(wù)所比重呈上升趨勢。2009年比2008年增長了9.39億元，增幅為4.8%；2010年在此基礎(chǔ)上增長了24.93億元，增幅為12.1%。其中2010年業(yè)務(wù)收入超過1億元的事務(wù)所數(shù)量為38家，比2009年增加了4家；業(yè)務(wù)收入超過5千萬元的事務(wù)數(shù)量也在2009年的基礎(chǔ)上增加了10家，達到67家。特別地，中國本土?xí)嫀熓聞?wù)所業(yè)務(wù)收入首次突破10億元，即中瑞岳華會計師事務(wù)所達到10.4億元。
與此同時注冊會計師人數(shù)增多，人均業(yè)務(wù)收入也持續(xù)增加。2010年前百家事務(wù)所注冊會計師總?cè)藬?shù)在2009年23124人的基礎(chǔ)上增加了1844人，發(fā)展為24968人，增幅為8%；而人均業(yè)務(wù)收入同比增長11.53%。注冊會計師行業(yè)整體實力增強，為新業(yè)務(wù)拓展奠定了堅實基礎(chǔ)。
2.劣勢（Weaknesses）
（1）缺乏新業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、指南。注冊會計師審計能夠受到社會的認(rèn)可，與我國權(quán)威的審計準(zhǔn)則是分不開的。新審計準(zhǔn)則不僅對注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為進行了規(guī)范，而且使得實務(wù)工作更具有操作性。如針對現(xiàn)在企業(yè)擴張的現(xiàn)實背景，專門制定了企業(yè)集團審計準(zhǔn)則用以指導(dǎo)對控制關(guān)系比較復(fù)雜的母子公司、總分公司的業(yè)務(wù)審計，從而保證了注冊會計師審計的質(zhì)量。而目前新業(yè)務(wù)方面的準(zhǔn)則卻很少，使得注冊會計師拓展新業(yè)務(wù)顯得心有余而力不足，沒有規(guī)范的新業(yè)務(wù)工作底稿、業(yè)務(wù)操作指南、報告標(biāo)準(zhǔn)，都在一定程度上阻礙了注冊會計師開展新業(yè)務(wù)。
（2）內(nèi)部治理存在缺陷。特殊普通合伙制組織形式是其他幾種組織形式的綜合創(chuàng)新，在強調(diào)注冊會計師無限責(zé)任的同時，又主張區(qū)分注冊會計師本身是否存在過錯、過失的責(zé)任，區(qū)別對待有過錯與無過錯注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，充分體現(xiàn)了“人合、事合”的統(tǒng)一。然而，我國事務(wù)所采用此種組織形式的比重較小，大多選擇有限責(zé)任制，弱化了注冊會計師的個人責(zé)任，降低了風(fēng)險責(zé)任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約。
3.機會（Opportunities）
（1）政策支持力度大。我國自注冊會計師行業(yè)做大做強戰(zhàn)略實施以來，作為配套措施的新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略也得到了相應(yīng)的政策支持，如醫(yī)療機構(gòu)、高等學(xué)校、基金會報表須經(jīng)注冊會計師審計制度的推行。尤其是2010年中注協(xié)將新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略上升為行業(yè)戰(zhàn)略之后，出臺了許多與之配套的政策，如新業(yè)務(wù)拓展網(wǎng)站建設(shè)、會計服務(wù)基地建設(shè)、新業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄等。
（2）強大的智力支撐。我國從1991年開始為選拔優(yōu)秀人才而實行全國注冊會計師統(tǒng)一考試制度，至2011年我國已經(jīng)成功舉辦了20次注冊會計師考試，并且報考人數(shù)與合格人數(shù)均呈現(xiàn)逐年遞增趨勢。為配合我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展，中注協(xié)早在2005年就啟動了人才培養(yǎng)戰(zhàn)略。目前正以《中國注冊會計師行業(yè)人才發(fā)展規(guī)劃（2011-2015年）》為指導(dǎo)，以國家會計學(xué)院為依托，培養(yǎng)會計、審計領(lǐng)軍人才；通過中外合作項目聯(lián)合培養(yǎng)國際化會計審計人才；通過高校會計學(xué)CPA專業(yè)方向項目培養(yǎng)CPA行業(yè)后備人才。這一系列措施的有效實施，為我國注冊會計師行業(yè)拓展新業(yè)務(wù)提供了強大的智力支撐。
（3）社會宣傳力度大。中注協(xié)為更好地推動我國注冊會計師行業(yè)新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略實施，加大了宣傳和經(jīng)驗交流力度。中注協(xié)以“新業(yè)務(wù)拓展網(wǎng)頁”和“會計服務(wù)示范基地網(wǎng)上服務(wù)平臺”為主陣地，加大對新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略實施工作成果宣傳推介力度；以舉行新業(yè)務(wù)拓展論壇為平臺，加強交流。如中注協(xié)2011年組織完成新業(yè)務(wù)拓展有獎?wù)魑脑u選和刊發(fā)工作，編輯出版《新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略：政策、理論與實踐》特刊，成功舉辦2012年首屆“京交會”會計服務(wù)系列活動展，加大注冊會計師行業(yè)新業(yè)務(wù)拓展推介力度。
（4）行業(yè)信息化戰(zhàn)略啟動。2010年中注協(xié)將注冊會計師行業(yè)信息化戰(zhàn)略上升為行業(yè)戰(zhàn)略。2011年2月，行業(yè)信息化戰(zhàn)略正式啟動。2011年12月，中注協(xié)出臺了《中國注冊會計師行業(yè)信息化建設(shè)總體方案》。信息化戰(zhàn)略的啟動和實施為注冊會計師行業(yè)拓展新業(yè)務(wù)提供了技術(shù)支撐。
4.威脅（Threats）
（1）獨立性威脅。我國于2010年7月開始實施新修訂的《中國注冊會計師 職業(yè)道德守則》對注冊會計師獨立性做了相關(guān)規(guī)定，其中《中國注冊會計師職業(yè)道德守則第1號——職業(yè)道德基本原則》第三章規(guī)定：“第十條，注冊會計師執(zhí)行審計和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)從實質(zhì)上和形式上保持獨立性，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀性。第十一條，會計師事務(wù)所在承辦審計和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)從整體層面和具體業(yè)務(wù)層面采取措施，以保持會計師事務(wù)所和項目組的獨立性。”這些規(guī)定對保持注冊會計師獨立性具有積極作用。但是新形勢下，非審計業(yè)務(wù)類型多，具體業(yè)務(wù)對獨立性造成的影響也不同，因此過于粗糙的獨立性規(guī)定在新業(yè)務(wù)拓展過程中運用有一定的難度。
（2）行業(yè)競爭激烈。由于我國加入WTO與會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同兩方面原因，越來越多國際會計公司看好中國市場。國際會計公司在資金實力、高端人才、執(zhí)業(yè)能力、公關(guān)能力、品牌效應(yīng)等多方面具有明顯的優(yōu)勢，國內(nèi)會計師事務(wù)所無法與四大匹敵，臨著巨大沖擊和競爭壓力。
通過對我國注冊會計師行業(yè)的SWOT分析（見表3）發(fā)現(xiàn)，目前注冊會計師行業(yè)有著自身優(yōu)勢和良好機會。在政府與行業(yè)協(xié)會支持下，中國注冊會計師行業(yè)拓展新業(yè)務(wù)戰(zhàn)略的實施將會有實質(zhì)性的突破。
三、會計師事務(wù)所新業(yè)務(wù)拓展方向建議
（一）深化、延伸傳統(tǒng)鑒證業(yè)務(wù)
鑒證業(yè)務(wù)是注冊會計師行業(yè)的法定業(yè)務(wù)，目前注冊會計師行業(yè)鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)鍵是如何拓展、深化該項業(yè)務(wù)。我國審計體系由國家審計、內(nèi)部審計、注冊會計師審計三個有機部分構(gòu)成。隨著我國政府管理服務(wù)職能的轉(zhuǎn)變，政府審計業(yè)務(wù)傾向委托社會中介機構(gòu)來執(zhí)行。目前已在醫(yī)療、教育事業(yè)單位試點，將注冊會計師審計執(zhí)業(yè)領(lǐng)域延伸到行政事業(yè)單位。注冊會計師行業(yè)應(yīng)主動接受政府有關(guān)部門的委托，為政府決策提供參考。如財政資金使用情況績效評價、企業(yè)破產(chǎn)及重組過程中的評估、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級過程中的戰(zhàn)略咨詢等。同時，為提高企業(yè)的管理，內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)也成為大型企業(yè)的選擇。注冊會計師行業(yè)可以借此機遇，大力拓展原屬于政府審計、內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)范圍。
（二）創(chuàng)新稅務(wù)服務(wù)
在維護國家利益和保護委托人合法權(quán)益的前提下，大力拓展涉稅服務(wù)。通過成功的涉稅服務(wù)，反過來可以促進審計等業(yè)務(wù)的拓展。隨著我國企業(yè)跨境投資的推進，我國企業(yè)在“走出去”過程中，不能回避的一個問題就是熟悉投資國的法律、政策，而這些都具有動態(tài)特征。能否跟上法律、政策的變化，尤其是投融資、稅收等方面政策的變化，對于企業(yè)海外投資的成敗起著十分關(guān)鍵的作用。事務(wù)所提供國際投資、稅收咨詢、籌劃等服務(wù)成為服務(wù)我國企業(yè)走出去的有效途徑。
（三）充實管理咨詢服務(wù)
隨著市場經(jīng)濟的深化發(fā)展，企業(yè)面對國內(nèi)外競爭日益激烈的市場，其高層次的管理咨詢需求日益增多。注冊會計師可以持續(xù)跟進企業(yè)，針對企業(yè)不同生命周期提供不同的服務(wù)。在企業(yè)開業(yè)階段，注冊會計師可以為企業(yè)承辦開業(yè)事宜，如工商、稅務(wù)登記、涉及企業(yè)內(nèi)部控制等；在企業(yè)日常經(jīng)營活動階段，注冊會計師可以為企業(yè)承辦提供綜合秘書服務(wù)、內(nèi)部控制評價、投融資方案設(shè)計、會計財務(wù)外包服務(wù)、業(yè)績評價等管理咨詢業(yè)務(wù)；在企業(yè)重組改制階段，注冊會計師可以幫助企業(yè)選擇并購對象，設(shè)計并購重組方案等管理咨詢業(yè)務(wù)；在企業(yè)破產(chǎn)、清算和結(jié)業(yè)階段，注冊會計師可以為企業(yè)提供破產(chǎn)管理人業(yè)務(wù)。
（四）參與區(qū)域經(jīng)濟規(guī)劃服務(wù)
2011年《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》在第十八章提出實施區(qū)域發(fā)展總體戰(zhàn)略。注冊會計師行業(yè)可以緊密結(jié)合國家對區(qū)域結(jié)構(gòu)調(diào)整方向重點，拓展戰(zhàn)略咨詢、產(chǎn)業(yè)規(guī)劃、專業(yè)鑒證支持服務(wù)，為區(qū)域發(fā)展總體戰(zhàn)略布局、區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展及其重點產(chǎn)業(yè)布局，提供專業(yè)服務(wù)支持。
（五）完善其他專業(yè)服務(wù)
隨著我國“十二五”規(guī)劃對城鎮(zhèn)化建設(shè)的總體部署不斷推進，城中村改造以及開發(fā)區(qū)征地拆遷等的開展，使注冊會計師拓展城市、開發(fā)區(qū)拆遷補助審計，維護城中村村民、開發(fā)區(qū)農(nóng)民的合法權(quán)益成為可能。隨著我國資本市場的不斷建設(shè)，以及國家對增加居民財產(chǎn)性收入的政策不斷完善，居民投資規(guī)模將會增大，借此注冊會計師行業(yè)可以發(fā)揮自己的專業(yè)特長拓展個人理財規(guī)劃業(yè)務(wù)。
四、完善新業(yè)務(wù)拓展的政策建議
（一）構(gòu)建新業(yè)務(wù)需求與供給橋梁
一方面，要充分發(fā)揮其行業(yè)協(xié)會優(yōu)勢，充分搜集并及時向會計師事務(wù)所提供國家產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略、財政稅收金融等政策以及社會需求等方面信息；另一方面，要提供各種政策支持會計師事務(wù)所增強拓展新業(yè)務(wù)的供給能力，如通過組織相關(guān)培訓(xùn)，包括業(yè)務(wù)技能、信息化手段、國際經(jīng)驗等，以提高注冊會計師執(zhí)業(yè)水平，保證新業(yè)務(wù)質(zhì)量。
（二）完善新業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)
會計師事務(wù)所開展新業(yè)務(wù)，大多數(shù)屬于探索階段，缺乏相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)，因此中注協(xié)應(yīng)當(dāng)組織新業(yè)務(wù)拓展方面的課題研究并及時總結(jié)探索階段會計師事務(wù)所開展的新業(yè)務(wù)遇到的問題，特別是會計服務(wù)基地建設(shè)中的實踐經(jīng)驗，以便盡快出臺相關(guān)業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)約定書、業(yè)務(wù)執(zhí)行規(guī)范、業(yè)務(wù)工作底稿、報告等標(biāo)準(zhǔn)以更好地指導(dǎo)新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略實施。
（三）完善監(jiān)管制度
第9篇：工商年報審計范文
摘要：對無形資產(chǎn)中研究與開發(fā)支出的會計處理各國都不盡相同。我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對研究與開發(fā)支出的會計處理既不同于國際準(zhǔn)則，又不同于其他任何一個國家，在實踐的過程中也出現(xiàn)了越來越多的爭議。本文分別通過對現(xiàn)行各種會計處理方法的分析，揚長避短，提出了一種全新的會計處理方法——獨立調(diào)整資本化法。
關(guān)鍵詞：研究與開發(fā)支出獨立調(diào)整資本化
一、對現(xiàn)行R&D支出的會計處理方法綜述
（一）國際上其他國家對R&D支出的會計處理
對研究與開發(fā)（research&development簡稱R&D）支出是費用化還是資本化，抑或是采用其他做法，已成為會計理論和實務(wù)界長期爭論的一個焦點。目前，國際上對R&D支出的處理大致有三種方式：
1.全部費用化。即將R&D支出全部作為費用，記入當(dāng)期損益。采用這種做法的主要有美國、德國、荷蘭等國。
2.全部資本化。即將R&D支出在發(fā)生時全部資本化，并在未來可取得收益的期限內(nèi)攤銷。采用這種做法的有意大利、法國、日本、巴西、瑞士、瑞典等國。
3.有選擇的資本化。這種方法是事先確定一個用以資本化的標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)R&D支出符合資本化條件時予以資本化，達不到資本化條件的則予以費用化。目前英國的做法及國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定是遵循的這一原則。
1997年英國會計準(zhǔn)則委員會了《財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號—商譽和無形資產(chǎn)》，該準(zhǔn)則將R&D支出按基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究、開發(fā)研究三種類型劃分，前兩種類型作為期間費用的處理，后一種類型只有在符合特定條件（準(zhǔn)則具體規(guī)定了5個條件）才能予以資本化。同時修訂后的英國標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告第13號，允許企業(yè)將以前已費用化的R&D支出，在原來導(dǎo)致其費用化的不確定因素消失后重述。也就是說，如果項目開發(fā)成功并且市場前景看好，那么以前已費用化處理的R&D支出便可以“扣”出來增加開發(fā)成功的無形資產(chǎn)的成本。
1998年9月，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）正式公布了無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則，即《國際會計準(zhǔn)則第38號—無形資產(chǎn)》（簡稱IAS第38號）。該準(zhǔn)則規(guī)定：為了評價自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程劃分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段。同時指出：研究階段不會產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，因此這個階段發(fā)生的支出或費用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為損益。而在開發(fā)階段，則可能產(chǎn)生的應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，因而某些符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件（準(zhǔn)則第45條具體規(guī)定了6個條件）開發(fā)費用應(yīng)予以資本化。其成本為自R&D首次符合無形資產(chǎn)的基本確認(rèn)條件和其后發(fā)生的支出總額。該準(zhǔn)則第59條又規(guī)定：“報告企業(yè)在以前年度財務(wù)報表或中期財務(wù)報告中初始確認(rèn)為費用的無形資產(chǎn)項目支出，不應(yīng)在以后確認(rèn)為無形資產(chǎn)成本的一部分”。即已經(jīng)確認(rèn)為費用的部分不得在確認(rèn)無形資產(chǎn)時予以轉(zhuǎn)回。由以上分析可以看出，英國的做法和國際準(zhǔn)則的規(guī)定在形式上頗為接近，但在內(nèi)容上卻有很大的不同。現(xiàn)行實務(wù)中澳大利亞、加拿大、及我國香港地區(qū)的會計準(zhǔn)則所遵循的原則與國際準(zhǔn)則的規(guī)定大抵相同。
（二）我國對R&D支出的會計處理
我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則立項于1993年初，并成立了項目組。1994年12月，項目組完成了項目征求意見稿，并對外廣泛征求意見。根據(jù)反饋的意見來看，對自創(chuàng)并依法取得無形資產(chǎn)的成本如何確定問題上存在著較大的爭議：有觀點認(rèn)為，應(yīng)采用國際會計準(zhǔn)則的做法，將符合資本化條件的R&D支出予以資本化，并作為自行開發(fā)無形資產(chǎn)成本的一部分；也有觀點認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將R&D支出全部費用化，因為費用化的做法在股份有限公司試用沒有發(fā)現(xiàn)存在較大的問題；還有觀點認(rèn)為，一般情況下采用費用化的做法，但對高新技術(shù)企業(yè)的R&D支出應(yīng)采用不同的會計政策，允許采用部分資本化的會計政策。
1996年12月，項目組在聽取各方面意見的基礎(chǔ)上，形成了《企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)（草案）》。1997年英國頒布了無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。1998年，IASC公布了國際無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。我國在借鑒國際無形資產(chǎn)準(zhǔn)則及其他國家相關(guān)會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對原草案作了一些調(diào)整，于2001年1月18日正式對外公布實施。
我國準(zhǔn)則規(guī)定：“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)予發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用”。
二、對上述各種R&D會計處理方法的評價：
（一）全部費用化
這種作法以美國為代表。美國雖然到目前為止尚沒有正式頒布無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，但美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）卻早于1978年10月就頒布了《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第2號—研究開發(fā)成本的處理方法》。準(zhǔn)則規(guī)定，除采掘業(yè)以外的所有企業(yè)的R&D支出均在發(fā)生時作為費用處理。其于APB公告第4號《企業(yè)財務(wù)報表的基本概念和會計原則》上表述的把成本確認(rèn)為費用的三個原則是其理論的主要依據(jù)。具體如下：
①結(jié)合原因和結(jié)果。一些成本依據(jù)與特定收入假定的直接聯(lián)系而被確認(rèn)為費用...把他們確認(rèn)為費用就完成了對收入的確認(rèn)。
②系統(tǒng)合理的分配。如果一項資產(chǎn)的收益期是幾個期間，在缺乏比原因結(jié)果更直接的基礎(chǔ)時，以系統(tǒng)合理的方式把成本分?jǐn)偟礁髌凇?/p>
③即期確認(rèn)。一些與當(dāng)前會計期間有關(guān)的成本被確認(rèn)為費用是因為：⑴發(fā)生在該期間的成本沒有提供可辨別的未來收益。⑵在以前年度被記錄為資產(chǎn)的成本不能再提供可辨別的收益。⑶不論是以與收入的聯(lián)系作為分配基礎(chǔ)，還是在幾個會計期間分配成本都有被認(rèn)為是沒有有用的目的。
由于R&D支出未來收益的不確定性及與未來收益間缺乏必然的因果聯(lián)系，所以不適用“結(jié)合原因和結(jié)果”的原則和“系統(tǒng)合理的分配”原則，只能立即確認(rèn)為費用。
費用化的處理存在兩個明顯的弊端：
1.研究與開發(fā)活動的目地在于取得技術(shù)成果，形成企業(yè)的無形資產(chǎn)，具有典型的投資動機。如果將R&D支出費用化，排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外，就會形成可能對企業(yè)經(jīng)營起重要作用的大量賬外資產(chǎn)的存在。
2.由于費用化的處理，企業(yè)未來極具超額獲利能力的無形資產(chǎn)不能在表內(nèi)報告，反而使本期經(jīng)營成果大幅下降。由于信息誤導(dǎo)，容易使會計報表使用者產(chǎn)生悲觀情緒。尤其是在兩權(quán)分離越來越明顯的情況下，費用化的處理無疑助長了經(jīng)營者的短期行為。管理層通過對R&D項目少投入甚至不投入來保證凈資產(chǎn)收益率等考核指標(biāo)的實現(xiàn)，而使企業(yè)缺乏創(chuàng)新能力，后續(xù)發(fā)展無力。
在現(xiàn)行的實務(wù)中我們也注意到，費用化處理的方法在美國也沒有貫徹始終。比如：對內(nèi)部自創(chuàng)計算機軟件發(fā)生開發(fā)費用的處理，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第68號指出：內(nèi)部自創(chuàng)計算機軟件發(fā)生的，屬于研究與開發(fā)的費用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時計入損益，直到為所開發(fā)產(chǎn)品建立了技術(shù)可行性為止。
（二）全部資本化
贊同此方法的人認(rèn)為：企業(yè)開始研究開發(fā)活動是希望獲得未來收益的。如果沒有這種希望，企業(yè)也不會從事這些活動。R&D支出的效益應(yīng)從公司的整體來看，而不能從個別研究計劃來看。若其中的一項成功了，而其余的失敗了，則失敗的計劃是那項成功計劃所應(yīng)付出的代價，因此全部R&D均應(yīng)資本化。
該方法至少忽略了兩個重要因素：
1.開發(fā)項目的未來收益具有較高的不確定性。對研究開發(fā)項目成功的概率由BoozAllen&Hamilton合著的《新產(chǎn)品的管理》（芝家哥，1968年）作過了詳細(xì)的研究。我們要討論的是，企業(yè)即使能夠證明失敗項目和成功項目之間有必然的聯(lián)系，但在開發(fā)成功之前，由于沒有成本負(fù)擔(dān)載體，歸集于無形資產(chǎn)項目的支出，只能累積，不能調(diào)整。列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的無形資產(chǎn)不符合資產(chǎn)的定義。
2.支出和收益之間缺乏因果關(guān)系。沒有直接的因果關(guān)系可以確認(rèn)成本與收益相聯(lián)系，甚至連間接的相關(guān)聯(lián)也難以成立。MauricesS.Newman在《R&D支出的等量收益》、OraceJohnson在《R&D會計的繼續(xù)探討》、AlexJ.Milburn在《研究開發(fā)支出與隨后收益的關(guān)系的實證研究》分別通過計量期后銷售、收益或行業(yè)銷售份額，沒有找到R&D支出和增長的未來收益之間的顯著相關(guān)性。
FASB同時也認(rèn)為：現(xiàn)代會計理論不是從總體來決定資產(chǎn)的價值，而是就個別的交易來判斷。而且，一個企業(yè)的全部研究開發(fā)計劃可能有一些不同完工階段的項目和最終成功的確定性不同的項目組成。如果R&D支出在全企業(yè)的基礎(chǔ)上進行資本化，那么富有意義的攤銷方法就不能形成。因為受益期無法確定。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在《會計研究論文集》第14期上報道的調(diào)查也表明，90%的公司原則上傾向于R&D支出由當(dāng)期的收益彌補而不是從新產(chǎn)品的收益中得到彌補。
（三）有選擇的資本化
通過上面的分析我們看到，無論是全額資本化或是全額費用化的做法，都有著較大的不合理性，其共同的缺陷是把本來較為復(fù)雜的問題簡單化。那么有選擇的資本化的方法在一定程度上考慮到了費用化或是資本化作法的不足，理論上顯得比較完美。但在實務(wù)的操作上卻出現(xiàn)了很多困難：
1.難以制定出用于不同企業(yè)、行業(yè)的可比標(biāo)準(zhǔn)。FASB在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則制定的過程中考慮了諸多用于判定開發(fā)成功的標(biāo)準(zhǔn)，包括：“技術(shù)上的可行性”、“可銷售性”、“有用性”、“未來收益可能性”等，但上述因素中，沒有一個有利于建立應(yīng)用于所有企業(yè)的客觀的可比條件。
2.對于滿足條件的費用資本化，那么R&D支出中僅有部分資本化并攤銷。這樣資本化的數(shù)額就不能表示未來收益的全部發(fā)生成本，資本化的定期攤銷數(shù)也不符合收益與成本的配比。
3.有選擇的資本化也許會溯及以前發(fā)生的成本的資本化。對以前確認(rèn)為費用的成本的溯及違背了對其他事項的現(xiàn)行會計實務(wù)，即對其他事項的最初的會計處理是不能因事后結(jié)果而發(fā)生改變。
在前述分析中我們已經(jīng)看到：英國會計實務(wù)中并沒有理會對以前確認(rèn)為費用的成本的溯及是否違背現(xiàn)行會計實務(wù)的問題。其次，英國財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號沒有涉及對R&D支出的處理，只對內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量提出了標(biāo)準(zhǔn)，即內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)僅可在有易于確定的市場價值時予以資本化。這實際上是給企業(yè)了一種選擇權(quán)。如果企業(yè)選擇將內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)資本化（符合以上提到的“有易于確定的市場價值”），那么在進行賬務(wù)處理時，應(yīng)貸記重估價準(zhǔn)備（“revaluationreserve”），以后，還應(yīng)持續(xù)的進行重估價。
（四）我國對R&D支出的會計處理
1.我國做法同國際準(zhǔn)則相比較的差異1)
對R&D支出過程不加區(qū)分。即并沒有將研究開發(fā)過程按研究階段、開發(fā)階段或是其分劃分方式予以劃分。
2)確認(rèn)資本化的條件不同。國際準(zhǔn)則中以開發(fā)達到實質(zhì)可行性為劃分界限，同時附加了促使該開發(fā)最終完成的其他條件（準(zhǔn)則具體規(guī)定了6個條件）。我國是以依法申請功為條件。從該條件來看，如果開發(fā)成功而沒有申請也不能作為無形資產(chǎn)來核算。如自行開發(fā)的專有技術(shù)。
3)包含的資本化成本范圍不同。國際上是自R&D支出首次符合無形資產(chǎn)的基本確認(rèn)條件和其后發(fā)生的支出總額。如某企業(yè)2001年全年累計發(fā)生R&D支出1000萬，其中該年12月1日至31發(fā)生200萬，該企業(yè)的研究開發(fā)項目自該年12月1經(jīng)鑒定達到實質(zhì)可能性標(biāo)準(zhǔn)，則本年應(yīng)予以資本化的金額只能為200萬。若該企業(yè)2002年又為該項目發(fā)生了500萬的支出，則2002年末該無形資產(chǎn)在不發(fā)生減值情況上的價值就是700萬。而我國是將開發(fā)過程中的所有支出均予以費用化，只是將依法申請時發(fā)生的注冊費、律師費等當(dāng)作其成本予以反映。
2.對我國做法的進一步分析
我國準(zhǔn)則對R&D支出會計處理的規(guī)定的出發(fā)點是希望同國際規(guī)定保持一致。只是簽于目前我國的資評估體系尚不完善，對無形資產(chǎn)是否達到實質(zhì)性確認(rèn)標(biāo)缺乏權(quán)威機構(gòu)的認(rèn)定，于是便采用了一個簡便折衷的辦法，以申請成功與否作為確認(rèn)的條件。由此而產(chǎn)生的一個問題是：企業(yè)的R&D支出通常很大，而律師費、評估費等中介費用相對則顯得微不足道。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中所列示的自行開發(fā)的無形資產(chǎn)既不代表其原始成本，也不代表其未來的收益能力，是一種象征性的安慰。其會計處理方法的實質(zhì)仍然是費用化的處理。
由于本質(zhì)上的費用化，所以自然回避不了費用化會計處理方式的弊端，目前我國企業(yè)核心技術(shù)開發(fā)能力的缺失正與此息息相關(guān)。以浙江省為例：浙江省是我國近幾年經(jīng)濟發(fā)展最快的省份之一。2001年全省專利申請量12829件，居全國第二位。但對這些申請專利進行分析后發(fā)現(xiàn)兩個在全國具有代表性的問題：一是發(fā)明性的專利少，只占總數(shù)的8%。二是分布不均勻，絕大多數(shù)專利集中在僅占全省企業(yè)總數(shù)5%的企業(yè)中，而其他95%的企業(yè)是一片空白。杭州市是浙江省經(jīng)濟最發(fā)達的城市，2002年杭州市的知識產(chǎn)權(quán)局做了一次問卷調(diào)查，結(jié)果顯示：全市65000家企業(yè)中，98.7%的企業(yè)從來未擁有過自己的專利技術(shù)。即使在全市的400家高新技術(shù)企業(yè)中，擁有授權(quán)專利的企業(yè)也僅有91家，僅占22.8%（文匯報2002年9月3日）。
三、對R&D支出的獨立調(diào)整資本化
(一)對R&D支出會計處理方法的進一步探討
從世界各國會計準(zhǔn)則的規(guī)定及其實務(wù)操作來看，將R&D支出按照合理的方式予以資本化已是大勢之所趨。合理資本化的做法盡管相對比較復(fù)雜，而且現(xiàn)行的有條件資本化方法中也存在著有待完善的地方，但它是畢竟是在純粹費用化或純粹資本化的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的，著眼點就在于力求規(guī)避上述兩種處理方法的弊端。而人類文明進步的本身就是一個從簡單到復(fù)雜的演變過程。至于到底以哪種方式資本化、資本化多少更合理，恰是目前人們正在熱烈探討的問題。
我國理論界一致認(rèn)為：嚴(yán)格按照國際準(zhǔn)則的做法在我國尚不可行，原因是國際準(zhǔn)則的做法依賴于科學(xué)而完備的評估、鑒定體系。而目前我國市場經(jīng)濟剛剛開始運行，資產(chǎn)評估體系還不夠完善，對于某個具體開發(fā)項目而言，要明確地定出研究階段何時結(jié)束或開發(fā)階段何時開始往往是很難的，不宜操作。而且，允許將R&D支出在一定條件下資本化，實際上給某些企業(yè)利用開發(fā)費用資本化政策調(diào)節(jié)損益留下了空間，加大了投資的風(fēng)險，不利于經(jīng)濟的平穩(wěn)發(fā)展。
鑒于此，有人提出在R&D支出時先予以資本化，確定為無形資產(chǎn)；若研究開發(fā)活動失敗，則按追溯調(diào)整法一次性注銷；若研究開發(fā)成功，則按無形資產(chǎn)的攤銷規(guī)定予以攤銷①。這種做法盡管引入了追溯調(diào)整的概念，但沒有解決全部資本化本身存在的問題。又有人提出通過對企業(yè)歷史資料或行業(yè)狀況的分析，確定一個資本化比率，將R&D支出按該比率資本化②。該種方法在理論上缺乏足夠的依據(jù)，因為確定資本化比率的本身就意味著開發(fā)成功的概論是可以預(yù)測的。還有其他一些提法由于其觀點存在有明顯的缺陷在此就不再一一列舉。本文認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將R&D支出首先在一個單獨設(shè)立的賬戶中予以歸集，同時設(shè)立一個失敗準(zhǔn)備備抵賬戶；在研究開發(fā)活動延續(xù)各期，按項目進度及預(yù)期結(jié)果的確定程度計提或轉(zhuǎn)回失敗準(zhǔn)備金；當(dāng)項目結(jié)束后，根據(jù)最終成功與否或轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)或轉(zhuǎn)銷為費用。為了有別于前述處理方法的命名，突出這種做法在獨立賬戶中[1]資本化且準(zhǔn)予調(diào)整的特點，我們顧且稱其為獨立調(diào)整資本化法。
（二）對R&D支出獨立調(diào)整資本化的實務(wù)操作的構(gòu)想
1.設(shè)置“研究與開發(fā)”和“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶?！把芯颗c開發(fā)”是一個資產(chǎn)盤存賬戶，而“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶是其備抵賬戶。
2.發(fā)生R&D支出時，借記“研究與開發(fā)”，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”等賬戶，期末計提失敗準(zhǔn)備時，借記“管理費用”，貸記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”
3.當(dāng)導(dǎo)致計提失敗準(zhǔn)備的不確定因素消除后，對已計提的失敗準(zhǔn)備可以在其計提的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。涉及到以前年度的，按追溯調(diào)整法予以調(diào)整。這時借記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“以前年度損益調(diào)整”，同時調(diào)整其他相關(guān)科目，借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“盈余公積”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”等科目。
失敗準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回方法可參照《國際會計準(zhǔn)則第36號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定執(zhí)行。CPA在進行年報審計時，可對其進行詳細(xì)認(rèn)定。
4.發(fā)成功并取得專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)時，經(jīng)對其評估和認(rèn)定，可結(jié)轉(zhuǎn)部分開發(fā)成本。此時，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研究與開發(fā)”。當(dāng)能夠確定某項目已經(jīng)失敗時，借記“管理費用”、“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“研究與開發(fā)”。
5.產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)“研究與開發(fā)”及“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”兩個欄目。兩個欄目數(shù)值的差額即為R&D支出的凈額。
6.在會計報表附注中至少披露以下信息：
a)R&D支出的本期發(fā)生額、累計發(fā)生額，本期已轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)的數(shù)額、累計轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)的數(shù)額。
b) 本期研發(fā)失敗準(zhǔn)備計提比例或依據(jù)，若有轉(zhuǎn)回的應(yīng)當(dāng)詳細(xì)披露轉(zhuǎn)回的原因及依據(jù)。
c)本期計提或轉(zhuǎn)回研發(fā)失敗準(zhǔn)備的數(shù)額，累積計提或轉(zhuǎn)回的研發(fā)失敗準(zhǔn)備數(shù)額。
（三）對R&D支出獨立調(diào)整資本化的優(yōu)缺分析
1.這種方法首先將R&D支出單獨列示，充分披露了R&D支出的現(xiàn)狀及前景，滿足了企業(yè)內(nèi)外的信息需求。
現(xiàn)代研究開發(fā)不論是從開發(fā)到應(yīng)用的間隔時間、開發(fā)的性質(zhì)、開發(fā)的規(guī)模和目的都有別于往日。我國專門從事無形資產(chǎn)方面研究的專家蔡吉祥在《無形資產(chǎn)學(xué)—會計改革趨勢探討》中有較為詳細(xì)的分析，本文在此就不再贅述。正因為如此，不論是出于管理的目的，還是出于會計核算的目的，客觀上都要求對R&D支出單獨核算，以對其進行事先預(yù)算規(guī)劃，事中成本控制，事后分析考核、獎懲兌現(xiàn)或在聯(lián)合開發(fā)各方進行利益享有分配。
其次，從市場的調(diào)查來看，不管是美國、韓國、香港、還是中國大陸等地的股票市場，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票，而且股價也很高。這說明了“科技含量”已成為企業(yè)價值的組成部分，也已獲得社會廣泛投資者的認(rèn)可。在人們普遍接受以價值最大化作為企業(yè)理財目標(biāo)時，對R&D支出單獨核算既可行有又必要。
2.該方法在資本化的基礎(chǔ)上，通過設(shè)立“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”備抵賬戶，使R&D支出的賬面價值趨向于其可能的未來收益水平，列示于資產(chǎn)負(fù)債表不會改變報表本身的性質(zhì)；待項目結(jié)束時決定是轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)還是轉(zhuǎn)銷為費用，這將有條件資本化中難以確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的問題予以遲延，避免了決策的困難；同時，由于備抵賬戶的緩沖，在一定程度上也避免了利潤的大幅波動。
3.這種做法的構(gòu)思及流程同投資類賬戶和固定資產(chǎn)類賬戶趨于一致，減少了報表使用者的理解難度，提高了報表的參考價值。
總之：對R&D支出單獨核算是借簽了中外對R&D支出的現(xiàn)行做法的基礎(chǔ)上，又結(jié)合我國目前的現(xiàn)狀，盡可能地兼顧到企業(yè)內(nèi)外部不同經(jīng)濟主體的利益，顯得更為科學(xué)合理。但這種方法要求對“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”的計提和轉(zhuǎn)回進行嚴(yán)格的規(guī)定和控制，否則也有可能出現(xiàn)企業(yè)利用這一政策達到操縱利潤的目的。
參考文獻：
1.蔡吉祥《無形資產(chǎn)學(xué)》.海天出版社.1999.6第2版
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