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一、開辦費(fèi)的定義與開支范圍
(一)開辦費(fèi)的定義
開辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期間實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用,包括籌辦人員的職工薪酬、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用等。
至于什么是籌建期間,有以下兩種不同的觀點(diǎn)具有一定的代表性。
其一,籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試營業(yè)之日)的期間。依據(jù)是:《外商投資企業(yè)外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第四十九條。
其二,籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開業(yè)之日,即企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期。依據(jù)是:2003年11月18日國家稅務(wù)總局《關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》(“國稅函[2003]1239號”)的相關(guān)規(guī)定。
筆者更加贊同關(guān)于“籌建期間”的第二種觀點(diǎn)。這是由于:
(1)第一種觀點(diǎn),對于不同的行業(yè)、不同的企業(yè)均有不同的解釋,很難有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),無法準(zhǔn)確界定籌建期間,為正確進(jìn)行財(cái)稅處理設(shè)置了障礙。
(2)第二種觀點(diǎn),很清晰地界定了籌建期間,即從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止。適用于各類企業(yè),同時(shí)也沒有任何歧義。
(二)開辦費(fèi)的開支范圍
根據(jù)相關(guān)規(guī)定,筆者將開辦費(fèi)的開支范圍進(jìn)行了歸納,一般說來分為允許計(jì)入開辦費(fèi)的支出和不能計(jì)入開辦費(fèi)的支出。
一)允許計(jì)入開辦費(fèi)的支出
1、籌建人員開支的費(fèi)用
(1)籌建人員的職工薪酬:具體包括籌辦人員的工資薪金、福利費(fèi)、以及應(yīng)交納的各種社會保險(xiǎn)、住房公積金等。
(2)差旅費(fèi):包括市內(nèi)交通費(fèi)和外埠差旅費(fèi)。
(3)董事會費(fèi)和聯(lián)合委員會費(fèi)。
2、企業(yè)登記、公證的費(fèi)用:主要包括企業(yè)的工商登記費(fèi)、驗(yàn)資費(fèi)、評估費(fèi)、稅務(wù)登記費(fèi)、公證費(fèi)等。
3、籌措資本的費(fèi)用:主要是指籌資支付的手續(xù)費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的匯兌損益和利息等。
4、人員培訓(xùn)費(fèi):主要有以下二種情況
(1)引進(jìn)設(shè)備和技術(shù)需要消化吸收,選派一些職工在籌建期間外出進(jìn)修學(xué)習(xí)的費(fèi)用。
(2)聘請專家進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo)和培訓(xùn)的勞務(wù)費(fèi)及相關(guān)費(fèi)用。
5、企業(yè)資產(chǎn)的攤銷、報(bào)廢和毀損。
6、其他費(fèi)用
(1)籌建期間發(fā)生的辦公費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。
(2)印花稅、車船稅等。
(3)經(jīng)投資人確認(rèn)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的進(jìn)行可行性研究所發(fā)生的費(fèi)用。
(4)其他與籌建有關(guān)的費(fèi)用,例如資訊調(diào)查費(fèi)、訴訟費(fèi)、文件印刷費(fèi)、通訊費(fèi)以及慶典禮品費(fèi)等支出。
二)不能計(jì)入開辦費(fèi)的支出
1、取得各項(xiàng)資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用。包括購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和購建時(shí)發(fā)生的職工薪酬。
2、規(guī)定應(yīng)由投資各方負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。如投資各方為籌建企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查、洽談發(fā)生的差旅費(fèi)、咨詢費(fèi)、招待費(fèi)等支出。
3、為培訓(xùn)職工而購建的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等支出。
4、投資方因投入資本自行籌措款項(xiàng)所支付的利息,不計(jì)入開辦費(fèi),應(yīng)由出資方自行負(fù)擔(dān)。
5、以外幣現(xiàn)金存入銀行而支付的手續(xù)費(fèi),該費(fèi)用應(yīng)由投資者負(fù)擔(dān)。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費(fèi)的財(cái)稅處理現(xiàn)狀
籌建房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期間所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)該是開辦費(fèi)。如何界定房地產(chǎn)企業(yè)的籌建期間,正確核算其開辦費(fèi),對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費(fèi)的稅務(wù)處理顯得至關(guān)重要。
在實(shí)際工作中,對新設(shè)立房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費(fèi)的會計(jì)與稅務(wù)處理的目前存在兩種不同的處理方式:
1、將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在籌建過程中(籌建期間指批準(zhǔn)籌建之日起至企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止)所發(fā)生的費(fèi)用,一方面按照《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定計(jì)入“長期待攤費(fèi)用――開辦費(fèi)”核算,并在公司籌建期結(jié)束后將籌建期間的開辦費(fèi)全額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)前損益。另一方面根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,開辦費(fèi)不得直接在稅前扣除,而是在不少于5年的期限內(nèi)攤銷。
2、將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從籌建開始至取得第一筆商品房銷售收入為止的相關(guān)費(fèi)用(含管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用),在會計(jì)核算上全部計(jì)入“長期待攤費(fèi)用――開辦費(fèi)”科目核算,而稅務(wù)處理則是從取得商品房銷售收入后在不少于5年的期限內(nèi)攤銷其開辦
費(fèi)。 筆者認(rèn)為,第一種處理方式不僅符合《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定,而且與當(dāng)時(shí)稅收規(guī)定(《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》)一致。而第二種處理方式則存在以下弊端:
(1)對開辦費(fèi)的會計(jì)處理既不符合行業(yè)會計(jì)制度的規(guī)定,也與《企業(yè)會計(jì)制度》相悖。把開辦費(fèi)與期間費(fèi)用的會計(jì)處理混為一談,影響了會計(jì)信息披露的準(zhǔn)確性。
(2)對開辦費(fèi)的稅務(wù)處理與《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定并不一致,擴(kuò)大了開辦費(fèi)的攤銷額。
(3)影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收利益。在開發(fā)過程中未取得商品房銷售收入以前,把本應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益的期間費(fèi)用計(jì)入了“長期待攤費(fèi)用”,減少了企業(yè)的虧損金額,進(jìn)而形成房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)先多交了部分企業(yè)所得稅,加劇了房地產(chǎn)企業(yè)的資金緊張,增加了利息負(fù)擔(dān),嚴(yán)重影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收利益。
三、新準(zhǔn)則下開辦費(fèi)的會計(jì)處理
從2007年1月1日開始,新會計(jì)準(zhǔn)則體系(以下簡稱新準(zhǔn)則)在我國的上市公司執(zhí)行,許多企業(yè)(證券公司、保險(xiǎn)公司、中央國營企業(yè)、深圳市的企業(yè)等)也執(zhí)行了新準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則對開辦費(fèi)的會計(jì)處理相對于行業(yè)會計(jì)制度、企業(yè)會計(jì)制度而言,發(fā)生了一定的變化。
從《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》附錄――“會計(jì)科目與主要帳務(wù)處理”(“財(cái)會[2006]18號”)中關(guān)于“管理費(fèi)用”會計(jì)科目的核算內(nèi)容與主要帳務(wù)處理可以看出,開辦費(fèi)的會計(jì)處理有以下特點(diǎn):
1、改變了過去將開辦費(fèi)作為資產(chǎn)處理的作法。開辦費(fèi)不再是“長期待攤費(fèi)用”或“遞延資產(chǎn)”,而是直接將費(fèi)用化。
2、新的資產(chǎn)負(fù)債表沒有反映“開辦費(fèi)”的項(xiàng)目,也就是說不再披露開辦費(fèi)信息。
? 3、明確規(guī)定,開辦費(fèi)在“管理費(fèi)用”會計(jì)科目核算。
4、統(tǒng)一了開辦費(fèi)的核算范圍,即開辦費(fèi)包括籌辦人員職工薪酬、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用等。
5、規(guī)范了開辦費(fèi)的帳務(wù)處理程序,即開辦費(fèi)首先在“管理費(fèi)用”科目核算,然后計(jì)入當(dāng)期損益,不再按照攤銷處理。
實(shí)施新準(zhǔn)則后,新設(shè)立的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行開辦費(fèi)的帳務(wù)處理。這樣不僅簡化了會計(jì)核算,更準(zhǔn)確反映了會計(jì)信息。對籌建期間的界定,房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該以從被批準(zhǔn)籌建之日起至取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止較為妥當(dāng)。
四、新稅法下開辦費(fèi)的稅務(wù)處理
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》(以下簡稱新稅法)從2008年1月1日開始在我國實(shí)施。新稅法不僅統(tǒng)一了內(nèi)外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率,而且在資產(chǎn)處理、稅前扣除等與會計(jì)核算密切相關(guān)的諸多方面有了重大變化與突破。
原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定,企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費(fèi),應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起,在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。
而新稅法完全沒有關(guān)于開辦費(fèi)稅前扣除的表述,是否表明對開辦費(fèi)沒有稅前扣除限制?
《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定:在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費(fèi)用,按照規(guī)定攤銷的(《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十條明確規(guī)定,攤銷期限不少于三年),準(zhǔn)予扣除:
(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;
(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;
(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;
(四)其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出。
從上述可以看出,在“長期待攤費(fèi)用”中并沒有包括開辦費(fèi)。
而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條是對《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說明的,從中也沒有看出關(guān)于開辦費(fèi)稅前扣除的任何表述。由此可見,新稅法對開辦費(fèi)的稅前扣除沒有限制了。
2008年4月25日國家稅務(wù)總局在其網(wǎng)站上,權(quán)威解答了網(wǎng)友提出的新所得稅法實(shí)施過程中的相關(guān)問題。所得稅司副司長繆慧頻在回答網(wǎng)友關(guān)于“開辦費(fèi)稅前扣除”問題時(shí),這樣答復(fù):“新稅法不再將開辦費(fèi)列舉為長期攤費(fèi)用,與會計(jì)準(zhǔn)則及會計(jì)制度的處理一致,即企業(yè)可以從生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期一次性扣除。”
2006年2月15日，財(cái)政部頒布新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“新所得稅法”)與新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱“新實(shí)施條例”)則自2008年1月1日同步實(shí)施，同時(shí)，我國增值稅轉(zhuǎn)型改革也已歷兩年。
無形資產(chǎn)在許多企業(yè)的資產(chǎn)總額中占有較大的比重，由于稅法和會計(jì)準(zhǔn)則的目的不同，因而在無形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理上存在不同程度的差異，在此背景下，了解無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計(jì)與稅法差異并進(jìn)行正確的納稅調(diào)整就顯得尤為重要。目前國內(nèi)學(xué)者關(guān)于無形資產(chǎn)的研究主要集中在無形資產(chǎn)內(nèi)容、確認(rèn)、計(jì)量、信息披露以及人力資源會計(jì)等新興領(lǐng)域的研究，而涉及無形資產(chǎn)納稅處理的研究卻未引起足夠的重視，本文根據(jù)最新的會計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)，分析了無形資產(chǎn)在相關(guān)業(yè)務(wù)處理過程中的涉稅問題。
二、無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)涉及的稅種
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。
新實(shí)施條例中無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、上地使用權(quán)、商譽(yù)等。
二者比較而言，稅法界定的無形資產(chǎn)范圍比會計(jì)要大，會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，從而將商譽(yù)排除在外；另外，在新所得稅法中，土地使用權(quán)一般被確認(rèn)為無形資產(chǎn)，而在會計(jì)準(zhǔn)則中，土地使用權(quán)并不一定是都是無形資產(chǎn)，有可能是固定資產(chǎn)、存貨或投資性房地產(chǎn)等。
綜合無形資產(chǎn)內(nèi)容和現(xiàn)行稅法，無形資產(chǎn)涉及的稅種主要包括營業(yè)稅、企業(yè)所得稅，個(gè)人所得稅、印花稅、土地增值稅、契稅和城市維護(hù)建設(shè)稅等。限于篇幅，本文重點(diǎn)討論企業(yè)所得稅、營業(yè)稅和增值稅。
三、涉及企業(yè)所得稅的無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理
(一)無形資產(chǎn)初始計(jì)量的納稅處理
1 啟行研發(fā)無形資產(chǎn)的初始計(jì)量
會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目，要求區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，期末計(jì)人當(dāng)期損益，企業(yè)開發(fā)階段的支出，滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，確認(rèn)為無形資產(chǎn)，否則計(jì)入當(dāng)期損益。如果確實(shí)無法區(qū)分的，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。
新所得稅法規(guī)定：企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。新實(shí)施條例規(guī)定：研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品，新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。
稅法規(guī)定的稅前加計(jì)扣除金額只在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中體現(xiàn)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)予調(diào)整，不需要進(jìn)行會計(jì)處理。形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷，也即該項(xiàng)無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為開發(fā)過程中符合資本化條件后達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的實(shí)際支出的150％，無形資產(chǎn)的成本小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成暫時(shí)性差異的，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
2 其他方式取得無形資產(chǎn)的初始計(jì)量
(1)外購無形資產(chǎn)的初始計(jì)量。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，外購無形資產(chǎn)應(yīng)以成本計(jì)量，成本包括購買價(jià)款，相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。新實(shí)施條例規(guī)定，外購無形資產(chǎn)以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。新所得稅法對于外購無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，不涉及購買價(jià)款的現(xiàn)值。
(2)投資者投入無形資產(chǎn)的初始計(jì)量。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬”。新所得稅法規(guī)定對于投資者投入的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)，可見新所得稅法充分考慮了與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，相應(yīng)的會計(jì)處理不需要考慮所得稅的影響。
(3)非貨幣性資產(chǎn)交換取得無形資產(chǎn)的初始計(jì)量。稅法上是以換入的無形資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)來計(jì)量的，而會計(jì)準(zhǔn)則上是以換出資產(chǎn)的價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量的，
(4)接受捐贈的無形資產(chǎn)。會計(jì)準(zhǔn)則的處理原則是：能提供有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)價(jià)；對方未提供有關(guān)憑據(jù)的，按同類或類似無形資產(chǎn)的市場價(jià)格估計(jì)的金額加支付的相關(guān)稅費(fèi)或按該無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)價(jià)。這與稅務(wù)上以接受捐贈的無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)有較大區(qū)別。
(5)分期購買的無形資產(chǎn)。會計(jì)上對于分期購買的無形資產(chǎn)，其成本應(yīng)以購買價(jià)款的現(xiàn)值確定，實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照借款費(fèi)用準(zhǔn)則應(yīng)予資奉化的以外，其余計(jì)人當(dāng)期損益。新所得稅法對于外購無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，沒有用購買價(jià)款的現(xiàn)值，由此產(chǎn)生兩項(xiàng)差異需要調(diào)整：①由于無形資產(chǎn)人賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異形成的無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷額的差異；①實(shí)際支付價(jià)款與購買價(jià)款現(xiàn)值之間的差異額計(jì)入當(dāng)期損益部分形成的差異。
(6)商譽(yù)的處理。會汁準(zhǔn)則井未將商譽(yù)歸入無形資產(chǎn)，但商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)涉及到所得稅問題的處理。對于非同一控制下的吸收合并，合并方所取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債會計(jì)上是以公允價(jià)值記錄反映的。但是，如果稅法規(guī)定是免稅合并，則其認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)是被合并企業(yè)原賬面價(jià)值。因此，會計(jì)的賬面價(jià)值與稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異要進(jìn)行納稅處理，確認(rèn)遞延所得稅。
對于債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，會計(jì)準(zhǔn)則處理和新所得稅法的處理基本無區(qū)。
(二)無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的納稅差異
1 自行研發(fā)無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出所形成的無形資產(chǎn)，其后續(xù)計(jì)量一直備受會計(jì)界的關(guān)注。稅法規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷，故對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出所形成無形資產(chǎn)其后續(xù)計(jì)量應(yīng)按計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷。因無形資產(chǎn)的后續(xù)汁量會影響會計(jì)利潤也會影響應(yīng)納稅所得額，所以會產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需確認(rèn)遞廷所得稅資產(chǎn)。
2 其他無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
(1)攤銷范圍，新所得稅法規(guī)定下列無形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除：①自行開發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無形資產(chǎn)；②自創(chuàng)商譽(yù)；③與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的無形資產(chǎn)。④其他不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除的無形資產(chǎn)，但外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。也就是說，新所得稅法上除了商譽(yù)和以上四項(xiàng)外的無形資產(chǎn)不須考慮使用壽命是否確定，均可攤銷，且外購商譽(yù)在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)可一次性進(jìn)行攤銷。而會計(jì)準(zhǔn)則上對可攤銷的無形資產(chǎn)，除了需滿足一定的確認(rèn)條件外，還須考慮使用壽命的確定性，即“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將其應(yīng)攤銷金額在其使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地?cái)備N；而使用壽命不確定的無形資產(chǎn)則不應(yīng)攤銷”。
(2)攤銷方法。會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的主要差異表現(xiàn)在：①對于無法預(yù)見為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不進(jìn)行攤銷，只在期末進(jìn)行減值測試：但稅法規(guī)定，攤銷時(shí)間不能確定的無形資產(chǎn)，按不低于10年攤銷。①對于無法可靠確定經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)，會計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法都規(guī)定了采用直線法攤銷；而對于能夠可靠確定經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，而稅法規(guī)定只能采用直線法。
(3)使用壽命復(fù)核的比較，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)于每年年度終了，對無形資產(chǎn)的使用壽命及其攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命及其攤銷方法與以前估計(jì)不同，則對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)改變其攤銷年限和攤銷方法，并按會計(jì)估計(jì)變更處理；對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的，則應(yīng)視為會汁估汁變更，估計(jì)其使用壽命并按使用壽命有限的無形資產(chǎn)的處理原則進(jìn)行處理。而稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)的使用壽命及其攤銷方法一旦確定，不得隨意改變，由此產(chǎn)生的與會計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
(三)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的納稅差異
會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果無形資產(chǎn)將來為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益還不足于補(bǔ)償無形資產(chǎn)的成本(攤余成本)，即無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過了其可收回金額，說明無形資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備；但稅法卻規(guī)定企業(yè)計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，也就是說計(jì)稅基礎(chǔ)不會因減值準(zhǔn)備的計(jì)提發(fā)生變化。
在無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值大干可收回金額的情況下，由于會計(jì)上要計(jì)提減值準(zhǔn)備，并抵減原賬面價(jià)值，而稅法在該無形資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失之前，是不允許將減值準(zhǔn)備在稅前扣除的，從而形成會計(jì)的賬面價(jià)值和稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的可抵扣暫時(shí)性差異，在未來有足夠的應(yīng)納稅所得轉(zhuǎn)回時(shí)，要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
(四)無形資產(chǎn)處置時(shí)的納稅差異
在會計(jì)上，企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益。無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷，在新所得稅法的稅務(wù)處理上，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，井在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，扣除該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用。
由于會計(jì)準(zhǔn)則上的賬面價(jià)值與新所得稅法上的資產(chǎn)凈值的不一致，處置無形資產(chǎn)的過程中，新會計(jì)準(zhǔn)則上確認(rèn)的收益與新所得稅法上確認(rèn)的收益會有所不同。會計(jì)準(zhǔn)則上對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為“實(shí)際成本一累計(jì)攤銷減值準(zhǔn)備”，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價(jià)值為“實(shí)際成本－減值準(zhǔn)備”。而稅務(wù)上的資產(chǎn)凈值為“實(shí)際成本累計(jì)攤銷”。
(五)無形資產(chǎn)投資的涉稅處理
根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人對外投資的成本不得計(jì)提折舊和攤銷，也不得作為當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時(shí)，從取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除，據(jù)以計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此，企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資，轉(zhuǎn)化為長期投資后，在投資期間不得對該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資時(shí)，對評估確認(rèn)價(jià)值大于投出無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，貸記“資本公積(資產(chǎn)評估增值)”；對評估確認(rèn)價(jià)值小于投出無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，借記“營業(yè)外支出(資產(chǎn)評估減值)”。在該項(xiàng)投出資產(chǎn)沒有收回或轉(zhuǎn)讓之前，對上述投資評估差額，企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。
同時(shí)稅法規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法入股東以其經(jīng)營活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，井按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。如果上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度內(nèi)確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得額中。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)所得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第19號)，對尚未計(jì)算納稅的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)一次性作為本年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。
四、涉及營業(yè)稅的無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理
(一)無形資產(chǎn)處置的涉稅處理
會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益。對于已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為該無形資產(chǎn)的價(jià)值減去已計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的余額。無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷。關(guān)于企業(yè)出售無形資產(chǎn)應(yīng)繳的營業(yè)稅，準(zhǔn)則中沒有規(guī)定，依然按照原規(guī)定執(zhí)行。
稅法規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，應(yīng)按其營業(yè)額繳納營業(yè)稅，劉其營業(yè)額明顯偏低而無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照下列順序核定其營業(yè)額：(1)按納稅人當(dāng)月提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定；(2)按納稅人最近提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定。同時(shí)還規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所得，應(yīng)繳納所得稅，其應(yīng)納稅所得額不允許扣除減值準(zhǔn)備。
(二)無形資產(chǎn)投資的涉稅處理
當(dāng)企業(yè)以無形資產(chǎn)對外投資和捐贈時(shí)，按理都應(yīng)視同銷售繳納營業(yè)稅，但現(xiàn)行稅法仍有稅收優(yōu)惠。以無形資產(chǎn)投資人股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。以各種無形資產(chǎn)投資入股的行為，不屬于轉(zhuǎn)讓行為，不屬于營業(yè)稅征稅范圍，即不征營業(yè)稅。但對投資者以無形資產(chǎn)投資獲得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，仍按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)稅目征稅。所謂“投資入股”是指無形資產(chǎn)所有者以無形資產(chǎn)投資后是否參與合資企業(yè)的稅后利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)而言。如果是按銷售額或營業(yè)額的一定比例提取應(yīng)得轉(zhuǎn)讓費(fèi)或者取得固定收入，不承
擔(dān)投資經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，則不屬投資人股，而屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓“無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
除此之外，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財(cái)稅2003]16號)進(jìn)一步規(guī)定：(1)單位和個(gè)人提供轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)發(fā)生退款，凡該項(xiàng)退款已征收過營業(yè)稅的，允許退還已征稅款，也可以從納稅人以后的營業(yè)額中減除。(2)單位和個(gè)人在轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時(shí)，如果將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價(jià)款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中減除。(3)單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時(shí)，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應(yīng)并入營業(yè)額中征收營業(yè)稅。
(三)無形資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣，交易的涉稅處理
無形資產(chǎn)交換適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》，其涉稅處理在實(shí)際操作過程中又分為以下兩種情況：
1 具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的稅務(wù)處理
(1)會汁準(zhǔn)則的規(guī)定。只有涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，在滿足會計(jì)準(zhǔn)則對“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”的規(guī)定條件時(shí)，才可以計(jì)算損益。
(2)稅法的規(guī)定。根據(jù)稅法規(guī)定，這類交易稱為以物易物，雙方都應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)交換分解為出售或轉(zhuǎn)讓其持有的非貨幣性資產(chǎn)和購置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)會計(jì)處理，分別計(jì)算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅費(fèi)(無形資產(chǎn)只涉及營業(yè)稅)和企業(yè)所得稅。
2 不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的稅務(wù)處理
(1)不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換
如果非貨幣性資產(chǎn)交換未同時(shí)符合具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的，財(cái)務(wù)會計(jì)不確認(rèn)損益，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和，作為換人資產(chǎn)的成本：但稅務(wù)會計(jì)要按稅法的規(guī)定，正確確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)的計(jì)稅金額，計(jì)算反映“交換”時(shí)應(yīng)繳的流轉(zhuǎn)稅費(fèi)，期末，還要進(jìn)行企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整。
(2)涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換
如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換人資產(chǎn)成本的情況下，支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換人資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換人資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
(四)商譽(yù)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人?！稜I業(yè)稅稅目稅率表》第八項(xiàng)稅目為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，包括轉(zhuǎn)讓上地使用權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、商譽(yù)。這就明確地規(guī)定了轉(zhuǎn)讓商譽(yù)的單位和個(gè)人負(fù)有繳納營業(yè)稅的納稅義務(wù)。
五、無形資產(chǎn)增值稅相關(guān)問題的探討
自2009年1月1日起，我國開始全面推行增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)型改革。增值稅轉(zhuǎn)型后，關(guān)于購置無形資產(chǎn)(按現(xiàn)行政策，納稅人購人的軟件構(gòu)成無形資產(chǎn)，作為無形資產(chǎn)核算)所需承擔(dān)的增值稅是否允許扣除，目前尚無正式文件作出說明。但從無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的定義以及兩者在轉(zhuǎn)型中的作用來看，筆者認(rèn)為，無形資產(chǎn)應(yīng)該和固定資產(chǎn)一樣，允許稅前抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。
1 固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的相似性決定了無形資產(chǎn)應(yīng)該和固定資產(chǎn)一樣享受增值稅轉(zhuǎn)型的優(yōu)惠政策。從本質(zhì)上看，二者都屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，即都是長期資產(chǎn)，兩者在取得、攤銷等賬務(wù)處理上也存在諸多相同或者相似的地方。因此，無形資產(chǎn)也應(yīng)參照固定資產(chǎn)享受增值稅轉(zhuǎn)型的優(yōu)惠政策。
2 消費(fèi)型增值稅應(yīng)將轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)納入課征范圍，以保持增值稅抵扣鏈條的完整性和促進(jìn)高新技術(shù)的迅速發(fā)展。對轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的課征，可按課征收率計(jì)算其應(yīng)納稅額，而開具發(fā)票時(shí)，可按基本稅率開具增值稅專用發(fā)票。無形資產(chǎn)的開發(fā)所耗用的外購材料很少，如果按基奉稅率征收，稅負(fù)太重，不利于無形資產(chǎn)的開發(fā)；如果按實(shí)際征收額抵扣，可能會削弱企業(yè)購買無形資產(chǎn)的積極性，不利于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。無形資產(chǎn)不是普通商品，它的形成需要一定的條件，如專利，要求國家專利局辦理的專利證書。因此，納稅人想利用無形資產(chǎn)虛開增值稅專用發(fā)票，以實(shí)現(xiàn)偷逃稅的可能性很小。這樣雖然形成征扣倒掛，減少了財(cái)政收入，但對于鼓勵(lì)和扶植技術(shù)創(chuàng)新，促進(jìn)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化發(fā)展是值得的。對于自我研制、自己使用的無形資產(chǎn)則不予征稅，這既能鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新，又可以簡化稅收征管。
六、無形資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)處理的進(jìn)一步思考
(一)稅法及法規(guī)與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)協(xié)調(diào)發(fā)展
應(yīng)當(dāng)在認(rèn)可稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)存在一定差異的基礎(chǔ)上互相吸收彼此的合理內(nèi)核，互相借鑒，形成一種良性互動(dòng)關(guān)系，而不應(yīng)無限夸大兩者間的差異。目前稅制的改革和完善應(yīng)借鑒國際慣例。從保護(hù)我國企業(yè)國際競爭力的需要出發(fā)，從更高層次地體現(xiàn)國家利益與企業(yè)利益，社會成員的長遠(yuǎn)利益與眼前利益科學(xué)結(jié)合的需要出發(fā)，稅法要主動(dòng)向會計(jì)準(zhǔn)則靠攏，有限度地允許企業(yè)進(jìn)行職業(yè)判斷和會計(jì)政策選擇，逐步采納會計(jì)準(zhǔn)則的一些精神，以縮小兩者之間的差異，簡化相應(yīng)的會計(jì)處理。另外，對于我國會計(jì)處理還不規(guī)范、甚至存在規(guī)制空白點(diǎn)的業(yè)務(wù)類型，首先要規(guī)范和完善會計(jì)制度的建設(shè)，并同時(shí)考慮與稅收的協(xié)作問題。
(二)盡快出臺與會計(jì)準(zhǔn)則相配套的稅法實(shí)施細(xì)則
針對會計(jì)準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定，應(yīng)對現(xiàn)行實(shí)施細(xì)則中相關(guān)條例進(jìn)行及時(shí)修訂，盡快制定與會計(jì)準(zhǔn)則相適應(yīng)的新條例，減少因不同地方、不同企業(yè)、不同人員在處理有關(guān)無形資產(chǎn)攤銷額稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)上的不一致。
可以采用兩種方法：直接引入會計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，允許按照會計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)算的無形資產(chǎn)攤銷額，并全額在稅前扣除；制定出稅法的實(shí)施細(xì)則，明確規(guī)定無形資產(chǎn)的的攤銷成本、攤銷方法、攤銷時(shí)間、預(yù)計(jì)殘值等有關(guān)內(nèi)容，并指出會計(jì)與稅法產(chǎn)生的差異的處理方法。
(三)進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用相關(guān)規(guī)范
從會計(jì)規(guī)范的角度講，我國應(yīng)制定研發(fā)費(fèi)歸集與分配的具體規(guī)范與原則朋確人員人工、物料消耗、折舊費(fèi)與長期待攤費(fèi)用及其他費(fèi)用項(xiàng)目在正常生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用及研發(fā)費(fèi)之間或者在不同研發(fā)項(xiàng)目間的分配規(guī)則，避免企業(yè)費(fèi)用歸集的隨意性。在開發(fā)費(fèi)的資本化方面，在會汁準(zhǔn)則明確規(guī)定資本化條件的同時(shí)，可以借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則指南中具體列舉無形資產(chǎn)的具體類別和內(nèi)容，以便于實(shí)務(wù)操作。
從稅收政策角度講，現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)費(fèi)稅前扣除政策的目的是促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。為避免企業(yè)的短期趨利動(dòng)機(jī)對企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量的影響，保證會計(jì)信息更客觀地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，我們建議資本化的研發(fā)費(fèi)可以允許在當(dāng)年一次性稅前加計(jì)扣除或選擇遞延扣除，不適合采取與外購無形資產(chǎn)相類似的攤銷扣除方式。此外應(yīng)要求企業(yè)對研發(fā)費(fèi)建立專門明細(xì)賬，將有效憑證和明細(xì)賬目對應(yīng)，對不同研究開發(fā)項(xiàng)目分別進(jìn)行單獨(dú)歸集核算，對于企業(yè)同時(shí)進(jìn)行多個(gè)研究開發(fā)項(xiàng)目共同使用資源的情況，要求企業(yè)制定費(fèi)用在項(xiàng)目間進(jìn)行分?jǐn)偟脑瓌t。
關(guān)鍵詞:新稅法;納稅籌劃
中圖分類號:F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
一、企業(yè)納稅籌劃的必要性
納稅籌劃是指納稅人在熟知相關(guān)稅境的稅收法規(guī)的基礎(chǔ)上,在不直接觸犯稅法的前提下,利用稅法等相關(guān)法律的差異、疏漏、模糊之處,通過對經(jīng)營活動(dòng)、融資活動(dòng)、投資活動(dòng)等涉稅事項(xiàng)的精心安排,達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)的行為。積極開展稅務(wù)籌劃,是企業(yè)減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān),實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化的一條合法途徑和最佳選擇,故企業(yè)稅務(wù)籌劃的必要性具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
1、稅務(wù)籌劃可以減輕企業(yè)沉重的稅負(fù),節(jié)約大量資金,也增強(qiáng)了企業(yè)的市場競爭力,促使企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
2、稅務(wù)籌劃有助于提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。因?yàn)樵敿?xì)的稅收策劃,不僅僅是對企業(yè)有關(guān)涉稅事宜的籌劃,更是對企業(yè)生產(chǎn)、銷售等各個(gè)環(huán)節(jié)的統(tǒng)籌安排,是由納稅籌劃方案統(tǒng)一體現(xiàn)的。納稅籌劃方案的制定和運(yùn)作,都是貫穿在整個(gè)企業(yè)管理過程中的,需要企業(yè)各個(gè)部門之間順暢無阻的配合才能實(shí)現(xiàn)。
3、稅務(wù)籌劃客觀上促進(jìn)了國家稅收制度的健全和完善。稅務(wù)籌劃是對已有稅法不完善及其特有缺陷所作的顯示說明,它說明了現(xiàn)有稅法的不健全特征。因此,它能促進(jìn)稅收法制的完善,有效地推動(dòng)稅收法制化的進(jìn)程。
4、稅務(wù)籌劃有利于社會資源的優(yōu)化配置。稅收一方面是國家利用法律手段對社會財(cái)富的再分配過程,同時(shí)也是國家對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段。國家運(yùn)用不同的稅收優(yōu)惠政策,從投資方向、籌資途徑、企業(yè)組織形式以及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、投資區(qū)域等方面,來實(shí)現(xiàn)對社會經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)。因此,納稅籌劃實(shí)際上是順應(yīng)了國家對社會資源配置的引導(dǎo),優(yōu)化了社會經(jīng)濟(jì)資源的配置,實(shí)現(xiàn)了國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、快速的發(fā)展。
二、新企業(yè)稅法下企業(yè)稅務(wù)籌劃方式
新稅法借鑒國際經(jīng)驗(yàn),按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則,建立了各類企業(yè)統(tǒng)一適用的科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)稅法法律制度,適應(yīng)了完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的總體要求,為各類企業(yè)創(chuàng)造了公平的競爭環(huán)境。新稅法的頒布,使得舊稅法法律下的很多納稅籌劃途徑失效,同時(shí)又產(chǎn)生了新的納稅籌劃方式。
(一)新企業(yè)所得稅法下收入結(jié)算方式的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條規(guī)定,企業(yè)通過銷售方式結(jié)算的選擇,控制收入確認(rèn)的時(shí)間,可以合理歸屬所得年度,以達(dá)到減稅或延緩納稅的目的。較為常用的方式有以下兩種:①賒銷和分期付款結(jié)算方式。它可以合同約定的日期作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。因此,企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中,當(dāng)應(yīng)收貨款一時(shí)無法收回或部分無法收回時(shí),可以選擇賒銷或分期付款的結(jié)算方式,減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,以達(dá)到延緩納稅的目的;②委托代銷方式。這種銷售方式下,如果企業(yè)產(chǎn)品的銷售對象是商業(yè)企業(yè),對于以先銷售后付款為結(jié)算方式的銷售業(yè)務(wù),可采用委托代銷結(jié)算方式,根據(jù)其實(shí)際收到的貨款分期計(jì)算銷項(xiàng)稅額,從而達(dá)到延緩納稅的目的。
(二)新企業(yè)所得稅法下扣除項(xiàng)目的納稅籌劃
1、人員錄用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十條第二款規(guī)定,企業(yè)在進(jìn)行人員錄用時(shí),要結(jié)合自身經(jīng)營特點(diǎn),進(jìn)行如下分析:①哪些崗位適合安置國家鼓勵(lì)就業(yè)的人員;②錄用上述人員與錄用一般人員在工薪成本、培訓(xùn)成本、勞動(dòng)生產(chǎn)率等方面的差異。并做好相關(guān)證件的備案、勞動(dòng)合同的簽署和社會保障的落實(shí)工作。
2、人工費(fèi)用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條的規(guī)定,擯棄了計(jì)稅工資制度,對內(nèi)資企業(yè)非常有利。企業(yè)可以將合理的工資薪金支出在所得稅前扣除,較之以前是一項(xiàng)非常大的節(jié)稅措施,避免了對職工工資薪金部分所得的同一所得性質(zhì)的重復(fù)課稅,使原來利用特殊身份進(jìn)行納稅籌劃的機(jī)會減少,同時(shí)又有利于廣大企業(yè)在這方面的納稅籌劃。但是,企業(yè)在作稅前抵扣工資薪金支出時(shí),一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平,以免發(fā)生不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額,以致稅務(wù)機(jī)關(guān)按照合理方法調(diào)整,那么后果將得不償失。
3、廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十四條規(guī)定,廣告費(fèi)按統(tǒng)一比例15%進(jìn)行扣除,外商投資企業(yè)和外國企業(yè)將不能無限制地任意扣除廣告費(fèi)用。業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和廣告費(fèi)一樣可以將超過扣除的部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度進(jìn)行扣除,因此,在進(jìn)行納稅籌劃時(shí),不必再考慮多委托廣告公司宣傳而減少企業(yè)自己宣傳的途徑。企業(yè)可以根據(jù)自己的需要和可行性,自主選擇宣傳方式。企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí),一定要取得符合標(biāo)準(zhǔn)的廣告費(fèi)支出憑證,據(jù)實(shí)在稅前列支。
4、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十三條規(guī)定,企業(yè)在進(jìn)行所得稅納稅籌劃時(shí),要嚴(yán)格區(qū)分會務(wù)費(fèi)(會議費(fèi))、差旅費(fèi)等項(xiàng)目與業(yè)務(wù)招待費(fèi)。業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指納稅人為業(yè)務(wù)、經(jīng)營的合理需要而支付的應(yīng)酬費(fèi)用。企業(yè)在核算業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí),應(yīng)當(dāng)注意不能將會議費(fèi)、差旅費(fèi)等計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)。還需要注意的一點(diǎn)是,隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”嚴(yán)重超標(biāo)。因此,企業(yè)在進(jìn)行業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅籌劃時(shí),一是要取得業(yè)務(wù)招待費(fèi)的確實(shí)記錄;二是要準(zhǔn)確把握準(zhǔn)予作為費(fèi)用列支的限度。
5、公益、救濟(jì)性捐贈的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定以及與就企業(yè)所得稅的比較,企業(yè)應(yīng)注意到除了扣除比例有所變化外,還應(yīng)該注意公益性捐贈扣除的基礎(chǔ)不同。原所得稅法為年度應(yīng)納稅所得額,新所得稅法為年度利潤總額。在存在納稅調(diào)整項(xiàng)目時(shí),年度利潤總額與年度應(yīng)納稅所得額是不同的。因此,企業(yè)在進(jìn)行考慮利用公益性捐贈進(jìn)行納稅籌劃時(shí),一定要正確計(jì)算扣除的基礎(chǔ),進(jìn)而準(zhǔn)確把握可扣除的金額。
6、固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十二條有關(guān)固定資產(chǎn)的規(guī)定,我們可以從折舊方法上來考慮納稅籌劃。折舊方法選擇的籌劃應(yīng)立足于使折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。針對企業(yè)具體的盈利情況及其所處時(shí)期,選擇不同的折舊方式,以充分發(fā)揮折舊費(fèi)用抵稅的作用。具體可分盈利企業(yè)、處于所得稅稅收優(yōu)惠期的企業(yè)、虧損企業(yè)來區(qū)別對待。
7、存貨計(jì)價(jià)方法的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十三條規(guī)定,企業(yè)適用或者銷售的存貨的成本計(jì)算方法,可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用,不得隨意變更。由于“銷貨成本=期初存貨+本期存貨-期末存貨”,期末存貨賬面價(jià)值的大小恰好與銷貨成本高低成反方向變動(dòng)。由此可見,存貨的計(jì)價(jià)方法與所得稅的稅收籌劃有很大的關(guān)系,它的選擇應(yīng)立足于使成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。
(三)新企業(yè)所得稅下虧損彌補(bǔ)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅第十八條規(guī)定,由于貨幣存在時(shí)間價(jià)值,企業(yè)在進(jìn)行虧損彌補(bǔ)的所得稅納稅籌劃時(shí),應(yīng)當(dāng)盡快將可彌補(bǔ)的虧損額在盈利年度彌補(bǔ)。企業(yè)的收入和支出都具有一定的彈性,為了實(shí)現(xiàn)稅前利潤彌補(bǔ)即將過期的以前年度虧損,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取措施增大當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,彌補(bǔ)以前年度的虧損。盡管企業(yè)采取的這些措施可能招致企業(yè)以后年度產(chǎn)生新的虧損,但在法定彌補(bǔ)期限內(nèi)彌補(bǔ)即將過期的待彌補(bǔ)虧損,就能避免稅前彌補(bǔ)虧損額因過期而不能稅前彌補(bǔ)的問題出現(xiàn)。
(四)新企業(yè)所得稅法下過渡期的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第五十七條規(guī)定,在新所得稅法公布之日(2007年3月16日)之前批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)享受低稅率優(yōu)惠的,可以在新稅法施行后5年內(nèi),逐步過渡到新稅率。享受低稅率的企業(yè)如果有新業(yè)務(wù)需要設(shè)立新公司的,可以考慮暫不新設(shè),用老企業(yè)來做稅務(wù)申報(bào)業(yè)務(wù),或者通過買殼的方式接受一家名存實(shí)亡的低稅率企業(yè),通過工商變更作為分公司,以享受5年過渡期的低稅率優(yōu)惠。由于所得稅法規(guī)定,“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年?！币虼?低稅率企業(yè)在彌補(bǔ)虧損的設(shè)計(jì)上,盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補(bǔ)低稅率年份的虧損以節(jié)稅。
對原新設(shè)高新技術(shù)企業(yè)的“兩免三減半”優(yōu)惠,企業(yè)應(yīng)加快新辦企業(yè)投產(chǎn)進(jìn)度,加緊實(shí)現(xiàn)盈利,充分享受稅收優(yōu)惠。對于在過渡期內(nèi)未獲利而未享受優(yōu)惠的,優(yōu)惠期限從2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,則當(dāng)年將無法享受免稅優(yōu)惠。
三、企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃應(yīng)注意的問題
稅收籌劃是企業(yè)維護(hù)自己權(quán)益的一種復(fù)雜決策過程,是依據(jù)國家法律選擇最優(yōu)納稅方案的過程。它不僅涉及企業(yè)內(nèi)部的投資、經(jīng)營、理財(cái)?shù)雀黜?xiàng)活動(dòng),還與政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及相關(guān)組織有很大的關(guān)系。因此,一個(gè)可行的稅收籌劃要考慮方方面面,具體的要注意以下事項(xiàng):
1、稅收籌劃必須遵守稅收法律、法規(guī)和政策。只有在這個(gè)前提下,才能保證所設(shè)計(jì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、納稅方案為稅收主管部門所認(rèn)可,否則會受到相應(yīng)的懲罰,并承擔(dān)法律責(zé)任,給企業(yè)帶來更大的損失。
2、稅收籌劃應(yīng)進(jìn)行成本―效益分析。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃,最終目標(biāo)是為了實(shí)現(xiàn)合法節(jié)稅、增收,使整體收益最大化,因此,要考慮投入與產(chǎn)出的效益。如果稅收籌劃所產(chǎn)生的收益不能大于稅收籌劃成本,稅收籌劃就沒有必要進(jìn)行了。
3、稅收籌劃應(yīng)從總體上系統(tǒng)地進(jìn)行考慮。企業(yè)稅收籌劃的目的是取得企業(yè)整體利益的最大化。即不能僅僅關(guān)注個(gè)別稅種稅負(fù)的高低,某一稅種少繳了,另一稅種可能要多繳,因而必須著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的輕重;同時(shí),不僅要使企業(yè)整體稅負(fù)最低,還要避免在稅負(fù)降低的同時(shí)帶來的由于銷售與利潤的下降超過節(jié)稅收益。
4、稅收籌劃應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生之前進(jìn)行。稅收籌劃必須在應(yīng)稅行為或應(yīng)稅事實(shí)發(fā)生之前對企業(yè)的投資、經(jīng)營和理財(cái)?shù)然顒?dòng)進(jìn)行籌劃和安排。如果納稅事實(shí)已經(jīng)形成,納稅項(xiàng)目、計(jì)稅依據(jù)和稅率已成為定局以后,則不存在稅收籌劃的問題了。
5、稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險(xiǎn)防范。稅收籌劃之所以有風(fēng)險(xiǎn),與經(jīng)濟(jì)環(huán)境、國家政策及企業(yè)自身活動(dòng)的不斷變化有關(guān)。尤其是那些立足長期的稅收籌劃,更是蘊(yùn)涵著較大的風(fēng)險(xiǎn)性。另外,無論什么稅種,在納稅范圍和應(yīng)納稅額的界定上,法律都賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的職業(yè)判斷。因此,在企業(yè)稅收籌劃中,有關(guān)人員除了全面學(xué)習(xí)稅收法規(guī)之外,密切保持與稅務(wù)部門的聯(lián)系與溝通,至關(guān)重要。
(作者單位:湘潭大學(xué)商學(xué)院)
主要參考文獻(xiàn):
一、稅法對視同銷售業(yè)務(wù)處理的規(guī)定
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，按規(guī)定確認(rèn)收入，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。原所得稅法對于將貨物用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售。這樣規(guī)定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的分公司等也要獨(dú)立計(jì)算繳納所得稅。新所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營者的下列行為，屬于視同銷售貨物，應(yīng)依法繳納增值稅：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；（5）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者；（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。制定視同銷售政策，一是為了貫徹公平稅的原則，保證自制貨物和外購貨物的稅收負(fù)擔(dān)相同；二是為了保證增值稅憑發(fā)票注明稅款扣稅制度的順利實(shí)施，使增值稅專用發(fā)票的傳遞鏈條不至中斷；三是堵塞偷逃稅款的漏洞。
二、新會計(jì)準(zhǔn)則對視同銷售業(yè)務(wù)處理的規(guī)定
對上述視同銷售業(yè)務(wù)，會計(jì)上一般也同時(shí)確認(rèn)為商品銷售收入，如《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號-職工薪酬（2006）》規(guī)定，企業(yè)對應(yīng)付的職工薪酬，除了應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，和應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，應(yīng)分別計(jì)入產(chǎn)品成本或在建工程、無形資產(chǎn)成本外，其他職工薪酬一律按公允價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益。其會計(jì)處理為：
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
例如，企業(yè)將自產(chǎn)的一批貨物作為福利發(fā)放給職工，該批產(chǎn)品的該批產(chǎn)品的市價(jià)為10萬元，成本為9萬元，對該業(yè)務(wù)會計(jì)處理為：
借：應(yīng)付職工薪酬 11.7
貸：主營業(yè)務(wù)收入10
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.7
借：主營業(yè)務(wù)成本 9
貸：庫存商品9
對將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者的行為，會計(jì)上一般認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換。對于非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，如果換出資產(chǎn)為存貨，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號-收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。其會計(jì)處理為：
借：長期股權(quán)投資
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
例如，企業(yè)以自產(chǎn)的一批產(chǎn)品對外投資（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)），該批產(chǎn)品的市價(jià)為1000萬元，成本為800萬元，對該業(yè)務(wù)會計(jì)處理為：
借：長期股權(quán)投資1170
貸：主營業(yè)務(wù)收入1000
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170
借：主營業(yè)務(wù)成本800
貸：庫存商品800
對于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者的，會計(jì)準(zhǔn)則沒有做出明確規(guī)定，筆者認(rèn)為對此行為還是應(yīng)根據(jù)慣例在會計(jì)處理時(shí)確認(rèn)收入，其會計(jì)處理為：
借：應(yīng)付股利
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
例如，企業(yè)把自產(chǎn)的一批產(chǎn)品作為股利分配給股東，該批產(chǎn)品的市價(jià)為100萬元，成本為88萬元，該會計(jì)處理為：
借：應(yīng)付股利117
貸：主營業(yè)務(wù)收入100
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17
借：主營業(yè)務(wù)成本88
貸：庫存商品88
由于上述業(yè)務(wù)的會計(jì)處理與稅務(wù)處理一致，企業(yè)在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)無需進(jìn)行特別調(diào)整。
但對于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，以及將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人的，以及用商品進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換（如交換貨物、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資等），且不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的，在會計(jì)處理時(shí)不確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn)，但稅法仍然要求確認(rèn)收入，計(jì)算納稅，會計(jì)處理與稅務(wù)處理出現(xiàn)差異，其會計(jì)處理為：
貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)。
借：在建工程（其他業(yè)務(wù)成本或其他）
貸：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
例如，企業(yè)將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品用于基建工程，該批產(chǎn)品的市價(jià)為11萬元，成本為10萬元，該會計(jì)處理為：
借：在建工程11.87
貸：庫存商品10
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.87
貨物用于無償贈送時(shí)。
借：營業(yè)外支出
貸：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
例如，企業(yè)將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品捐贈給某單位，該產(chǎn)品的市價(jià)為10萬元（不含稅價(jià)），成本為8萬元，會計(jì)處理為：
借：營業(yè)外支出9.7
貸：庫存商品8
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.7
貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)(不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的)，
借：庫存商品（或原材料等）
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：庫存商品（或原材料等）
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
例如企業(yè)將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品用于交換另一企業(yè)的產(chǎn)品（不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量），換出產(chǎn)品的市價(jià)為10萬元（不含稅價(jià)），成本為8萬元，取得對方開出的專用發(fā)票，其會計(jì)處理為：
借：庫存商品8
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1.7
貸：庫存商品8
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.7
對會計(jì)和增值稅處理不同形成的差異，可以在賬上直接進(jìn)行調(diào)整，即視同銷售業(yè)務(wù)形成增值稅銷項(xiàng)稅額在“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”直接反映，對會計(jì)和所得稅處理不同形成的差異，企業(yè)應(yīng)設(shè)置臺帳序時(shí)登記，以備企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)填報(bào)所得稅納稅表時(shí)使用。
三、總結(jié)
【關(guān)鍵詞】 農(nóng)墾土地； 承包經(jīng)營； 所得稅政策； 會計(jì)處理
2008年實(shí)施新《企業(yè)所得稅法》以來，農(nóng)場作為企業(yè)所得稅的“獨(dú)立納稅人”，成為稅務(wù)機(jī)關(guān)征管檢查的重點(diǎn)目標(biāo)。由于農(nóng)墾土地是國有，稅務(wù)機(jī)關(guān)習(xí)慣認(rèn)為農(nóng)場是國有土地的“征用者”，其收取家庭農(nóng)場等的承包款屬于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)所得，因此需要繳納企業(yè)所得稅。而農(nóng)場財(cái)務(wù)認(rèn)為其收取承包費(fèi)均應(yīng)屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)收入，應(yīng)依法享受免征企業(yè)所得稅。于是征納雙方產(chǎn)生了尖銳的分歧和矛盾，并導(dǎo)致農(nóng)場會計(jì)處理莫衷一是。所以，系統(tǒng)研究解決農(nóng)墾土地承包費(fèi)用應(yīng)遵循的所得稅政策及會計(jì)處理規(guī)范重要而迫切。
一、農(nóng)場職工交納土地承包費(fèi)的所得稅政策及會計(jì)處理
（一）農(nóng)場職工承包費(fèi)適用的所得稅政策
在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的“政企合一”時(shí)期，農(nóng)場作為中央直屬國有農(nóng)業(yè)企業(yè)，其內(nèi)部的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者均有“職工”身份，享受城鎮(zhèn)企業(yè)“工人”的相關(guān)待遇和權(quán)益。改革開放后，農(nóng)墾實(shí)行“政企分開”，并落實(shí)了“大農(nóng)場套小農(nóng)場（家庭農(nóng)場）”的農(nóng)業(yè)承包“雙層經(jīng)營體制”。但長期以來，全國駐農(nóng)墾系統(tǒng)特別是黑龍江墾區(qū)內(nèi)的各級國稅機(jī)關(guān)，對農(nóng)場特殊的經(jīng)營體制內(nèi)涵缺乏深刻認(rèn)識，絕大部分稅務(wù)人員認(rèn)為，墾區(qū)土地既然是國有土地，只有在改革前作為“實(shí)體企業(yè)”的農(nóng)場從事統(tǒng)一生產(chǎn)經(jīng)營所獲得的收入，才屬于新所得稅法中規(guī)定免稅的所得；改革后農(nóng)場土地承包經(jīng)營，則只有直接從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的家庭農(nóng)場和農(nóng)戶，才是真正意義的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，其取得的收益才屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得。而對農(nóng)場而言，一則不再是直接下田勞作的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，“坐享其成”的承包費(fèi)就不再屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)收入；二是農(nóng)場將國有耕地承包給內(nèi)部職工建立家庭農(nóng)場或者聯(lián)合經(jīng)營家庭農(nóng)場以及部分個(gè)人獨(dú)立經(jīng)營的場內(nèi)農(nóng)戶，應(yīng)是農(nóng)場對國有土地經(jīng)營使用權(quán)的“轉(zhuǎn)讓”或者“租賃”，其收取的“承包費(fèi)”應(yīng)屬于對國有土地的轉(zhuǎn)讓或者出租獲益，所以須依法繳納企業(yè)所得稅。
由于國家沒有明確的農(nóng)墾稅收政策，各市縣稅務(wù)機(jī)關(guān)為保證稅款入庫而在征稅過程中作出的種種解釋說明，都不能被農(nóng)場接受，稅收征管壓力極大。為此，黑龍江國稅局于2009年末向國家稅務(wù)總局遞交了《關(guān)于黑龍江墾區(qū)國有農(nóng)場土地承包費(fèi)繳納企業(yè)所得稅問題的請示》（黑國稅發(fā)〔2009〕186號），國家稅務(wù)總局隨即作出批復(fù)，指出黑龍江墾區(qū)國有農(nóng)場實(shí)行以家庭承包經(jīng)營為基礎(chǔ)、統(tǒng)分結(jié)合的雙層經(jīng)營體制。國有農(nóng)場作為法人單位，將所擁有的土地發(fā)包給農(nóng)場職工經(jīng)營，農(nóng)場職工以家庭為單位成為家庭承包戶，屬于農(nóng)場內(nèi)部非法人組織。農(nóng)場對家庭承包戶實(shí)施農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和企業(yè)行政的統(tǒng)一管理，統(tǒng)一為農(nóng)場職工上交養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育五項(xiàng)社會保險(xiǎn)和農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)；家庭承包戶按內(nèi)部合同規(guī)定承包，就其農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)取得的收入，以土地承包費(fèi)名義向農(nóng)場上繳。上述承包形式屬于農(nóng)場內(nèi)部承包經(jīng)營的形式，黑龍江墾區(qū)國有農(nóng)場從家庭農(nóng)場承包戶以“土地承包費(fèi)”形式取得的從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)的收入，屬于農(nóng)場“從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目”的所得，應(yīng)適用《企業(yè)所得稅法》第27條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第86條規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。該政策及時(shí)解決了黑龍江省和其他省區(qū)各級稅務(wù)機(jī)關(guān)向農(nóng)場催繳所得稅的風(fēng)波，也給農(nóng)場吃了一顆“定心丸”。
（二）農(nóng)場收取家庭農(nóng)場土地承包費(fèi)的會計(jì)處理
農(nóng)場收取家庭農(nóng)場、聯(lián)合經(jīng)營家庭農(nóng)場及分散承包戶的承包費(fèi)時(shí)作如下會計(jì)處理：
借：庫存現(xiàn)金或銀行存款
貸：主營業(yè)務(wù)收入（或“發(fā)包及上交收入”）——土地發(fā)包收入
農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營收入免稅屬于所得稅法規(guī)定內(nèi)容，農(nóng)場不需辦理稅務(wù)審批手續(xù)，其免稅所得不需要計(jì)算應(yīng)納稅款，直接結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤，不作計(jì)提稅金和結(jié)轉(zhuǎn)盈余公積等的會計(jì)處理。
農(nóng)場收取承包費(fèi)后計(jì)提上交管理局的部分作如下會計(jì)處理：
借：管理費(fèi)用——上交承包費(fèi)（上交土地發(fā)包收入）
貸：其他應(yīng)付款——管局
期末，農(nóng)場編制《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》時(shí)，將本科目貸方發(fā)生額全部填入第一行“銷售（營業(yè)）收入”；同時(shí)填入第5行“免稅的銷售（營業(yè)）收入”，而為本收入產(chǎn)生的各項(xiàng)支出，不需填列表中。需說明，第5行所填報(bào)的必須是“單獨(dú)核算的免稅收入”。因此，農(nóng)場會計(jì)應(yīng)對確認(rèn)為免稅收入的家庭農(nóng)場、聯(lián)合經(jīng)營家庭農(nóng)場及分散承包戶等廠內(nèi)職工交納的承包費(fèi)，包括為此而發(fā)生的各項(xiàng)支出，農(nóng)場都需要單獨(dú)核算。
二、農(nóng)場外來者包地交納費(fèi)用的企業(yè)所得稅政策與會計(jì)處理
（一）場外單位和人員交納土地承包費(fèi)用的所得稅政策
改革初期，受政策限制，農(nóng)場土地全部對內(nèi)承包經(jīng)營。這樣，農(nóng)場預(yù)留的機(jī)動(dòng)地和無人承包的剩余地，都由農(nóng)場組織生產(chǎn)經(jīng)營或強(qiáng)制各級各類管理人員承包經(jīng)營。隨著政策開放和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，農(nóng)場引入了大量外來人員承包耕地。既解決了農(nóng)場對剩余少量土地統(tǒng)一生產(chǎn)的組織管理壓力，降低了生產(chǎn)成本，盤活了土地效益，又引入了地方農(nóng)村水田種植管理等的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，提高了土地的生產(chǎn)能力。但對農(nóng)場而言，卻出現(xiàn)了場外人員承包國營農(nóng)場土地所繳納費(fèi)用的企業(yè)所得稅問題——農(nóng)場認(rèn)為對耕地進(jìn)行統(tǒng)一作價(jià)對外承包收取費(fèi)用，簽訂了承包經(jīng)營合同，并要求外包戶按農(nóng)場生產(chǎn)作業(yè)要求從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)內(nèi)容，接受農(nóng)場制度管理，所以其收取費(fèi)用應(yīng)按照“承包費(fèi)”確認(rèn)為免稅的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得；稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為非本企業(yè)人員利用企業(yè)“資產(chǎn)”經(jīng)營繳納費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)為“租金”，須依法繳納企業(yè)所得稅。筆者認(rèn)為，農(nóng)場將部分耕地承包給場外單位和個(gè)人所收取的費(fèi)用，名義上是“承包費(fèi)”，但已不屬于農(nóng)場內(nèi)部或者農(nóng)場自身的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)收入，而是相當(dāng)于農(nóng)場將其農(nóng)業(yè)土地租賃給場外單位或個(gè)人經(jīng)營，盡管不改變耕地用途，但已不屬于“農(nóng)場率領(lǐng)職工經(jīng)營”，其收入性質(zhì)改變?yōu)椤白赓U收入”。所以，不符合《企業(yè)所得稅法》第27條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第86條規(guī)定的免稅農(nóng)業(yè)所得，應(yīng)該確認(rèn)為非農(nóng)業(yè)收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。本觀點(diǎn)恰與黑龍江省各地國稅機(jī)關(guān)的執(zhí)行要求吻合，但卻遭到農(nóng)墾財(cái)會系統(tǒng)的反對。為澄清政策界限，筆者于2011年1月25日向國家稅務(wù)總局咨詢，并迅即獲得書面回復(fù)稱“農(nóng)場耕地外包租賃收入不符合企業(yè)所得稅法規(guī)定免稅收入，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅”。
（二）外來包地者向農(nóng)場交納地租的涉稅會計(jì)處理
既然外來承包者交納的費(fèi)用屬于“地租”，那么會計(jì)就應(yīng)該單獨(dú)確認(rèn)并核算本項(xiàng)收入。
1.收到外來承包戶繳納的地租時(shí)作如下會計(jì)處理：
借：庫存現(xiàn)金或銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入（或經(jīng)營收入）——外包地租金收入（或土地租賃收入）
同時(shí)，對為此而發(fā)生的直接支出，農(nóng)場需要單獨(dú)核算，借記“其他業(yè)務(wù)支出”等，貸記“銀行存款”等有關(guān)科目，以便計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
2.提取應(yīng)繳納的營業(yè)稅及其附加的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加時(shí)作如下會計(jì)處理：
借：營業(yè)稅金及附加（或其他業(yè)務(wù)支出）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加
3.期末，依照外包地收入和與之對應(yīng)的各項(xiàng)支出，計(jì)算應(yīng)納稅所得額，提取企業(yè)所得稅作如下會計(jì)處理：
借：所得稅費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅
4.納稅申報(bào)表的填報(bào)
在填報(bào)《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》時(shí)，將主營業(yè)務(wù)收入（經(jīng)營收入）科目貸方發(fā)生額全部填入第一行“銷售（營業(yè)）收入”，將已交營業(yè)稅及附加、與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的成本費(fèi)用支出，分別依照營業(yè)稅金及附加（其他業(yè)務(wù)支出）、主營業(yè)務(wù)成本和期間費(fèi)用等相關(guān)科目金額，填列第15行“銷售（營業(yè)）成本”、第16—41行“期間費(fèi)用合計(jì)”各相應(yīng)欄目內(nèi)；涉及到減少的“納稅調(diào)整增加額”的如業(yè)務(wù)招待費(fèi)等和“納稅調(diào)整減少額”的項(xiàng)目如研究開發(fā)費(fèi)用附加扣除額等，分別填列到第43—61行內(nèi)。
如果農(nóng)場對收取家庭農(nóng)場等廠內(nèi)職工承包費(fèi)收入沒有單獨(dú)核算，且又填入第58行“其他納稅調(diào)整增加項(xiàng)目”并按照承包戶編制明細(xì)表附后；同時(shí)，調(diào)增收入對應(yīng)的支出，應(yīng)填列在第15—41行內(nèi)。
5.農(nóng)場應(yīng)該以“管理費(fèi)”名義從稅后利潤中計(jì)提上交管局款，會計(jì)處理如下：
借：利潤分配——計(jì)提利潤分成（不能使用“計(jì)提承包所得”）
貸：應(yīng)付利潤——利潤分成（不能使用“支付承包所得”）
三、農(nóng)場職工子女承包土地的承包費(fèi)所得稅政策問題
農(nóng)場職工子女承包土地的租金處理，是目前稅收上的嶄新問題，也是亟待研究解決的所得稅政策“盲區(qū)”。改革多年來，原農(nóng)墾職工絕大部分已經(jīng)到退休年齡，逐漸脫離了農(nóng)場人力資源檔案設(shè)置的“崗位”，其子女將接替“上崗”。但由于農(nóng)場并非如地方一樣將土地依法固定承包給農(nóng)民30年或50年不變，而是實(shí)行一年一承包或至多三年一承包的制度。這樣，原農(nóng)工退休后，其子女每年需向農(nóng)場重新包地，依照承包合同所交納的費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍堅(jiān)持認(rèn)為，農(nóng)場職工子女并非“農(nóng)工”，農(nóng)場也不為之繳納社保費(fèi)，因此不能適用“國稅函2009〔779〕號”文規(guī)定，農(nóng)場應(yīng)就此收入繳納企業(yè)所得稅。目前，很多省地的國稅機(jī)關(guān)都在檢查各農(nóng)場此項(xiàng)所得。農(nóng)場對此找不到可靠政策依據(jù)卻又認(rèn)為按照“管理成本”核收的承包費(fèi)繳稅不合理，且因稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能出示明確的稅收政策而拒絕支付所查補(bǔ)或追繳的所得稅款。這樣，征納雙方一直處于十分緊張的“僵持狀態(tài)”。稅務(wù)機(jī)關(guān)針對職工子女交納的農(nóng)場土地承包費(fèi)查征企業(yè)所得稅，缺乏必要和充足的法定依據(jù)，單純依照簡單的專業(yè)判斷對納稅人作出征稅決定是不恰當(dāng)?shù)?，也容易引發(fā)納稅人對國家稅收的反感情緒。雖然農(nóng)場不再確認(rèn)新一代農(nóng)墾人的“職工身份”，也不承擔(dān)社會保險(xiǎn)和住房公積金繳納責(zé)任，但其包地費(fèi)用仍應(yīng)屬于“承包費(fèi)”，同農(nóng)場收取的場外包地“租金”，有著本質(zhì)區(qū)別。
（一）職工子女交納承包費(fèi)屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營收入
國家稅務(wù)總局2009〔779〕號文只對黑龍江省國家稅務(wù)局提出具體問題的專門批復(fù)，所以具有一定的政策解釋局限性。農(nóng)場畢竟是面對市場競爭獨(dú)立經(jīng)營的“農(nóng)業(yè)實(shí)體企業(yè)”，將其勞動(dòng)對象——耕地實(shí)行對內(nèi)部職工承包經(jīng)營獲取收入，決不能改變“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得”的性質(zhì)。雖然職工子女沒有農(nóng)場勞動(dòng)人事編制，但由于政企分開改制后，農(nóng)場已經(jīng)不存在事實(shí)上的“農(nóng)工”編制或者“勞動(dòng)合同”關(guān)系，生產(chǎn)者同農(nóng)場之間只有土地生產(chǎn)的“承包合同”關(guān)系。所以，只要是農(nóng)場戶籍人口并且達(dá)到法定勞動(dòng)年齡，同農(nóng)場簽訂了農(nóng)地生產(chǎn)承包合同，不論老一輩農(nóng)墾職工還是新一代“農(nóng)墾人”，都應(yīng)享有同等的法律和稅收的權(quán)益，須視為農(nóng)場的“合同農(nóng)工”，農(nóng)場向其收繳的承包費(fèi)會計(jì)應(yīng)確認(rèn)為“主營業(yè)務(wù)收入”。
（二）農(nóng)場對職工子女收取土地“承包費(fèi)”而非“地租”
如果農(nóng)場將有償讓渡給場外人經(jīng)營，則屬于租賃經(jīng)營，其應(yīng)該書立規(guī)范的《耕地租賃協(xié)議》，所收取的費(fèi)用，會計(jì)上應(yīng)確認(rèn)為“租賃費(fèi)”或者“地租”。當(dāng)農(nóng)場將其生產(chǎn)對象——耕地交給本廠內(nèi)部人員（不論老職工還是新“農(nóng)場人”）承包經(jīng)營，土地承包戶仍需要執(zhí)行農(nóng)場的生產(chǎn)調(diào)度和指揮管理，執(zhí)行農(nóng)場統(tǒng)一的規(guī)章制度，并且由農(nóng)場實(shí)行統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)核算，符合“企業(yè)承包經(jīng)營”的有關(guān)規(guī)定；其向家庭農(nóng)場等承包戶收取承包費(fèi)，屬于農(nóng)場對內(nèi)部從業(yè)者以農(nóng)場名義和利用其資產(chǎn)從事農(nóng)場規(guī)定范圍項(xiàng)目所獲取的經(jīng)營收益“提成”。盡管農(nóng)場不再為職工繳納社會保險(xiǎn)，但屬于一種社保支付分配方式的管理策略調(diào)整，即農(nóng)場以少收?。ɑ虿浑S市場漲價(jià)）承包費(fèi)的方式，將社保資金讓渡給承包人，由承包人自行承擔(dān)。所以，不論農(nóng)場人怎樣稱呼這項(xiàng)收費(fèi)，都無法改變“承包費(fèi)”的實(shí)質(zhì)，會計(jì)不能將之確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入——租金收入”。
（三）職工子女作為新的“家庭農(nóng)場主”有上交農(nóng)業(yè)生產(chǎn)收入的責(zé)任
首先，不論是農(nóng)場原職工還是其子女承包土地經(jīng)營，都屬于農(nóng)場直接下轄的家庭農(nóng)場，依然是農(nóng)場“雙層經(jīng)營體制”框架下的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位。該生產(chǎn)單位內(nèi)部“家庭農(nóng)場主”的“民主變更”，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)主體——“大農(nóng)場”不產(chǎn)生任何法律層面的沖擊和影響；其次，按照國稅函2009〔779〕號的解釋，場內(nèi)職工承包土地收取承包費(fèi)免征企業(yè)所得稅，農(nóng)場外包即為非場內(nèi)職工承包土地所收取的承包費(fèi)則應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅。而農(nóng)場職工子女雖非農(nóng)場“正式職工”，但也絕非“場外人員”，他們依舊是“農(nóng)場人”，而且是父輩建立的家庭農(nóng)場成員和重要生產(chǎn)者，是原“農(nóng)工”創(chuàng)立農(nóng)場內(nèi)部“非法人組織”及家庭農(nóng)場的合法權(quán)益與上交農(nóng)業(yè)收入責(zé)任的承繼人，同“場外人員”承包土地有著本質(zhì)區(qū)別。即使農(nóng)場不為其上交“五險(xiǎn)一金”，其上交農(nóng)場收入仍符合國稅函2009〔779〕號規(guī)定的“屬于農(nóng)場內(nèi)部非法人組織。農(nóng)場對家庭承包戶實(shí)施農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和企業(yè)行政的統(tǒng)一管理……家庭承包戶按內(nèi)部合同規(guī)定承包，就其農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)取得的收入，以土地承包費(fèi)名義向農(nóng)場上繳，屬于農(nóng)場‘從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目’的免稅所得”的精神。農(nóng)場收取承包費(fèi)，會計(jì)不需要單獨(dú)核算企業(yè)所得稅，也不應(yīng)進(jìn)行稅務(wù)會計(jì)處理。
四、結(jié)論
鑒于農(nóng)場職工子女承包土地應(yīng)與職工承包土地享有同等法定權(quán)益，則農(nóng)場收取其職工子女交納的土地承包費(fèi)，會計(jì)應(yīng)按照第一部分“農(nóng)場收取家庭農(nóng)場土地承包費(fèi)的會計(jì)處理”中所述的辦法處理即可，此不贅述。
綜上，農(nóng)場土地外包收取地租應(yīng)該依法繳納企業(yè)所得稅；而對農(nóng)場職工及其子女承包耕地收取的承包費(fèi)，不論從現(xiàn)行稅收法律法規(guī)還是企業(yè)所得稅政策角度分析，都不應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)然，農(nóng)場職工后代承包土地問題還存在著一些農(nóng)墾政策體制和稅收策劃的實(shí)際問題需要進(jìn)一步研究解決，有關(guān)企業(yè)所得稅減免也需要國家通過專門政策不斷加以明確。為此建議，由國家農(nóng)業(yè)部會同財(cái)政部、稅務(wù)總局共同研究制定專門適用于國營農(nóng)場的系統(tǒng)化的流轉(zhuǎn)稅和所得稅的征免政策，既有利于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)征管操作，也有利于農(nóng)場正常開展生產(chǎn)經(jīng)營和經(jīng)濟(jì)核算。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于黑龍江墾區(qū)國有農(nóng)場土地承包費(fèi)繳納企業(yè)所得稅問題的批復(fù)[S].2009-12-31.
過去的2009年，是及不平凡的一年，在公司董事會及經(jīng)營領(lǐng)導(dǎo)班子的正確領(lǐng)導(dǎo)下，財(cái)務(wù)部全體員工，團(tuán)結(jié)一致，緊密配合，比較順利的完成了公司會計(jì)核算、報(bào)表報(bào)送、財(cái)務(wù)計(jì)劃、財(cái)務(wù)分析、費(fèi)用管理、資金籌措和結(jié)算多項(xiàng)工作任務(wù)。充分地發(fā)揮了財(cái)會工作在企業(yè)管理中的重要作用，回想一年來的工作，主要有以下幾點(diǎn)：
1、2009年財(cái)務(wù)預(yù)算計(jì)劃工作。今年1月份，根據(jù)xx總公司及公司領(lǐng)導(dǎo)班子的工作要求，結(jié)合市場情況，在反復(fù)研究歷史資料的基礎(chǔ)上，綜合平衡，統(tǒng)籌兼顧，本著計(jì)劃指標(biāo)積極開拓穩(wěn)妥的原則，在反復(fù)聽取各方面意見的基礎(chǔ)上，向xx總公司上報(bào)了2009年公司財(cái)務(wù)計(jì)劃。并且，根據(jù)xx總公司下達(dá)公司的2009年計(jì)劃任務(wù)，層層分解落實(shí)，下達(dá)了有關(guān)部門2009年計(jì)劃任務(wù)指標(biāo)。同時(shí)，為了保證財(cái)務(wù)計(jì)劃的順利完成，財(cái)務(wù)部對各部計(jì)劃任務(wù)進(jìn)行逐月檢查和分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)各部門計(jì)劃任務(wù)指標(biāo)執(zhí)行中存在的問題，為公司領(lǐng)導(dǎo)制定經(jīng)營決策提供重要依據(jù)。
2、XX年年財(cái)務(wù)決算工作。XX年年財(cái)務(wù)決算工作，是xx公司會計(jì)報(bào)表第一次上報(bào)xx總公司，這對會計(jì)決算工作提出了更高的要求。財(cái)務(wù)部根據(jù)會計(jì)決算工作的要求，高標(biāo)準(zhǔn)、嚴(yán)要求、齊心協(xié)力，加班加點(diǎn)不計(jì)報(bào)酬，認(rèn)真保質(zhì)保量地完成了會計(jì)決算幾十個(gè)報(bào)表的編制及上報(bào)工作，并對會計(jì)報(bào)表編寫了詳細(xì)的報(bào)表說明，完滿地完成了會計(jì)決算工作任務(wù)。
3、員工集資工作。為了減少利息支出，減支增效。今年4月初，根據(jù)xx總公司業(yè)務(wù)發(fā)展項(xiàng)目急需籌措資金的要求，以及公司領(lǐng)導(dǎo)班子的決定，財(cái)務(wù)部組織員工動(dòng)員集資，半個(gè)月內(nèi)完成集資xx萬元，完成了公司為中陜總公司發(fā)展項(xiàng)目籌措部分資金的任務(wù)。6月份，經(jīng)過多方努力，從xx工行xx支行取得貸款xx萬元，緩解了資金短缺壓力，歸還了員工集資借款項(xiàng)xx萬元，為公司節(jié)約利息支出xx萬元。今年11月至12月，公司先后有三筆銀行貸款到歸還期限，按照銀行規(guī)定，如不能按期歸還貸款，一方面加罰息xx%，一方面取消公司貸款xx萬元額度，直接影響公司信貸信譽(yù)。對此，公司領(lǐng)導(dǎo)十分著急。公司領(lǐng)導(dǎo)與財(cái)務(wù)部采取多種方案，千方百計(jì)籌措貸款到期周轉(zhuǎn)資金，經(jīng)過動(dòng)員員工退住房公積金后集資等辦法，籌措資金xx多萬元，按期歸還了銀行到期貸款，維護(hù)了公司信貸形象，防止了借款逾期增加罰息，為公司節(jié)約利息支出xx萬元。
4、融資工作。xx公司從去年4月份整體劃轉(zhuǎn)xx總公司管理以來，按照總公司要求，努力把企業(yè)做大做強(qiáng)，保證企業(yè)又快又好的向前發(fā)展，如何搞好資產(chǎn)運(yùn)作，發(fā)揮現(xiàn)有資產(chǎn)的最大效益，已是公司經(jīng)濟(jì)工作的重要環(huán)節(jié)。為此，2009年財(cái)務(wù)部在資產(chǎn)抵押貸款融資方面，做了大量工作。1至3月份，多次向xx銀行報(bào)送貸款資料，銀行開戶、結(jié)算、轉(zhuǎn)移員工工資發(fā)放賬號，拓展公司融資渠道，為企業(yè)尋求貸款支持。4月份向建行報(bào)送貸款資料，5月份多次向xx支行報(bào)送貸款資料，多次接受貸款調(diào)查。經(jīng)過公司領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)部的多次努力，6月份從xx支行取得貸款xx萬元。進(jìn)入9月份后，公司先后有工商行xx支行x筆貸款xx萬元到期，財(cái)務(wù)部全力以赴，公司領(lǐng)導(dǎo)大力協(xié)調(diào)，通過員工集資等辦法籌措資金，借新還舊，為公司節(jié)約了財(cái)務(wù)費(fèi)用支出。2009年先后為中陜總公司解決融資xx萬元，財(cái)務(wù)部代表公司為xx總公司業(yè)務(wù)發(fā)展解決急需資金問題，作出了顯著成績。
5、財(cái)會工作量化管理。2009年，財(cái)務(wù)部人員進(jìn)行了較大調(diào)整，調(diào)整以后財(cái)會人員新手增多，如何圍繞財(cái)會工作各項(xiàng)工作任務(wù)，帶領(lǐng)財(cái)務(wù)部新老員工又好又快的完成各項(xiàng)工作任務(wù)，財(cái)務(wù)部主要從量化管理入手，對財(cái)會工作、會計(jì)核算、費(fèi)用管理、資金調(diào)拔、財(cái)務(wù)計(jì)劃、財(cái)務(wù)分析、報(bào)表報(bào)送、貸款融資等項(xiàng)工作任務(wù)進(jìn)行具體量化，根據(jù)輕重緩急，具體分工，規(guī)定時(shí)間，落實(shí)到人，月初計(jì)劃，月中檢查，月末考核，使財(cái)務(wù)部各項(xiàng)工作落到了實(shí)處，既分工，又合作，緊張、規(guī)范保質(zhì)保量的按時(shí)完成了工作任務(wù)，使公司領(lǐng)導(dǎo)能夠通過財(cái)務(wù)信息平臺、各種表格及分析，宏觀了解公司的各月財(cái)務(wù)狀況，為公司領(lǐng)導(dǎo)制定經(jīng)營決策提供了重要依據(jù)。
6、財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)。為了認(rèn)真貫徹執(zhí)行財(cái)政部新頒布的38個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則，新的企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則。財(cái)務(wù)部先后多次組織全體財(cái)會人員，學(xué)習(xí)新會計(jì)準(zhǔn)則，學(xué)習(xí)新企業(yè)所得稅法，對照新準(zhǔn)則，新所得稅法，結(jié)合公司實(shí)際，充分利用會計(jì)政策，開展會計(jì)核算。不斷提高財(cái)會人員的業(yè)務(wù)技術(shù)水平。
7、會計(jì)檔案的歸檔整理工作。今年3月份，財(cái)務(wù)部對XX年年各種會計(jì)憑證、報(bào)表、帳本進(jìn)行了認(rèn)真登記，按照會計(jì)檔案工作要求完成了XX年年會計(jì)檔案整理工作。
8、配合總公司xx集團(tuán)成立，財(cái)務(wù)部通過大量的工作，配合總公司審計(jì)組完成了企業(yè)改制審計(jì)任務(wù)。
9、配合公司總經(jīng)理辦公室完成了營業(yè)執(zhí)照的年審工作任務(wù)。
10、完成XX年年各種稅務(wù)清算工作任務(wù)。
11、XX年年貸款證年檢及企業(yè)信貸等以及評審工作。
12、配合公司人事部完成公司理順工資方案的測算工作任務(wù)。
明年財(cái)會工作要點(diǎn)：
1、公司已4年沒有接受日常稅務(wù)檢查了，明年估計(jì)稅務(wù)檢查將是財(cái)務(wù)工作的重點(diǎn)。
2、組織財(cái)會人員繼續(xù)學(xué)習(xí)新會計(jì)準(zhǔn)則，提高財(cái)會人員業(yè)務(wù)技術(shù)水平。
3、搞好資金結(jié)算，加強(qiáng)與銀行的聯(lián)系，準(zhǔn)備多次辦理xx萬元貸款的分批到期轉(zhuǎn)貸工作任務(wù)。
一、稅收收入實(shí)現(xiàn)“雙過半”
全市各級國稅機(jī)關(guān)堅(jiān)持組織收入原則，深化“4＋2”稅源聯(lián)動(dòng)管理，進(jìn)一步提高了稅收分析、計(jì)劃指導(dǎo)的科學(xué)性，千方百計(jì)挖潛堵漏增收。
上半年，全市國稅部門組織考核收入102.42億元，同比增長28.53%。
二、稅收征管效能提升
在鞏固“4+2”稅源聯(lián)動(dòng)管理已有成果的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步增強(qiáng)了部門間管理聯(lián)動(dòng)意識，整合了內(nèi)外聯(lián)動(dòng)管理資源，初步形成了多部門協(xié)作聯(lián)動(dòng)、多稅種綜合控管的聯(lián)動(dòng)格局，有效提高了稅源控管整體效能。
進(jìn)一步形成稅源管理聯(lián)動(dòng)合力。市局出臺了《**市國家稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步深化稅源管理聯(lián)動(dòng)機(jī)制的工作意見》，從人員調(diào)整、業(yè)務(wù)部門的整合、聯(lián)動(dòng)各環(huán)節(jié)整合和聯(lián)動(dòng)的保障四方面進(jìn)行了規(guī)范。
進(jìn)一步健全三級稅收分析體制。通過健全三級稅收分析機(jī)制，即健全市、轄市區(qū)局（或市區(qū)分局）、農(nóng)村分局（或稅源管理科）的三級稅收分析機(jī)制，實(shí)現(xiàn)由上而下指導(dǎo)、監(jiān)督，由下而上執(zhí)行、反饋的稅收分析層級管理體系，從而充分發(fā)揮稅收分析在稅源聯(lián)動(dòng)管理中的首發(fā)環(huán)節(jié)和基礎(chǔ)性作用；通過有效整合數(shù)據(jù)資源，深化稅源聯(lián)動(dòng)管理，增強(qiáng)稅收分析在促查、促評、促管的指導(dǎo)作用。在日前結(jié)束的全省稅收經(jīng)濟(jì)形勢分析會上，我局上半年收入分析報(bào)告被評為第一名。
進(jìn)一步強(qiáng)化稅源監(jiān)控防范稅收風(fēng)險(xiǎn)。以稅收分析和數(shù)據(jù)增值應(yīng)用為抓手，積極開展重點(diǎn)稅源企業(yè)監(jiān)控和服務(wù)性調(diào)研工作，進(jìn)一步提高了稅源監(jiān)控力度和監(jiān)控能力。特別是在稅源管理中引入了風(fēng)險(xiǎn)管理理念，建立完整的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，突出稅收風(fēng)險(xiǎn)的控制。
進(jìn)一步細(xì)化納稅評估項(xiàng)目化管理。市局出臺了《納稅評估項(xiàng)目化管理實(shí)施意見》，包括項(xiàng)目化管理目標(biāo)、項(xiàng)目化管理原則、組織機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目化管理實(shí)施、項(xiàng)目化管理考核等，促進(jìn)行業(yè)評估規(guī)范化，程序化。同時(shí)通過深化聯(lián)動(dòng)評估機(jī)制、借鑒第三方信息、建立統(tǒng)一的納稅評估參數(shù)指標(biāo)分析數(shù)據(jù)庫等措施，納稅評估取得了明顯成效。
進(jìn)一步深化征退聯(lián)動(dòng)、查管互動(dòng)。征退聯(lián)動(dòng)方面：我局進(jìn)一步深化政策、管理、信息三方面聯(lián)動(dòng)為內(nèi)容的征退聯(lián)動(dòng)管理模式。圍繞貫徹落實(shí)總局《關(guān)于外貿(mào)企業(yè)出口貨物視同內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣有關(guān)問題的通知》，制定了補(bǔ)充意見及細(xì)化具體操作辦法，進(jìn)一步加強(qiáng)征退稅銜接；通過對外貿(mào)企業(yè)的相關(guān)調(diào)研，進(jìn)一步探索和建立外貿(mào)企業(yè)退稅評估模式；通過完善退稅責(zé)任區(qū)制度、對全市外貿(mào)企業(yè)建立戶管檔案、加強(qiáng)對新辦外貿(mào)企業(yè)上門輔導(dǎo)力度，有效防范退稅管理風(fēng)險(xiǎn)。查管互動(dòng)方面：市局召開了由市局各職能處室、征管、稽查部門參加的“查管互動(dòng)，內(nèi)外聯(lián)動(dòng)”專題聯(lián)動(dòng)聯(lián)席會議，以部門間、上下間整合聯(lián)動(dòng)為目的，對查管互動(dòng)中存在的問題及原因進(jìn)行了剖析。
三、稅收信息化建設(shè)步伐加快
一是強(qiáng)化數(shù)據(jù)質(zhì)量管理。制定了《**市國家稅務(wù)局?jǐn)?shù)據(jù)質(zhì)量管理制度》（試行），對稅收征管業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的采集、應(yīng)用、、維護(hù)進(jìn)行了規(guī)范，對數(shù)據(jù)質(zhì)量考核內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)作了明確。并分部門扎口負(fù)責(zé)各類征管數(shù)據(jù)的質(zhì)量監(jiān)控，形成了數(shù)據(jù)監(jiān)控機(jī)制。特別是對《稅收監(jiān)控決策系統(tǒng)》中稅源監(jiān)控、數(shù)據(jù)審核、考核評價(jià)三大模塊中的387個(gè)指標(biāo)明確了規(guī)范化管理要求，同時(shí)按月、按季、按年對相關(guān)數(shù)據(jù)質(zhì)量指標(biāo)進(jìn)行考評，并將考評結(jié)果進(jìn)行通報(bào)，六月份已對五月份數(shù)據(jù)質(zhì)量情況作了首次考評和通報(bào)。
二是深化應(yīng)用系統(tǒng)軟件。不斷深化、優(yōu)化應(yīng)用CTAIS2.0江蘇優(yōu)化版、省局“稅收監(jiān)控決策系統(tǒng)”及市局自行開發(fā)的“數(shù)據(jù)應(yīng)用輔助系統(tǒng)”，順利上線運(yùn)行“稅收管理員平臺”中的“定額管理”模塊。特別是2月下旬我局舉辦了應(yīng)用“稅收監(jiān)控決策系統(tǒng)”為主的操作培訓(xùn)，采用內(nèi)容講解和系統(tǒng)演示同步進(jìn)行的方式，對稅收監(jiān)控決策系統(tǒng)中的業(yè)務(wù)功能模塊進(jìn)行了詳細(xì)講解和演示，進(jìn)一步提高了干部對系統(tǒng)軟件的熟悉程度和操作能力。
三是加強(qiáng)信息安全防護(hù)。全面貫徹落實(shí)總局和省局信息化安全的各項(xiàng)規(guī)定，建立了適應(yīng)我局實(shí)際、更具可操作性的實(shí)施細(xì)則，通過全面安裝VRV桌面管理系統(tǒng)、定期信息安全通報(bào)等措施，有效解決了內(nèi)外網(wǎng)連接多、隔離操作不規(guī)范等帶來的安全隱患，確保了各系統(tǒng)安全穩(wěn)定運(yùn)行。
四、稅收執(zhí)法質(zhì)量不斷提高
以“稅收執(zhí)法管理信息系統(tǒng)”上線為契機(jī)，通過梳理稅收規(guī)范性文件、召開稅收執(zhí)法管理信息系統(tǒng)考核指標(biāo)分析會、規(guī)范行政處罰自由裁量權(quán)行為、完善重大稅務(wù)案件審理辦法等措施，進(jìn)一步規(guī)范了執(zhí)法操作，減少了執(zhí)法過錯(cuò)，降低了執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)；積極開展案件檢查，進(jìn)一步規(guī)范和整頓市場經(jīng)濟(jì)秩序，尤其是在查處總局督辦的“邊城稅案”中，我局的做法及取得成果均得到了上級國稅機(jī)關(guān)的肯定。
五、隊(duì)伍作風(fēng)建設(shè)取得豐碩成果
領(lǐng)導(dǎo)班子切實(shí)加強(qiáng)。認(rèn)真貫徹執(zhí)行總局下發(fā)的《領(lǐng)導(dǎo)干部監(jiān)督管理辦法》，進(jìn)一步規(guī)范了執(zhí)行黨組（班子）議事規(guī)則，完善了各級民主生活會制度。以迎接省局對市局的巡視考核為契機(jī)，對巡視的各項(xiàng)工作進(jìn)行了梳理、完善和補(bǔ)充，進(jìn)一步規(guī)范了各級領(lǐng)導(dǎo)班子議事決策的工作程序。繼續(xù)堅(jiān)持一年一度的中層干部學(xué)習(xí)工作講評制。市局領(lǐng)導(dǎo)班子被市委授予“2007年度‘團(tuán)結(jié)廉潔開拓’好班子”榮譽(yù)稱號。
作風(fēng)建設(shè)全面優(yōu)化。春節(jié)剛過，即召開了全系統(tǒng)加強(qiáng)作風(fēng)建設(shè)動(dòng)員大會，要求全市國稅干部在轉(zhuǎn)變作風(fēng)、提升效能、優(yōu)化服務(wù)、樹立形象上有新的突破。一是抓教育，樹理念。在全系統(tǒng)開展了“四德五珍惜”的主題教育活動(dòng)，在統(tǒng)一思想基礎(chǔ)上，進(jìn)一步筑牢了思想廉政防線。二是抓作風(fēng)，樹形象。認(rèn)真執(zhí)行省局“六條禁令”和市局“兩項(xiàng)規(guī)定”，加大了明察暗訪的頻率和深度以及辦理、案件查辦力度，嚴(yán)格執(zhí)行考廉日和勤廉雙述雙評等制度，樹立起公正廉潔、文明高效的國稅形象。三是抓品牌，促服務(wù)。今年4月，我局借稅宣月契機(jī)，在全市正式推出了**國稅“服務(wù)易佳捷”品牌，并提出了“打造三大平臺，優(yōu)化八項(xiàng)舉措”的納稅服務(wù)新承諾。日前，“服務(wù)易佳捷”品牌被市文明委確定為**市創(chuàng)建全國文明城市的創(chuàng)新成果之一，在全市范圍內(nèi)推廣宣傳。四是抓督查，促長效。建立了察訪工作機(jī)制，做到“察訪、反饋、促改、處理”四落實(shí)。
教育培訓(xùn)全員參與。上半年度重點(diǎn)組織了新企業(yè)所得稅法全員培訓(xùn)，按照“覆蓋全體干部、突出重點(diǎn)崗位、培養(yǎng)骨干隊(duì)伍”的要求，舉辦了五期新企業(yè)所得稅法培訓(xùn)班，市區(qū)600多名干部參加了培訓(xùn)，各轄市（區(qū)）局也組織了全員培訓(xùn)，并建立了網(wǎng)上題庫供干部在線學(xué)習(xí)。同時(shí)按照省局要求，部署征收、管理、稽查、所得稅、50歲以上干部計(jì)算機(jī)操作等五個(gè)類別的“專業(yè)培訓(xùn)、技能練兵、業(yè)務(wù)達(dá)標(biāo)、能手競賽”活動(dòng)。經(jīng)過廣泛動(dòng)員和精心組織，全系統(tǒng)1277名干部報(bào)名參與。: