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關(guān)鍵詞:成本核算準(zhǔn)則開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)方法 納稅影響
中圖分類(lèi)號(hào):F293文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼: A
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)產(chǎn)品成本核算在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作過(guò)程中并未統(tǒng)一,一方面是現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有作出具體的規(guī)定,并未說(shuō)明房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本的確認(rèn)、計(jì)量問(wèn)題;另一方面房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所處的地理區(qū)域、經(jīng)營(yíng)模式不同,以及會(huì)計(jì)人員學(xué)歷背景、專(zhuān)業(yè)水平的的差異,做出的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷不同。
一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和成本核算概述
(一)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度演進(jìn)過(guò)程
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)曾執(zhí)行過(guò)三項(xiàng)會(huì)計(jì)制度,即1983年12月31日前執(zhí)行《基本建設(shè)簡(jiǎn)易會(huì)計(jì)制度》,1984年1月1日至1988年12月31日?qǐng)?zhí)行《國(guó)營(yíng)建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》,1989年1月1日起執(zhí)行《國(guó)營(yíng)城市建設(shè)綜合開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度―會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》,1993年7月1日起執(zhí)行財(cái)政部的《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,《國(guó)營(yíng)城市建設(shè)綜合開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度―會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》同時(shí)廢止。
2000年12月29日,財(cái)政部根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》制訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行,2006年2月15日,財(cái)政部又了22項(xiàng)新制定的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,修訂了現(xiàn)行的17項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,新的會(huì)計(jì)體系由1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成,實(shí)施時(shí)間為2007年1月1日,實(shí)施范圍首先在上市公司,鼓勵(lì)其他企業(yè)提前執(zhí)行。
在此可以看出,現(xiàn)行的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則與《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等會(huì)計(jì)制度是并存的,我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可能執(zhí)行著不同的會(huì)計(jì)制度。
(二)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)產(chǎn)品成本核算釋義
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)產(chǎn)品是指企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中持有以備銷(xiāo)售的或?yàn)殇N(xiāo)售正在開(kāi)發(fā)的商品房和土地,一般按照開(kāi)發(fā)項(xiàng)目、綜合開(kāi)發(fā)期數(shù)并兼顧產(chǎn)品類(lèi)型等確定成本核算對(duì)象,成本核算對(duì)象是為了計(jì)算產(chǎn)品成本而確定的歸集和分配生產(chǎn)費(fèi)用的各個(gè)目標(biāo),即產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、建設(shè)過(guò)程中的各項(xiàng)耗費(fèi)的承擔(dān)者。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目包括地土征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)、銷(xiāo)售費(fèi)用、借款費(fèi)用等方面。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用,由某一成本核算對(duì)象負(fù)擔(dān)的,應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入成本核算對(duì)象成本;由幾個(gè)成本核算對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的,應(yīng)當(dāng)選擇占地面積比例、預(yù)算造價(jià)比例、建筑面積比例等合理的分配標(biāo)準(zhǔn),計(jì)入成本核算對(duì)象成本。
二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)產(chǎn)品成本核算方面的問(wèn)題
(一)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的間接成本分配和結(jié)轉(zhuǎn)方法制度規(guī)定不明確
根據(jù)現(xiàn)行最早下發(fā)執(zhí)行的《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)字[1993]第2號(hào))規(guī)定:“應(yīng)由開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用,應(yīng)先在‘開(kāi)發(fā)間接費(fèi)’科目進(jìn)行歸集,月末,再按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入有關(guān)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本”。2013年8月16日頒布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》(財(cái)會(huì)[2013]17號(hào))規(guī)定:“由幾個(gè)成本核算對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的,應(yīng)當(dāng)選擇占地面積比例、預(yù)算造價(jià)比例、建筑面積比例等合理的分配標(biāo)準(zhǔn),分配計(jì)入成本核算對(duì)象成本”。至此才算首次明確房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)間接成本核算的分配方法,在此期間企業(yè)只能參照稅法關(guān)于計(jì)稅成本確定的原則自行選擇分配方法,一定程度上影響財(cái)務(wù)報(bào)告反映的會(huì)計(jì)信息的可比性。
(二)成本分配和結(jié)轉(zhuǎn)方法的選擇對(duì)企業(yè)所得稅的影響
對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言,一個(gè)項(xiàng)目往往涉及許多業(yè)態(tài),造成發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用大部分都是由幾個(gè)成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的,分配方法的不同,會(huì)給每一個(gè)成本對(duì)象成本的高低產(chǎn)生重大影響,直接決定了各年度企業(yè)所得稅支出的大小,選擇最有利的分?jǐn)偡椒?,可以有效避免多繳企業(yè)所得稅,延遲企業(yè)資金支付,降低資金成本,如果后期未產(chǎn)生項(xiàng)目利潤(rùn),還可避免申請(qǐng)退稅的審批程序。
(三)會(huì)計(jì)信息披露不完整
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-存貨》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露確定發(fā)出存貨成本所采用的方法;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定附注一般應(yīng)當(dāng)披露重要會(huì)計(jì)政策的說(shuō)明,企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)交易或事項(xiàng)允許選用不同的會(huì)計(jì)處理方法時(shí),應(yīng)當(dāng)根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定從允許的會(huì)計(jì)處理方法中選擇適合本企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策,并披露會(huì)計(jì)政策的確定依據(jù)。經(jīng)對(duì)部分上市房企2013年度財(cái)務(wù)報(bào)告查閱得知,均未充分披露開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、方法。
三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)產(chǎn)品成本核算的有關(guān)建議
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)產(chǎn)品成本核算方法的選擇不僅影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,而且關(guān)乎企業(yè)當(dāng)年度企業(yè)所得稅的大小,對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理至關(guān)重要。
1、企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵守房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)制度,開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本的會(huì)計(jì)確認(rèn)、結(jié)轉(zhuǎn)標(biāo)準(zhǔn)和方法應(yīng)符合會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求,確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性、及時(shí)性、可比性。
2、從稅務(wù)籌劃的角度,根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況,選擇有效的成本分配方法,對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行深入的研究和分析,并進(jìn)行詳細(xì)的成本測(cè)算,合理規(guī)避多繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。
四、結(jié)論
企業(yè)產(chǎn)品成本核算新的制度已經(jīng)頒布,并自2014年1月1日起在除金融保險(xiǎn)業(yè)以外的大中型企業(yè)范圍內(nèi)施行,制度規(guī)范非常明確。由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的成本核算具有核算時(shí)間跨度長(zhǎng)、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本組成差異大、滾動(dòng)開(kāi)發(fā)核算難度大等特點(diǎn),要求會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員要深入研究制度、認(rèn)真研討成本核算方法、詳細(xì)測(cè)算、合理選擇符合企業(yè)實(shí)際的成本核算方法。
參考文獻(xiàn):
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企業(yè)財(cái)務(wù)制度中對(duì)土地使用權(quán)的相關(guān)處理不斷變化,相應(yīng)的房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)也隨之改變。財(cái)政部“關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的通知”[財(cái)會(huì)(2000)25號(hào)沖公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第47條規(guī)定,“企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán),在尚未開(kāi)發(fā)或建造自用項(xiàng)目前,作為無(wú)形資產(chǎn)核算,并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷(xiāo)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)商品房時(shí),應(yīng)將土地使用權(quán)賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本;企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí),將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本”。根據(jù)上述規(guī)定,從2001年1月1日起,企業(yè)購(gòu)入土地使用權(quán)后,按無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo);在上述土地建設(shè)開(kāi)工后將尚未攤銷(xiāo)的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入“在建工程”,待竣工后再由“在建工程”轉(zhuǎn)入“房屋原值”,以此計(jì)算的房產(chǎn)稅繳納依據(jù)中包含全部土地使用權(quán)。但該文件對(duì)企業(yè)2001年1月1日前購(gòu)入的土地使用權(quán)未作出后續(xù)銜接處理規(guī)定。
財(cái)政部“關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――無(wú)形資產(chǎn)》等8項(xiàng)準(zhǔn)則的通知”[財(cái)會(huì)(2001)7號(hào)沖公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――無(wú)形資產(chǎn)》(現(xiàn)稱(chēng)為舊準(zhǔn)則)第21條規(guī)定,“企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)時(shí),應(yīng)將相關(guān)的土地使用權(quán)費(fèi)用予以結(jié)轉(zhuǎn)。結(jié)轉(zhuǎn)時(shí),將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值一次計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”。該規(guī)定不僅適用于房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的商品房,對(duì)非房地產(chǎn)企業(yè)自行建造自用的房屋同樣適用。一次結(jié)轉(zhuǎn)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值僅指與在建工程相關(guān)的土地。這里的“相關(guān)”應(yīng)理解為“對(duì)應(yīng)”或“配比”。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以對(duì)應(yīng)房產(chǎn)占用的土地面積按比例結(jié)轉(zhuǎn)土地使用權(quán)到固定資產(chǎn)房產(chǎn)原值中;而對(duì)非房產(chǎn)占用土地(如道路、綠化、圍墻、場(chǎng)地),應(yīng)當(dāng)按無(wú)形資產(chǎn)分別予以攤銷(xiāo)。與[財(cái)會(huì)(2000)25號(hào)]中包含全部土地使用權(quán)的規(guī)定有所不同,這樣的會(huì)計(jì)處理下房產(chǎn)原值中只包含部份土地使用權(quán),以此計(jì)算繳納的房產(chǎn)稅相對(duì)減少。
根據(jù)財(cái)政部“關(guān)于印發(fā)實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及其相關(guān)準(zhǔn)則問(wèn)題解答的通知”[財(cái)會(huì)(2001)43號(hào)]中第9條關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入房屋、建筑物的價(jià)值后,其價(jià)值攤銷(xiāo)年限如何確定問(wèn)題的解答,“公司以購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價(jià)值,轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)商品房成本,或轉(zhuǎn)入在建工程成本后,其賬面價(jià)值構(gòu)成房屋、建筑物實(shí)際成本。如果土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限的,在預(yù)計(jì)該項(xiàng)房屋、建筑物的凈殘值時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限的因素,并作為凈殘值預(yù)留,待該項(xiàng)房屋、建筑物報(bào)廢時(shí),將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值的部分,轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價(jià)值,如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物的,則將其價(jià)值轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的,按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》前土地使用權(quán)價(jià)值作為無(wú)形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司,可不作調(diào)整,其土地使用權(quán)價(jià)值按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的期限平均攤銷(xiāo)”。這里應(yīng)當(dāng)注意兩點(diǎn):一是會(huì)計(jì)制度已經(jīng)注意到了土地使用權(quán)年限和用途的差異,而規(guī)定未必將土地使用權(quán)的全部?jī)r(jià)值轉(zhuǎn)入房屋、建筑物成本中,這與財(cái)會(huì)[200117號(hào)文件無(wú)形資產(chǎn)舊準(zhǔn)則中有關(guān)土地使用權(quán)的處理相一致;二是土地使用權(quán)價(jià)值已經(jīng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司,可不作調(diào)整,其土地使用權(quán)價(jià)值按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的期限平均攤銷(xiāo)。這是對(duì)財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)文件的補(bǔ)充,有利于企業(yè)對(duì)2001年1月1日前購(gòu)入的土地使用權(quán)進(jìn)行后續(xù)銜接處理。應(yīng)當(dāng)注意的是,這一規(guī)定改變了財(cái)會(huì)[2000125號(hào)中規(guī)定的土地使用權(quán)賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程相關(guān)成本的做法,以此計(jì)算的房產(chǎn)稅繳納依據(jù)中可能不再包含任何土地使用權(quán)。
根據(jù)財(cái)政部“關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知”[財(cái)會(huì)(2006)3號(hào)]中公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》(現(xiàn)稱(chēng)新準(zhǔn)則)第3條規(guī)定,“無(wú)形資產(chǎn),是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)滿(mǎn)足下列條件之一的,符合無(wú)形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn):(1)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái),并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起,用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。(2)源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離”。根據(jù)新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則,企業(yè)取得的土地使用權(quán)應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算,一般情況下,當(dāng)土地使用權(quán)用于自行開(kāi)發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí),相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值不應(yīng)該轉(zhuǎn)入在建工程成本,這種處理明顯不同于無(wú)形資產(chǎn)舊準(zhǔn)則中企業(yè)在房產(chǎn)開(kāi)發(fā)或自建自用時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的土地使用權(quán)費(fèi)用的方法。對(duì)于有關(guān)的土地使用權(quán)與地上建筑物應(yīng)當(dāng)分別按照其應(yīng)攤銷(xiāo)或應(yīng)折舊年限進(jìn)行攤銷(xiāo)、提取折舊。重新修訂后的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則表明,企業(yè)賬載的房產(chǎn)原值中不再包含任何土地使用權(quán)。以此計(jì)算繳納房產(chǎn)稅的依據(jù)中不再包含任何土地使用權(quán)。
【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;計(jì)提
一、引言
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度改革,我國(guó)的會(huì)計(jì)制度也在發(fā)生不斷的改革,其中,資產(chǎn)減值準(zhǔn)則是我國(guó)會(huì)計(jì)制度變革中不可分割的部分。20世紀(jì)90年代初,我國(guó)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則方面進(jìn)行了完善、規(guī)范,之后陸續(xù)出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》等政策法規(guī),基本上形成了我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的建立。但是,隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展,關(guān)于資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)理論在學(xué)界還存在諸多分歧和爭(zhēng)論,還有不少問(wèn)題需要解決,因此,我國(guó)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則還有很多問(wèn)題。
二、我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則概述
1.我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則發(fā)展。1992年我國(guó)財(cái)政部頒布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,對(duì)存貨、應(yīng)收賬款等流動(dòng)資產(chǎn)的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行了規(guī)范。同年7月,在《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求外商投資企業(yè)和合資企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款壞賬采用備抵法進(jìn)行相關(guān)的核算,允許在會(huì)計(jì)期末對(duì)短缺損失提取存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備。1998年,財(cái)政部頒發(fā)了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中強(qiáng)制要求上市公司和非上市公司(股份有限公司)采用備抵法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2000年,財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中重新對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了界定,并首次增加了資產(chǎn)減值的概念,是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的重大事件。之后又陸續(xù)對(duì)有形固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)的減值相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了修訂和規(guī)范。2006年財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》對(duì)我國(guó)上市公司和非上市公司的資產(chǎn)減值事宜進(jìn)行了系統(tǒng)和全面的規(guī)范,是我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要標(biāo)志。
2.我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)減值確認(rèn)、計(jì)量和披露的規(guī)范。我國(guó)在資產(chǎn)減值確認(rèn)方面遵循的是國(guó)際慣例,只要在會(huì)計(jì)當(dāng)期可回收的資產(chǎn)金額小于其賬面價(jià)值時(shí)就要對(duì)減值予以確認(rèn),并不再對(duì)其可能性進(jìn)行評(píng)估。公司在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查,并判斷資產(chǎn)是否有發(fā)生減值的可能性。我國(guó)規(guī)定企業(yè)在對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行計(jì)量時(shí)采用可收回金額的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。可收回金額應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值二者之間較高者。我國(guó)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中要求企業(yè)必須披露的信息包括:(1)當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額;(2)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額;(3)提供分部報(bào)告信息的,應(yīng)當(dāng)披露每個(gè)報(bào)告分部當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額。對(duì)于重大資產(chǎn)減值,應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表的附注中披露采取的資產(chǎn)減值確認(rèn)方法和資產(chǎn)減值的原因、金額。
3.我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題。資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量涉及內(nèi)容多、細(xì)節(jié)廣,本身就很復(fù)雜,不同的確認(rèn)方法又有多種核算方法可供選擇,而且沒(méi)有哪種方法是完美的,再加之我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)判斷力和職業(yè)道德水平的缺乏,致使我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中存在一些問(wèn)題。減值準(zhǔn)則存在一些不夠全面和精確的規(guī)則,比如《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定,計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一律作為費(fèi)用或損失計(jì)入當(dāng)期損益,而如果企業(yè)管理層認(rèn)為資產(chǎn)的賬面價(jià)值需要從新估計(jì)并付諸了行動(dòng)時(shí)候,就不能按照規(guī)定中的方法進(jìn)行處理,但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中卻沒(méi)有對(duì)其的處理方法進(jìn)行規(guī)定。還有企業(yè)濫用謹(jǐn)慎性原則,在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是過(guò)多提取或者過(guò)少提取都未在準(zhǔn)則中詳細(xì)規(guī)定。
三、關(guān)于改進(jìn)我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的對(duì)策建議
我國(guó)在資產(chǎn)減值的計(jì)量方面有待改進(jìn),在制定準(zhǔn)則方面往往是采用國(guó)際慣例的一部分,而剩余部分則自行制定,這就使得準(zhǔn)則很可能在先天上就存在漏洞。我國(guó)在制定準(zhǔn)則方面應(yīng)該盡量遵循國(guó)際慣例。
我國(guó)雖然在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》中提出了資產(chǎn)組的概念,但是在資產(chǎn)減值的過(guò)程中始終是以資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露的。但在實(shí)際中,企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)時(shí)往往打包購(gòu)買(mǎi),比如說(shuō)購(gòu)買(mǎi)了整個(gè)廠房,包括了土地、建筑物、機(jī)器設(shè)備,并對(duì)土地進(jìn)行了改良、對(duì)建筑物和設(shè)備進(jìn)行了必要的維修等等一些列資產(chǎn)。對(duì)于這樣一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的資產(chǎn)組根據(jù)配比原則必然會(huì)產(chǎn)生與之相對(duì)的收入,因此,至少在資產(chǎn)使用的狀況下對(duì)應(yīng)該對(duì)整個(gè)資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值而不是僅僅針對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)。當(dāng)然,目前在我國(guó)應(yīng)用資產(chǎn)組來(lái)進(jìn)行減值存在一些客觀困難,如落后的內(nèi)部控制制度不足以提供一套高水平的現(xiàn)金管理方案,財(cái)務(wù)成本往往超過(guò)其收益等。
參考文獻(xiàn)
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(一)商品房銷(xiāo)售收入的確認(rèn)不夠規(guī)范
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)由于商品房開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng),所耗資金量大,其商品具有較高的價(jià)值,這就決定了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)開(kāi)發(fā)的商品房采取預(yù)收定金或預(yù)收賬款和分期收款或按揭貸款方式銷(xiāo)售。在收入確認(rèn)時(shí),有的單位收到預(yù)收定金或預(yù)收賬款時(shí)確認(rèn)收入,有的辦理按揭貸款手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。從而造成稅收計(jì)算和財(cái)務(wù)成果核算不準(zhǔn)確等混亂現(xiàn)象。
(二)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用與售價(jià)缺乏配比性
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)時(shí),一是由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng),前期開(kāi)發(fā)要投入大量的資金,發(fā)生大量的開(kāi)發(fā)成本和期間費(fèi)用,期間費(fèi)用當(dāng)年必須確認(rèn)為營(yíng)業(yè)利潤(rùn),開(kāi)發(fā)成本又不能結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品成本,當(dāng)年內(nèi)發(fā)生的預(yù)收賬款也不能確認(rèn)為收入。形成開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入不能配比。二是企業(yè)所開(kāi)發(fā)的商品房的成本載體是整個(gè)建設(shè)工程,而銷(xiāo)售則是按樓層或戶(hù)型為單位,造成售價(jià)與其成本不夠配比。三是企業(yè)的成本結(jié)轉(zhuǎn)沒(méi)有考慮房屋的樓層、朝向等因素,得出的經(jīng)營(yíng)成果也不具有真實(shí)性。
(三)收益評(píng)價(jià)體系不夠完善
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)前期,資金投入量較大,在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品未完工前總成本和單位成本也無(wú)法確定,只有在項(xiàng)目完工后才能確認(rèn)項(xiàng)目的總成本和單位成本,從而確認(rèn)為收入,這時(shí)企業(yè)利潤(rùn)才能實(shí)現(xiàn)。因此,僅以會(huì)計(jì)報(bào)表的凈利潤(rùn)和費(fèi)用比率等傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)來(lái)考核企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r,不利于監(jiān)督管理部門(mén)和社會(huì)對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)和考核。
(四)信息披露不夠全面、及時(shí)
按照新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和信息披露規(guī)范,存在如下問(wèn)題:一是會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容格式過(guò)于“僵化”,導(dǎo)致一些應(yīng)該披露的重要信息無(wú)法顯示出來(lái)。二是會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容具有一定的滯后性。三是披露的會(huì)計(jì)信息大多是按照歷史成本計(jì)量,與其現(xiàn)時(shí)的時(shí)間價(jià)值相脫節(jié)。
二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算存在問(wèn)題形成的原因
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中存在上述四方面問(wèn)題形成的主要原因有:一方面制度缺失是形成上述問(wèn)題的客觀原因。針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的具體業(yè)務(wù)流程和會(huì)計(jì)工作的具體特點(diǎn),現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》不能準(zhǔn)確做出具體的規(guī)范,不利于企業(yè)操作,從而產(chǎn)生如此亂象。另一方面企業(yè)經(jīng)營(yíng)者盲目追求利益最大化是問(wèn)題形成的主觀原因。對(duì)不應(yīng)計(jì)入收入的預(yù)收賬款計(jì)入收入,開(kāi)發(fā)成本后移,影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
三、完善房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的對(duì)策
(一)進(jìn)一步完善房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度,規(guī)范核算行為
目前執(zhí)行的《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是財(cái)政部1993年1月制定的,部分內(nèi)容已不適應(yīng)形勢(shì)的發(fā)展,需進(jìn)一步規(guī)范和完善。一是與目前執(zhí)行的新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(具體準(zhǔn)則)》不相適應(yīng)。二是與目前日趨發(fā)展經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不相適應(yīng)。三是按現(xiàn)行的《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》核算內(nèi)容已無(wú)法準(zhǔn)確地反映稅收征管所需數(shù)據(jù)。
(二)正確使用新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,準(zhǔn)確確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
根據(jù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn),建設(shè)部制定了《商品房銷(xiāo)售管理辦法》,因此,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)必須符合兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn),一個(gè)是按《商品房銷(xiāo)售管理辦法》規(guī)定的商品房預(yù)銷(xiāo)售和現(xiàn)房銷(xiāo)售確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),另一個(gè)是按新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)條件,前者是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入實(shí)現(xiàn)的前提。根據(jù)規(guī)定,以預(yù)售方式出售商品房,應(yīng)當(dāng)在該預(yù)售項(xiàng)目取得“三書(shū)一證一表”(即住宅質(zhì)量保證書(shū)、住宅使用說(shuō)明書(shū)、建筑工程質(zhì)量認(rèn)定書(shū)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)項(xiàng)目竣工綜合驗(yàn)收合格證和建筑工程竣工驗(yàn)收備案表)時(shí),并與買(mǎi)受方簽訂買(mǎi)賣(mài)合同,結(jié)清購(gòu)房款或取得索取憑證,確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。對(duì)具備現(xiàn)房銷(xiāo)售條件,應(yīng)當(dāng)在與買(mǎi)受方簽訂買(mǎi)賣(mài)合同,收取房款或取得索取憑證,取得“三書(shū)一證一表”后,確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。對(duì)尚未辦理土地分割手續(xù)的,已具備上述現(xiàn)房交付條件也可確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。對(duì)以按揭方式銷(xiāo)售的商品房,對(duì)已具備上述交付條件的,以按揭貸款到賬日確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。
(三)使用合理的方法,進(jìn)行開(kāi)發(fā)成本和期間費(fèi)用的核算
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)按現(xiàn)行《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的成本核算項(xiàng)目,歸集開(kāi)發(fā)成本。對(duì)已竣工房屋應(yīng)按“約當(dāng)量比例法”在各樓層間分配開(kāi)發(fā)成本。即按照當(dāng)期已竣工房屋的區(qū)位系數(shù)和每棟樓樓層系數(shù)折合成一個(gè)綜合系數(shù)乘以該樓層的建筑面積作為樓層當(dāng)量,即約當(dāng)量,然后按照該期某項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本總額除以該期約當(dāng)量總和得出該項(xiàng)成本的分配率,以此按照各樓層的約當(dāng)量分別計(jì)算各樓層開(kāi)發(fā)成本。對(duì)每一樓層的開(kāi)發(fā)成本再按各樓層的每套房屋的建筑面積平圴分配到每套房屋,得出每套房屋的開(kāi)發(fā)成本,據(jù)此作為銷(xiāo)售成本的結(jié)轉(zhuǎn)依據(jù)。跨期期間費(fèi)用(如樓盤(pán)展示費(fèi)用和樣板房裝修費(fèi)等),通過(guò)“遞延資產(chǎn)”科目核算,按比例攤銷(xiāo),以保證年度財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性。
(四)建立完善的收益評(píng)價(jià)體系
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中存在其自身特點(diǎn),因此在收益評(píng)價(jià)體系的建立時(shí)應(yīng)有其特殊性,既要反映房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的盈利能力、資金結(jié)構(gòu)狀況,同時(shí),還要反映房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的負(fù)債能力和企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。盈利能力指標(biāo)主要包括銷(xiāo)售凈利率、凈資產(chǎn)收益率(ROE)和總資產(chǎn)收益率(ROA)。資產(chǎn)結(jié)構(gòu)指標(biāo)主要包括流動(dòng)資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比率、長(zhǎng)期股權(quán)投資占總資產(chǎn)的比率、其他長(zhǎng)期資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比率等構(gòu)成。償債能力指標(biāo)體系包括流動(dòng)比率、速動(dòng)比率和資產(chǎn)負(fù)債率等構(gòu)成。企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力指標(biāo)主要包括應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)率、現(xiàn)金流量比率等構(gòu)成。在評(píng)價(jià)企業(yè)的各項(xiàng)指標(biāo)時(shí),應(yīng)以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的某一開(kāi)發(fā)周期的指標(biāo)作為基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià),否則,不利于真實(shí)地反映房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)實(shí)績(jī)。
(五)擴(kuò)大信息披露的內(nèi)容,提高信息披露的質(zhì)量
賬外土地使用權(quán)究竟是否應(yīng)該入賬?
在我國(guó),許多國(guó)有企業(yè)沒(méi)有將所占用的土地使用權(quán)在賬面上予以反映,從而使得土地使用權(quán)長(zhǎng)期游離于賬外。為什么會(huì)出現(xiàn)這種情況呢?究其原因,這些國(guó)有企業(yè)所占用的土地是其原先成立或經(jīng)營(yíng)過(guò)程中由政府行政無(wú)償劃撥,而原先的會(huì)計(jì)制度并未嚴(yán)格要求企業(yè)必須將這些無(wú)償劃撥的賬外土地作為資產(chǎn)進(jìn)行核算。但隨著改革開(kāi)放,土地使用權(quán)的價(jià)值與日俱增,對(duì)土地使用權(quán)規(guī)范核算的要求也日益強(qiáng)烈。如果企業(yè)存在無(wú)償劃撥形成的賬外土地使用權(quán),究竟是否應(yīng)該將其作為“無(wú)形資產(chǎn)――土地使用權(quán)”入賬呢?
一些會(huì)計(jì)同仁認(rèn)為,如果企業(yè)不將無(wú)償劃撥形成的賬外土地使用權(quán)列入賬內(nèi)作為無(wú)形資產(chǎn)核算,則造成事實(shí)上屬于企業(yè)的資產(chǎn)(權(quán)益)游離于賬外,有違會(huì)計(jì)核算必須全面真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)和權(quán)益的基本原則,而且計(jì)人無(wú)形資產(chǎn)后企業(yè)還可以按規(guī)定攤銷(xiāo)計(jì)入成本,可謂一舉兩得。但是,由于新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)此問(wèn)題均未能明確,使得賬外土地使用權(quán)究竟是否應(yīng)該入賬以及如何入賬成為問(wèn)題。筆者認(rèn)為,對(duì)企業(yè)由于歷史原因形成的土地使用權(quán)游離賬外的問(wèn)題,新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》雖然沒(méi)有明確如何進(jìn)行規(guī)范的會(huì)計(jì)處理,但原2001年起實(shí)施的《指南》對(duì)用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的賬外土地作了較為明確的規(guī)定,即“如果企業(yè)的土地使用權(quán)原先未入賬,應(yīng)先按繳納的土地出讓金將土地使用權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。之后,再將該土地使用權(quán)的賬面價(jià)值一次性地計(jì)人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”。在此規(guī)定下,如果企業(yè)要改變所占用賬外土地的用途,則必須先去土地管理部門(mén)繳納土地出讓金,辦理有關(guān)法律手續(xù)后,再以繳納的土地出讓金作為“無(wú)形資產(chǎn)――土地使用權(quán)”的會(huì)計(jì)成本予以入賬,最后再根據(jù)土地的具體用途處置土地使用權(quán)。筆者認(rèn)為,此規(guī)定并不違反新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的精神,所以,執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)完全可以參照此規(guī)定執(zhí)行。而且,此與稅法規(guī)定必須按實(shí)際取得的成本作為計(jì)稅成本的要求完全一致。
但是,在日常實(shí)務(wù)中,一些企業(yè)出于各種目的在聘請(qǐng)?jiān)u估機(jī)構(gòu)對(duì)土地使用權(quán)進(jìn)行評(píng)估后,或?qū)](méi)有入賬的土地使用權(quán)列入賬內(nèi),或調(diào)增原已在賬面反映的土地使用權(quán)價(jià)值。稅法對(duì)此的規(guī)定是,如果企業(yè)按評(píng)估價(jià)值將沒(méi)有入賬的土地使用權(quán)列入賬內(nèi)或調(diào)增賬面的土地使用權(quán)價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)的,除非稅法有明確規(guī)定,否則,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。由此可見(jiàn),在一般情形下,企業(yè)不可以隨便將土地使用權(quán)評(píng)估入賬或調(diào)增原賬面土地使用權(quán)價(jià)值,也不得按照評(píng)估價(jià)值或調(diào)增價(jià)值在稅前計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。當(dāng)然,企業(yè)可以按照國(guó)家的統(tǒng)一規(guī)定,在進(jìn)行清產(chǎn)核資、股份制或其他類(lèi)型的改造、改組時(shí),根據(jù)評(píng)估價(jià)值調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值(包括增值和損失),但必須注意的是此時(shí)確認(rèn)有關(guān)評(píng)估資產(chǎn)計(jì)稅成本的仍然必須是企業(yè)取得相關(guān)資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際成本,如果不是,即使企業(yè)將有關(guān)資產(chǎn)按照評(píng)估值計(jì)入賬內(nèi)并對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了稅前扣除,仍必須按照實(shí)際成本進(jìn)行納稅調(diào)整,即不管評(píng)估入賬的土地使用權(quán)的入賬價(jià)值如何,其計(jì)稅成本必須是企業(yè)實(shí)際支付的土地出讓金(或征地費(fèi))及相關(guān)費(fèi)用。所以,當(dāng)企業(yè)對(duì)原先擁有的無(wú)償劃撥的土地使用權(quán)有自用以外的其他用途時(shí)(如合作建房、轉(zhuǎn)讓、合資投資等),必須在先到土地管理部門(mén)繳納土地出讓金,并在按繳納的土地出讓金將土地使用權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)后,才可以據(jù)此進(jìn)行正常的會(huì)計(jì)處理和稅前扣除。
還需要說(shuō)明的是,一些企業(yè)明明知道土地使用權(quán)不可以隨便入賬,也不可以隨便評(píng)估增值,但為了增加企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)?;虺鲇谕顿Y或被投資的需要,往往采取“虛晃一槍”的曲線救國(guó)方法,如以需要用土地使用權(quán)投資或以為了吸收投資為由將賬外土地使用權(quán)評(píng)估入賬甚至在稅前攤銷(xiāo)扣除,當(dāng)問(wèn)及有關(guān)投資事項(xiàng)時(shí),再以投資沒(méi)有談成功為托辭搪塞,而土地使用權(quán)卻在不經(jīng)意間被“名正言順”地享受“稅前扣除”,這是嚴(yán)重違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(制度)和稅法的行為。
房屋、建筑物折舊年限
低于土地使用權(quán)年限怎么辦?
大家知道,房屋、建筑物的折舊年限往往總是低于其所占用的土地使用權(quán)的使用年限,如征用的土地使用權(quán)期限是50年,而房屋、建筑物的折舊年限僅是20年,則土地使用權(quán)是按照20年的年限攤銷(xiāo),還是按照50年的使用期攤銷(xiāo)?如果房屋、建筑物報(bào)廢,而土地使用權(quán)未到期1其所占用土地使用權(quán)的價(jià)值是一并攤?cè)氤杀静⒍惽翱鄢?還是按尚可使用年限保留相應(yīng)的價(jià)值?對(duì)這些問(wèn)題究竟如何處理,筆者從三個(gè)方面分析如下。
1,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》下的處理。
在日常會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,許多企業(yè)在將土地使用權(quán)成本一次性全部轉(zhuǎn)入所建房屋或建筑物的成本后,即按照固定資產(chǎn)原值(含土地成本)全額計(jì)提折舊(即以折舊的名義全額攤銷(xiāo)土地成本)'根本不考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物折舊年限的問(wèn)題,從而使得土地成本與房屋建筑物成本同時(shí)攤銷(xiāo)完畢。財(cái)政部《實(shí)施及其相關(guān)準(zhǔn)則問(wèn)題解答》(財(cái)會(huì)[2001]43號(hào))規(guī)定:“如果土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限的,在預(yù)計(jì)該項(xiàng)房屋、建筑物的凈殘值時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限的因素,并作為凈殘值預(yù)留,待該房屋、建筑物報(bào)廢時(shí)將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值的部分,轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價(jià)值,如果不再建造房屋、建筑物的,則將其價(jià)值轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)。如果公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的,按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。”從上述規(guī)定可以看出三點(diǎn):一是企業(yè)應(yīng)計(jì)入房屋、建筑物成本的土地成本是按照土地使用權(quán)在使用期限內(nèi)平均每年應(yīng)攤銷(xiāo)的金額乘以房屋、建筑物折舊年限計(jì)算的,而不是在房屋、建筑物折舊年限內(nèi)將所征用土地的全部成本平均攤銷(xiāo);二是因土地所有權(quán)使用年限大于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限而攤余的價(jià)值要作為固定資產(chǎn)的凈殘值預(yù)留,并在房屋、建筑物折舊完畢后繼續(xù)以折舊的名義攤銷(xiāo),直至攤銷(xiāo)完畢或在處置房屋、建筑物時(shí)轉(zhuǎn)出;三是在房屋、建筑物報(bào)廢后,還要將相當(dāng)于尚可使用土地使用權(quán)的攤余價(jià)值計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)或后期繼續(xù)建造的房屋、建筑物的成本,并按規(guī)定進(jìn)行攤銷(xiāo)或計(jì)提折舊。
由此可見(jiàn),在會(huì)計(jì)制度下,雖然土地使用權(quán)的成本從形式上并入了房屋、建筑物固定資產(chǎn)的價(jià)值,但對(duì)其中的土地使用權(quán)成本應(yīng)提取的折舊額仍以土地使用權(quán)在使用期限內(nèi)應(yīng)攤銷(xiāo)的金額為依據(jù),即對(duì)土地使用權(quán)的成本仍是按土地使用
期限攤銷(xiāo)。
2,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下的處理。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定:“企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),……自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物,相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配;難以合理分配的,應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)?!绷硗猓镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定:“企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法,應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷(xiāo)?!睆纳鲜鰞梢?guī)定可以看出兩點(diǎn):一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了會(huì)計(jì)制度規(guī)定的將土地使用權(quán)用于自行建造房屋、建筑物一并計(jì)人固定資產(chǎn)的方法,規(guī)定將房屋、建筑物占用的土地使用權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),對(duì)建造的房屋、建筑物及其所占用的土地使用權(quán)分別在固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)科目核算;二是房屋、建筑物的折舊與房屋、建筑物所占用的土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)互不相干,房屋、建筑物固定資產(chǎn)折舊完畢后,不管報(bào)廢與非,只要土地使用權(quán)沒(méi)有到期,土地使用權(quán)仍按剩余使用期限和未攤銷(xiāo)完畢的成本繼續(xù)攤銷(xiāo),直至攤銷(xiāo)完畢或處置土地使用權(quán)。
另外,還必須注意的是,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)用指南對(duì)企業(yè)外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款難以合理在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配的,應(yīng)全部作為固定資產(chǎn)的后續(xù)處理沒(méi)有明確。筆者認(rèn)為,此情形下,如果未來(lái)建筑物折舊完畢,但仍在繼續(xù)使用,則不再計(jì)提折舊;如果建筑物報(bào)廢而土地使用期限未到,則在處置報(bào)廢建筑物時(shí),應(yīng)按名義金額象征性地保留人民幣1元的“無(wú)形資產(chǎn)――土地使用權(quán)”成本(不再攤銷(xiāo))’直至最終使用期到期時(shí)轉(zhuǎn)銷(xiāo)該成本;如果繼續(xù)在尚未到期的土地上構(gòu)建建筑物,則不再考慮土地使用權(quán)的成本問(wèn)題,仍按名義金額保留1元的土地使用權(quán)成本,直至最終使用期結(jié)束;如果對(duì)外處置建筑物和土地使用權(quán),則按對(duì)外出售、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行處理。
一、農(nóng)村企業(yè)會(huì)計(jì)制度
(一)農(nóng)墾企業(yè)農(nóng)墾企業(yè)是將生物資源轉(zhuǎn)化成可銷(xiāo)售的生物資源、農(nóng)產(chǎn)品或是奇特形式的生物資源產(chǎn)品等這一轉(zhuǎn)化過(guò)程的管理。其最基本的特點(diǎn)在于將生物自然生產(chǎn)的過(guò)程與人類(lèi)的經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)相結(jié)合,是人類(lèi)賴(lài)以生存的基本生活資料。
(二)農(nóng)墾企業(yè)會(huì)計(jì)制度1.會(huì)計(jì)制度。會(huì)計(jì)制度是經(jīng)濟(jì)制度的分支,是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)事務(wù)處理原則和會(huì)計(jì)程序與方法的總稱(chēng)。是規(guī)范部門(mén)和企業(yè)的會(huì)計(jì)工作的準(zhǔn)則,其本質(zhì)是調(diào)節(jié)人與經(jīng)濟(jì)關(guān)系的一種規(guī)則,是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映,控制經(jīng)濟(jì)過(guò)程和處理經(jīng)濟(jì)關(guān)系的手段。我國(guó)實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度,根據(jù)《會(huì)計(jì)法》來(lái)制定的,具有強(qiáng)制性。其中規(guī)定:國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度是指國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)根據(jù)本法制定的有關(guān)會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員以及會(huì)計(jì)工作管理制度。2.農(nóng)墾企業(yè)會(huì)計(jì)制度。我國(guó)農(nóng)墾企業(yè)的會(huì)計(jì)制度是按照“綜合經(jīng)營(yíng),分業(yè)核算”這一要求來(lái)制定的。其對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)和附屬的工業(yè)、商業(yè)、運(yùn)輸業(yè)和建筑業(yè)以及服務(wù)業(yè)等行業(yè)核算內(nèi)容的規(guī)范化。且在其會(huì)計(jì)科目中包含了農(nóng)業(yè)企業(yè)及其附屬行業(yè)的核算所需的會(huì)計(jì)科目,并且將其分業(yè)計(jì)入在損益表中。
二、企業(yè)會(huì)計(jì)改革對(duì)農(nóng)墾會(huì)計(jì)的影響
(一)資產(chǎn)減值新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中明確要求農(nóng)墾企業(yè)做好提取八項(xiàng)資產(chǎn)減值的準(zhǔn)備。在原有的“壞賬準(zhǔn)備”、“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”和“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”以及“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”的基礎(chǔ)上,重新設(shè)定了“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”以及“委托貸款減值準(zhǔn)備”。這一新制度是在充分考慮了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)生產(chǎn)要素的價(jià)值變動(dòng),根據(jù)謹(jǐn)慎性原則而提出的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,是國(guó)家給予企業(yè)的優(yōu)惠政策。因此,農(nóng)墾企業(yè)要充分利用這一優(yōu)惠政策,運(yùn)用計(jì)提資產(chǎn)減值來(lái)消化企業(yè)歷史遺留的不良資產(chǎn),推動(dòng)企業(yè)的健康發(fā)展。
(二)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性新的會(huì)計(jì)制度采取的是求實(shí)方針,進(jìn)一步擴(kuò)大了企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)提壞賬準(zhǔn)備范圍,并規(guī)定了到期的應(yīng)收票據(jù)和預(yù)付款項(xiàng),在證據(jù)確鑿的情況下可將應(yīng)收票據(jù)賬面余額計(jì)入應(yīng)收賬款,而預(yù)付款項(xiàng)則計(jì)入其他應(yīng)收款項(xiàng),并進(jìn)行計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,一切按具體情況計(jì)提。進(jìn)而有效地確保了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和真實(shí)性,進(jìn)而為企業(yè)的決策提供真實(shí)、有效的數(shù)據(jù)依據(jù),有利于農(nóng)墾企業(yè)的健康、長(zhǎng)遠(yuǎn)、穩(wěn)定的發(fā)展。
(三)債務(wù)重組新規(guī)定在原有的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中,債務(wù)重組過(guò)程中由于債務(wù)條件的修改和債務(wù)的豁免而產(chǎn)生的差額,一般由債務(wù)人收益,而新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中則將這一差價(jià)進(jìn)行資本公積處理。并且新制度中將實(shí)物資產(chǎn)抵債將按照債權(quán)的賬面價(jià)值來(lái)進(jìn)行實(shí)物資產(chǎn)入賬價(jià)值的核算,并規(guī)定了在進(jìn)行債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)時(shí),其債權(quán)經(jīng)作為投資的初始成本,并要與收賬的賬面價(jià)值相一致。進(jìn)而從制度上強(qiáng)制性的制止了財(cái)務(wù)重組的虛假收益,確保了企業(yè)的財(cái)政安全。
(四)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的多樣化隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷深化改革,企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)日趨多樣化發(fā)展。而由于企業(yè)進(jìn)行對(duì)外擔(dān)保而造成的經(jīng)濟(jì)損失或是訴訟案件中的經(jīng)濟(jì)賠償損失等,加大了農(nóng)墾企業(yè)所承受的風(fēng)險(xiǎn),并隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,這一現(xiàn)象在農(nóng)墾企業(yè)的發(fā)展過(guò)程中越發(fā)明顯。新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中,為了確保投資者和債權(quán)人的利益,規(guī)定了符合債權(quán)條件或是或有事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)債務(wù)將被認(rèn)定為負(fù)債,并且企業(yè)要將其在會(huì)計(jì)報(bào)表中要根據(jù)會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性和重要性原則來(lái)進(jìn)行充分的披露。
三、農(nóng)墾企業(yè)會(huì)計(jì)制度的完善發(fā)展
(一)加強(qiáng)對(duì)農(nóng)業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)研究1.規(guī)范并擴(kuò)大我國(guó)農(nóng)業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的核算范圍。2.建立健全完善的農(nóng)業(yè)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估體系。
(二)加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)研究農(nóng)墾區(qū)作為我國(guó)重要的商品糧種植基地,同時(shí)也是我國(guó)重要的生態(tài)環(huán)境基地,其涉及了資源和環(huán)境的生產(chǎn)、生活等諸多事項(xiàng),是重點(diǎn)的環(huán)境保護(hù)基地,在農(nóng)懇區(qū)實(shí)施環(huán)境的會(huì)計(jì)核算,將進(jìn)一步的實(shí)現(xiàn)對(duì)環(huán)境和資源的保護(hù)。將環(huán)境和資源內(nèi)容納入會(huì)計(jì)核算,避免了環(huán)境的破壞與污染,并從制度上來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)懇區(qū)資源和環(huán)境的保護(hù),有利于農(nóng)墾區(qū)長(zhǎng)期、科學(xué)、健康的發(fā)展。
(三)加強(qiáng)人力資源的會(huì)計(jì)研究建立和完善墾區(qū)的人力資源會(huì)計(jì),并進(jìn)一步推廣,進(jìn)而來(lái)適應(yīng)于知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下對(duì)人力資源的管理要求,并充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)和管理手段的優(yōu)勢(shì)性作用。通過(guò)對(duì)人力資源的成本價(jià)值的核算,來(lái)反映人力資源的相關(guān)信息,進(jìn)而彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的不足,避免不必要的負(fù)面效應(yīng),并且還能為企業(yè)提供真實(shí)有效的成本、價(jià)值信息,充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的作用。
(四)加強(qiáng)“公允價(jià)值”計(jì)量模式的推廣1“.公允價(jià)值”計(jì)量模式,符合與國(guó)際慣例接軌需要。2“.公允價(jià)值”計(jì)量模式,是我國(guó)建立國(guó)際資產(chǎn)評(píng)估體系的需要。3“.公允價(jià)值”計(jì)量模式,是我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)特殊性決定的歷史成本的局限性。4“.公允價(jià)值”計(jì)量模式,是我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)特殊性對(duì)公允價(jià)值的適應(yīng)。
關(guān)鍵詞:小企業(yè) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 體系 基本框架
一、引言
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)是財(cái)政部2011年9月9日印發(fā)的《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)綱要)提出的一個(gè)會(huì)計(jì)體系構(gòu)建戰(zhàn)略目標(biāo),為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的總體目標(biāo)――健全適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制要求的會(huì)計(jì)體系。綱要強(qiáng)調(diào)要不斷完善和強(qiáng)化實(shí)施與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則及其他國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)持續(xù)趨同,并與主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家和經(jīng)濟(jì)體等效的企業(yè)會(huì)計(jì)、審計(jì)、內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)信息化標(biāo)準(zhǔn)體系,構(gòu)建由企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系組成的我國(guó)統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。由此可見(jiàn),深入研究小企業(yè)準(zhǔn)則體系建設(shè)不僅是“十二五”期間的戰(zhàn)略愿景,也是會(huì)計(jì)界理論與實(shí)務(wù)工作者的使命,是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系構(gòu)架完整性的迫切需要。
為了規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為,促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展,發(fā)揮小企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要作用,財(cái)政部根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》及其他有關(guān)法律和法規(guī),于2011年10月18日了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)準(zhǔn)則),要求自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍執(zhí)行,2004年4月27日的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)[2004]2號(hào))同時(shí)廢止。至此,這個(gè)準(zhǔn)則是否能稱(chēng)為小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系?用什么標(biāo)準(zhǔn)判斷一個(gè)完整而又符合客觀實(shí)踐的準(zhǔn)則體系內(nèi)容?解密新頒發(fā)的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,從小企業(yè)準(zhǔn)則建設(shè)的基本理論、相關(guān)企業(yè)準(zhǔn)則建設(shè)實(shí)踐探討小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架、結(jié)構(gòu)及內(nèi)容,無(wú)疑對(duì)小企業(yè)準(zhǔn)則體系完善與制度創(chuàng)新具有重大意義。
二、小企業(yè)準(zhǔn)則內(nèi)涵與演進(jìn)
(一)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)涵
對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架的構(gòu)建,從邏輯本原分析,離不開(kāi)對(duì)這一事物的定義、特征研究,界定小企業(yè)準(zhǔn)則定義從而將它與企業(yè)準(zhǔn)則等區(qū)別開(kāi)來(lái)。什么是小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系?就這一定義而言,包括了下列關(guān)鍵詞,一是小企業(yè),二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,三是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。
1.什么是中小企業(yè)?小企業(yè)一般是指規(guī)模較小或處于創(chuàng)業(yè)和成長(zhǎng)階段的企業(yè),包括規(guī)模在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下的法人企業(yè)和自然人企業(yè)。其具體定量的劃分標(biāo)準(zhǔn)是工業(yè)和信息化部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、發(fā)展改革委、財(cái)政部等四部門(mén)聯(lián)合的《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》(工信部聯(lián)企業(yè)[2011]300號(hào))。
但是,小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中指的小企業(yè)概念有兩個(gè)條件:一是鏈接《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》,二是例外原則,例外原則即指股票或債券在市場(chǎng)上公開(kāi)交易的小企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司三類(lèi)小企業(yè)除外。符合小企業(yè)上述特征,才適用小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,同時(shí)規(guī)定了執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大中及小企業(yè),不得轉(zhuǎn)為執(zhí)行小企業(yè)準(zhǔn)則,提出了執(zhí)行準(zhǔn)則可以向上兼容,但不得向下兼容執(zhí)行。
2.什么是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家?jiàn)錉栃姓J(rèn)為:可以將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在理論上的概括,經(jīng)常被表述為會(huì)計(jì)工作應(yīng)遵循的規(guī)則或指南,是判斷會(huì)計(jì)工作優(yōu)劣的準(zhǔn)繩。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種行為規(guī)則,是一個(gè)社會(huì)關(guān)于會(huì)計(jì)行為的規(guī)范。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定位為部門(mén)規(guī)章,一項(xiàng)法律規(guī)范,除了充當(dāng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中概念框架的作用外,其法律規(guī)章性作用更強(qiáng)。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)容看,具體包括三個(gè)層次:基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南?;緶?zhǔn)則,它涵蓋了會(huì)計(jì)要素定義與“財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)的框架結(jié)構(gòu)”的基本內(nèi)容,在整個(gè)準(zhǔn)則體系中具有統(tǒng)馭作用;具體準(zhǔn)則,我國(guó)38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本涵蓋了要素確認(rèn)、記錄、計(jì)量與報(bào)告所涉及的內(nèi)容;應(yīng)用指南,38個(gè)應(yīng)用指南對(duì)具體準(zhǔn)則內(nèi)容詳細(xì)解釋。
(二)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的,經(jīng)營(yíng)規(guī)模符合國(guó)務(wù)院的中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)定的屬于小企業(yè)范圍,對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等會(huì)計(jì)工作實(shí)務(wù)的一系列規(guī)程與指南。
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及內(nèi)涵建設(shè)發(fā)展經(jīng)歷了三個(gè)階段:第一階段,混合通用階段,1992年至2004年期間,為行業(yè)會(huì)計(jì)制度實(shí)施階段。所有企業(yè),不論規(guī)模大小,根據(jù)所處行業(yè)不同,執(zhí)行相應(yīng)的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度。第二階段,初創(chuàng)階段,2005年1月1日至2012年12月31日,為《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施階段。2004年4月,財(cái)政部制定了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,要求全國(guó)范圍內(nèi)的小企業(yè)自2005 年1 月1 日起開(kāi)始實(shí)施。這一階段,打破了分行業(yè)、分所有制制定實(shí)施會(huì)計(jì)制度的模式,根據(jù)企業(yè)規(guī)模和內(nèi)部管理的特點(diǎn)、外部會(huì)計(jì)信息使用者的需求不同,大中型企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,而小企業(yè)一般執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,并且《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)于一些較為復(fù)雜的交易事項(xiàng)或者對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷要求較高的處理方法,給予了簡(jiǎn)化處理。第三階段,形成階段,2013年1月1日起,根據(jù)財(cái)政部的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,要求小企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
三、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架及特色
(一)會(huì)計(jì)法規(guī)體系
要研究小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,有必要從我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系整個(gè)構(gòu)建分析,從而找到它的完整形態(tài)與法源基礎(chǔ)。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系就法律定位而言,屬于法規(guī)體系的組成部分,即會(huì)計(jì)法規(guī)體系通常由四個(gè)部分構(gòu)成, 一是法律;二是行政法規(guī);三是部門(mén)規(guī)章;四是規(guī)范性文件。具體如圖1所示。
在上述會(huì)計(jì)法規(guī)構(gòu)架中,作為指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為規(guī)范的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、運(yùn)用指南組成,并形成了準(zhǔn)則完整的體系內(nèi)容。作為法規(guī)體系,它具有強(qiáng)制性的特點(diǎn)。在會(huì)計(jì)法規(guī)體系的構(gòu)建中,準(zhǔn)則是指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范化規(guī)章,一般狹義的準(zhǔn)則體系研究主要是針對(duì)這幾項(xiàng)內(nèi)容研究展開(kāi)。
(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系
中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系從結(jié)構(gòu)類(lèi)別組成看,是由適用于大中型企業(yè)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和適用于小企業(yè)的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》共同構(gòu)成。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系組成又由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南等組成。借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也是由小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南兩部分組成。準(zhǔn)則體系具體構(gòu)成如圖2所示。
(三)小企業(yè)準(zhǔn)則體系創(chuàng)新特色
從圖2可見(jiàn),小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有企業(yè)準(zhǔn)則那么多分項(xiàng)準(zhǔn)則,它借鑒了企業(yè)準(zhǔn)則體系內(nèi)容,將體系三個(gè)內(nèi)容融合一體,在體系行文上,基于“內(nèi)容完整、通俗易懂、便于操作、強(qiáng)化監(jiān)管”的要求,直接在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體現(xiàn)了基本要素規(guī)范、具體準(zhǔn)則與指南整合。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共十章,90條,另加一個(gè)附錄。第一章,總則,第二章至第七章,為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)及利潤(rùn)分配等會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容規(guī)定及核算,第八章外幣業(yè)務(wù),第九章財(cái)務(wù)報(bào)表,第十章附則。附錄實(shí)為指南,主要是小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――會(huì)計(jì)科目、主要賬務(wù)的處理、財(cái)務(wù)報(bào)表的種類(lèi)、格式及編制說(shuō)明,為小企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供操作性規(guī)范。
1.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算的特色。(1)資產(chǎn)方面:核算業(yè)務(wù)簡(jiǎn)化,一般以實(shí)際成本核算資產(chǎn)。不要求計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,相關(guān)的轉(zhuǎn)讓損失和呆賬、壞賬損失均在實(shí)際發(fā)生時(shí)予以確認(rèn),從而消除了原本小企業(yè)存在的會(huì)計(jì)所得與納稅所得的差異,簡(jiǎn)化了核算;長(zhǎng)期股權(quán)投資統(tǒng)一采用成本法核算;規(guī)定了與所得稅法基本一致的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊最低年限以及后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理方法;金融資產(chǎn)核算簡(jiǎn)化,未引入金融資產(chǎn)四分類(lèi)方法,利息收入的確認(rèn)均在約定付息日;取消了待攤費(fèi)用,直接將預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)用、租金、訂閱報(bào)刊雜志等費(fèi)用計(jì)入成本費(fèi)用。(2)負(fù)債方面:會(huì)計(jì)科目與原會(huì)計(jì)制度科目進(jìn)行了部分合并,名稱(chēng)與現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算科目趨同,應(yīng)付工資、應(yīng)付福利并在了“應(yīng)付職工薪酬”,對(duì)利息費(fèi)用要求以實(shí)際發(fā)生額入賬,利息計(jì)算統(tǒng)一采用票面利率或合同利率;減少預(yù)提方法的使用。簡(jiǎn)化利息計(jì)提與費(fèi)用核算,將長(zhǎng)期借款按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計(jì)提利息費(fèi)用,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或財(cái)務(wù)費(fèi)用。(3)所有者權(quán)益方面:簡(jiǎn)化核算,接受捐贈(zèng)直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”不再計(jì)入“資本公積”,且明細(xì)賬只設(shè)“資本溢價(jià)”。
2.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)的特色。已執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)一旦公開(kāi)發(fā)行股票債券或因經(jīng)營(yíng)規(guī)?;蚱髽I(yè)性質(zhì)變化而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的,應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,小企業(yè)轉(zhuǎn)為執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38 號(hào)――首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?;蛞褕?zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè),當(dāng)所發(fā)生的交易或事項(xiàng)如果在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中未作規(guī)范,可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
3.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》財(cái)務(wù)報(bào)表特色。財(cái)務(wù)報(bào)表方面:簡(jiǎn)化列報(bào)與披露內(nèi)容,財(cái)務(wù)報(bào)表只要求資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和附注,不要求編制所有者權(quán)益變動(dòng)表;對(duì)于現(xiàn)金流量表,內(nèi)容格式進(jìn)行了適當(dāng)簡(jiǎn)化,不采用“現(xiàn)金等價(jià)物”概念,不披露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、當(dāng)期取得或處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位等信息;附注中增加了納稅調(diào)整的說(shuō)明,小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表附注的披露內(nèi)容大大減少,披露要求也有所降低。
4.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》滿(mǎn)足信息使用者特色。小企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息的主要使用者為稅務(wù)部門(mén)和銀行。因此,在小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法關(guān)系上采取的是稅務(wù)導(dǎo)向模式,有別于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)立發(fā)展模式,服務(wù)于企業(yè)納稅和稅收征管,有利于降低企業(yè)的納稅成本和遵從成本。銀行主要利用小企業(yè)會(huì)計(jì)信息做出信貸決策,希望小企業(yè)按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供財(cái)務(wù)報(bào)表。因此,在小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向上,從原則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)橐?guī)則導(dǎo)向,減少了職業(yè)判斷的內(nèi)容,以滿(mǎn)足銀行會(huì)計(jì)信息使用者的需求。
三、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中的問(wèn)題探討
(一)創(chuàng)新小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)
一是加強(qiáng)小企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則的創(chuàng)新建設(shè)。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是針對(duì)會(huì)計(jì)核算的確認(rèn)、記錄、計(jì)量、報(bào)告規(guī)范會(huì)計(jì)行為。那么,我國(guó)的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要不要涉及企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則諸多管理規(guī)定?我國(guó)在制定財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí),已把財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)分開(kāi),同時(shí)制定了“財(cái)務(wù)規(guī)則”與“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。但是對(duì)于小企業(yè)來(lái)說(shuō)會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)內(nèi)容是融合的,小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中有財(cái)務(wù)管理內(nèi)容,但是,它更應(yīng)明確地對(duì)資金籌集、資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)、成本控制、收益分配等財(cái)務(wù)行為進(jìn)行組織、協(xié)調(diào)、控制、評(píng)價(jià)和監(jiān)督等做出必要規(guī)范。二是拓寬小企業(yè)財(cái)務(wù)管理內(nèi)容,將企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)信息管理作為財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容,以滿(mǎn)足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的要求,增強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的前瞻性。并在其中加入財(cái)務(wù)報(bào)表主要分析指標(biāo)的計(jì)算與提供,如企業(yè)人員、工資費(fèi)用開(kāi)支、資產(chǎn)負(fù)債率等內(nèi)容。因此,從創(chuàng)新小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系方面,應(yīng)該加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理基本規(guī)章制定。
(二)創(chuàng)新內(nèi)部控制體系建設(shè)
小企業(yè)要不要涉及內(nèi)部控制規(guī)章建設(shè),筆者認(rèn)為,針對(duì)目前小企業(yè)內(nèi)部管理現(xiàn)狀,為了提高管理水平,小企業(yè)應(yīng)建立健全必需夠用的相關(guān)的內(nèi)部控制制度。從會(huì)計(jì)法規(guī)制度方面加以規(guī)范,使小企業(yè)在組織機(jī)構(gòu)、企業(yè)文化、風(fēng)險(xiǎn)控制、內(nèi)部活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等方面加強(qiáng)建設(shè)。這不僅是小企業(yè)動(dòng)態(tài)發(fā)展的需要,也是國(guó)家對(duì)小企業(yè)進(jìn)行政策支持,評(píng)估管理水平、資產(chǎn)狀況、償債能力所必須的平臺(tái)。因此,隨著經(jīng)濟(jì)改革的深入發(fā)展,加強(qiáng)對(duì)小企業(yè)管理,創(chuàng)新小企業(yè)內(nèi)部控制管理,防范經(jīng)營(yíng)與融資風(fēng)險(xiǎn)管理具有重要意義。
(三)加強(qiáng)培訓(xùn)工作
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效性包括準(zhǔn)則本身的質(zhì)量與執(zhí)行效率兩個(gè)方面。小企業(yè)準(zhǔn)則體系的建設(shè)最終需要落實(shí)在實(shí)踐運(yùn)用上,提高準(zhǔn)則本身質(zhì)量與執(zhí)行效率。因此,一是認(rèn)真貫徹落實(shí)準(zhǔn)則,二是加強(qiáng)準(zhǔn)則質(zhì)量建設(shè),通過(guò)實(shí)踐應(yīng)用不斷完善和修正。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在規(guī)范范圍上涵蓋了農(nóng)林牧漁業(yè)、工業(yè)制造業(yè)、建筑業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)等各種行業(yè),涉及面廣,影響面大,故宣傳貫徹實(shí)施是一項(xiàng)系統(tǒng)工程,需要各有關(guān)部門(mén)的積極配合、社會(huì)各界的關(guān)心支持。對(duì)從事小企業(yè)會(huì)計(jì)核算人員進(jìn)行系統(tǒng)培訓(xùn),加強(qiáng)學(xué)習(xí)考核與監(jiān)督檢查。二是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者,要加強(qiáng)調(diào)研工作,對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行中反映出的問(wèn)題及時(shí)研究、反饋,為修訂小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供理念與實(shí)踐依據(jù)。
參考文獻(xiàn):
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一、工程煤的概念
工程煤是指基建礦井井巷工程在施工期間生產(chǎn)的煤炭和聯(lián)合試運(yùn)行期間所生產(chǎn)的煤炭。
二、工程煤的核算
(一)會(huì)計(jì)核算
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)[2000]25號(hào))第三十一條的規(guī)定:“工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進(jìn)行試運(yùn)轉(zhuǎn)所發(fā)生的凈支出,計(jì)入工程成本。企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的、能夠?qū)ν怃N(xiāo)售的產(chǎn)品,其發(fā)生的成本,計(jì)入在建工程成本,銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品時(shí),按實(shí)際銷(xiāo)售收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本?!薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,企業(yè)的在建工程項(xiàng)目,在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的試運(yùn)行過(guò)程中取得的產(chǎn)品銷(xiāo)售收入,應(yīng)沖減工程成本。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中《附錄—會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》在建工程科目的規(guī)定“在建工程進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車(chē)發(fā)生的費(fèi)用,借記本科目(待攤支出),貸記“銀行存款”、 “原材料”等科目;試車(chē)形成的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品的,借記“銀行存款”、 “庫(kù)存商品”等科目,貸記本科目(待攤支出)?!?/p>
綜上所述,無(wú)論是執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度還是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的單位,工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前進(jìn)行試運(yùn)轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理都有相關(guān)規(guī)定,即發(fā)生的費(fèi)用記入在建工程成本,取得的收入沖減在建工程成本。由于試運(yùn)轉(zhuǎn)的收入一般都大于成本,實(shí)際也就是將試運(yùn)轉(zhuǎn)的凈收入沖減在建工程成本。
工程煤的情況與在建工程的試運(yùn)行收入有些不相同,但是由于這些煤是與井巷施工直接相關(guān)的收入,所以應(yīng)以?xún)羰杖霙_減在建工程成本為宜。
(二)稅務(wù)處理
1、所得稅以外的其他稅費(fèi)
煤炭企業(yè)生產(chǎn)銷(xiāo)售工程煤發(fā)生的除所得稅以外其他稅費(fèi),應(yīng)按照正常生產(chǎn)銷(xiāo)售進(jìn)行申報(bào)繳納,包括:應(yīng)繳增值稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、價(jià)格調(diào)節(jié)基金、煤炭可持續(xù)發(fā)展基金等 。
2、所得稅
2008年以前,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào))第二條規(guī)定:“企業(yè)在建工程發(fā)生的試運(yùn)行收入,應(yīng)并入總收入予以征稅,而不能直接沖減在建工程成本?!毙碌钠髽I(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中對(duì)此問(wèn)題沒(méi)有明確界定,但是《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的基本精神,試運(yùn)行收入也是收入的一類(lèi),收支兩條線,不能相互抵頂,因此不應(yīng)沖減工程成本。煤炭企業(yè)建設(shè)期間取得的工程煤銷(xiāo)售收入應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)稅收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額,并按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
例1:假設(shè)某煤炭企業(yè)在基建施工中采掘煤炭1000噸,當(dāng)時(shí)銷(xiāo)售定價(jià)(不含稅)為500元/噸,并在當(dāng)時(shí)直接銷(xiāo)售。
采掘工程煤1000噸時(shí);
借:庫(kù)存商品 500 000
貸:在建工程 500 000
工程煤銷(xiāo)售時(shí):
借:銀行存款 585 000 貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 85 000
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500 000
貸:庫(kù)存商品 500 000
這就是按預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本的例子,按預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本后,實(shí)際售價(jià)與預(yù)計(jì)售價(jià)可能不同,根據(jù)重要性原則,不需要調(diào)整。
例2:假設(shè)某煤炭企業(yè)在基建施工中采掘煤炭1000噸,當(dāng)時(shí)銷(xiāo)售定價(jià)(不含稅)為500元/噸。實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)格(不含稅)為510元/噸。
采掘工程煤1000噸時(shí);
借:庫(kù)存商品 500?000
貸:在建工程 500?000
工程煤銷(xiāo)售時(shí):
借:銀行存款 596?700
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 510?000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 86?700
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500?000
貸:庫(kù)存商品 500?000
這就是按實(shí)際銷(xiāo)售收入沖減工程成本的例子。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)[2000]25號(hào))第三十一條之規(guī)定是“沖減”而不是“直接沖減”。因此再次提請(qǐng)注意,如果是“直接沖減”,那么會(huì)計(jì)分錄是“借:銀行存款等 貸:在建工程”。 所以此處的會(huì)計(jì)處理是不能簡(jiǎn)化為以下的:
借:銀行存款 596?000
貸:在建工程 510?000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 86?700
這樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,一是銷(xiāo)售工程煤,與銷(xiāo)售正式生產(chǎn)的煤炭一樣,也符合收入準(zhǔn)則;二是這樣處理符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定,如果產(chǎn)品未驗(yàn)收入庫(kù)就直接銷(xiāo)售,更是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度不允許的。
關(guān)鍵詞: 企業(yè)會(huì)計(jì) 法律體系 核算模式 國(guó)際化
一、 現(xiàn)有會(huì)計(jì)法律體系形成過(guò)程的歷史回顧及格局分析
以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布實(shí)施為標(biāo)志,我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)建設(shè)目前基本已形成了以《會(huì)計(jì)法》為中心、國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)的相對(duì)比較完整的法規(guī)體系??v向分析,我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系包括三個(gè)層次:第一個(gè)層次是會(huì)計(jì)法律,主要是指會(huì)計(jì)法。第二個(gè)層次是會(huì)計(jì)行政法規(guī)。第三個(gè)層次是國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度,是由《會(huì)計(jì)法》授權(quán)、財(cái)政部制定的有關(guān)會(huì)計(jì)工作規(guī)范。橫向分析來(lái)看,企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系包括四個(gè)方面的內(nèi)容:一是會(huì)計(jì)核算方面的法規(guī);二是會(huì)計(jì)監(jiān)督方面的法規(guī);三是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員方面的法規(guī);四是會(huì)計(jì)工作管理方面的法規(guī)。
二、現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)法律體系運(yùn)行過(guò)程中所面臨的問(wèn)題
(一)行業(yè)會(huì)計(jì)制度的具體行為規(guī)范不適應(yīng)企業(yè)改革的要求
目前各企業(yè)所執(zhí)行的具體會(huì)計(jì)規(guī)范是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指導(dǎo)下的行業(yè)會(huì)計(jì)制度,這套規(guī)范體系存在著諸多不合理之處:(1)不能適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)多元化發(fā)展的要求。隨著市場(chǎng)機(jī)制的日益完善和風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制的日益形成,多元化經(jīng)營(yíng)將成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)的必然趨勢(shì)和戰(zhàn)略選擇。多元化經(jīng)營(yíng)必然使企業(yè)涉足于各不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù),而執(zhí)行現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范要求企業(yè)對(duì)不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)分別設(shè)置賬戶(hù),并采用不同的會(huì)計(jì)程序與方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,這不僅增加了多元化經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作量,影響核算效率和質(zhì)量,而且難以保持口徑一致,反映綜合的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。(2)不利于會(huì)計(jì)信息的行業(yè)比較和分析。執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度,使得不同行業(yè)、不同企業(yè)會(huì)計(jì)處理所依據(jù)的原則、程序、方法各不相同,這就必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息在行業(yè)、企業(yè)之間失去可比性,不便于投資主體對(duì)潛在投資對(duì)象的比較、分析和選擇,最終不利于資金的合理流向和資源的優(yōu)化配置。(3)不便于投資主體對(duì)企業(yè)實(shí)施有效的財(cái)務(wù)監(jiān)督。企業(yè)各投資主體對(duì)企業(yè)實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督的主要依據(jù)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,然而,一方面各投資主體出于增加投資收益、回避投資風(fēng)險(xiǎn)的考慮,會(huì)不斷的改變投資對(duì)象,使資金經(jīng)常性地從一個(gè)行業(yè)轉(zhuǎn)向另一個(gè)行業(yè),或同時(shí)分布于若干不同行業(yè);另一方面不同行業(yè)又執(zhí)行不同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度,在這種情況下,投資主體要實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督就必需熟悉不同行業(yè)的會(huì)計(jì)處理原則、程序和方法,這無(wú)疑加大了財(cái)務(wù)監(jiān)督的難度,影響財(cái)務(wù)監(jiān)督效率。
(二)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度在構(gòu)成上缺乏完整性和系統(tǒng)性
完整性和系統(tǒng)性是現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度應(yīng)具備的基本特征。所謂“完整性”是指會(huì)計(jì)制度應(yīng)包括和覆蓋全部會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),使每一會(huì)計(jì)行為,每一會(huì)計(jì)事項(xiàng)都有相應(yīng)的制度予以規(guī)范。所謂“系統(tǒng)性”是指現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度應(yīng)是在會(huì)計(jì)目標(biāo)統(tǒng)一約束下,由相互聯(lián)系、相互依存的多分支、分層次的會(huì)計(jì)制度構(gòu)成的有機(jī)體系。然而,我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度基本上是圍繞企業(yè)常規(guī)會(huì)計(jì)事項(xiàng)由國(guó)家統(tǒng)一制定,在構(gòu)成上缺乏完整性和系統(tǒng)性,具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面:(1)一些現(xiàn)代會(huì)計(jì)分支尚未納入會(huì)計(jì)規(guī)范體系; (2)許多企業(yè)缺乏健全、完善的內(nèi)部核算制度。然而,目前許多企業(yè)只執(zhí)行統(tǒng)一層次的會(huì)計(jì)規(guī)范,而無(wú)完善的內(nèi)部核算制度與辦法,這一方面損害了會(huì)計(jì)制度的完整性和系統(tǒng)性,另一方面則往往導(dǎo)致企業(yè)成本不實(shí)、賬目不清、數(shù)據(jù)不真。
(三)會(huì)計(jì)制度改革的國(guó)際化進(jìn)程緩慢
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布實(shí)施,標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)在國(guó)際化進(jìn)程中邁出了關(guān)鍵的一步,但其進(jìn)展不盡如人意。現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范在許多方面與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未協(xié)調(diào),甚至差異較大,例如有關(guān)固定資產(chǎn)折舊、存貨計(jì)價(jià)等會(huì)計(jì)方法,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在保持一致性的前提下,企業(yè)可以自行選擇;而在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中,有關(guān)這些方法的選擇作了較嚴(yán)格的限制。因此,一些在國(guó)外被廣泛使用的會(huì)計(jì)程序和方法,如加速折舊法、成本與市價(jià)孰低法等在我國(guó)尚未獲得用武之地,或在應(yīng)用的范圍上受到嚴(yán)格限制。再如,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)集團(tuán)分部業(yè)績(jī)報(bào)告的編制、通貨膨脹條件下的財(cái)務(wù)報(bào)告等均制定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;而我國(guó)尚缺乏這方面的準(zhǔn)則規(guī)范。由于這些差異的存在,一方面要求我國(guó)的會(huì)計(jì)信息缺乏國(guó)際可比性,不能充分發(fā)揮其“國(guó)際性商業(yè)語(yǔ)言”的功能,這正如我國(guó)的涉外企業(yè)需要按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與上市地或子公司所在地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制兩套口徑不同的會(huì)計(jì)報(bào)表,并分別由不同國(guó)別的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。這充分表明,由于會(huì)計(jì)規(guī)范的差異,一方面使我國(guó)涉外企業(yè)的會(huì)計(jì)工作量增大,會(huì)計(jì)信息成本上升,不利于這些企業(yè)的國(guó)際性競(jìng)爭(zhēng);另一方面有礙于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際化發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)的國(guó)際化拓展。
(四)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范的協(xié)調(diào)性差
在我國(guó),自《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)后,分行業(yè)、分所有制頒布了一系列會(huì)計(jì)制度,對(duì)相關(guān)事項(xiàng)的核算與報(bào)告作了許多規(guī)定。如《公司法》第六章對(duì)公司制企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作了一系列規(guī)定,《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》第三章對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和披露作了若干規(guī)定。這些規(guī)定從基本面看,與會(huì)計(jì)制度的規(guī)定是一致的,但也存在諸多不協(xié)調(diào)的方面。由于相關(guān)法律規(guī)定不一致,導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中無(wú)所適從,比如一個(gè)從事產(chǎn)品制造的股份有限公司,是應(yīng)執(zhí)行《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是按《公司法》規(guī)定處理,是無(wú)從明確的,結(jié)果可能導(dǎo)致同一類(lèi)型企業(yè)按照不同的規(guī)定進(jìn)行處理,損害會(huì)計(jì)信息性。
(五)會(huì)計(jì)制度的嚴(yán)肅性受到損害
會(huì)計(jì)制度作為指導(dǎo)各企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的規(guī)范,具有強(qiáng)制性和嚴(yán)肅性,也即各企業(yè)會(huì)計(jì)人員均應(yīng)自覺(jué)地按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行核算和報(bào)告。但在現(xiàn)實(shí)中,一方面,由于監(jiān)督措施不力,導(dǎo)致一些企業(yè)為了自身局部利益而在會(huì)計(jì)處理上“各盡所需”。主要表現(xiàn)在一些企業(yè)的會(huì)計(jì)人員置會(huì)計(jì)制度規(guī)定不顧,完全按廠長(zhǎng)、經(jīng)理的意圖進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,導(dǎo)致核算不實(shí)、數(shù)據(jù)不真,或設(shè)置“兩套賬”以應(yīng)付財(cái)政、稅務(wù)等機(jī)關(guān)的審查。更為甚者,一些審計(jì)部門(mén)和審計(jì)人員,在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),為了不得罪客戶(hù),不顧執(zhí)業(yè)規(guī)范而按客戶(hù)意圖進(jìn)行審計(jì),提供虛 假審計(jì)報(bào)告。另一方面,由于執(zhí)法不嚴(yán),縱容了違規(guī)違紀(jì)行為。比如一些企業(yè)雖然在審計(jì)或財(cái)務(wù)檢查中查出了不少問(wèn)題,但在處理上大多是“限期糾正”“下不為例”,對(duì)負(fù)責(zé)人從輕處理或不予處理,這就縱容了會(huì)計(jì)上的違規(guī)違紀(jì)行為,致使一些企業(yè)違規(guī)行為屢查屢犯,屢禁不止。
三、深化我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的思路
(一)按市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求構(gòu)建企業(yè)會(huì)計(jì)制度
改革會(huì)計(jì)制度是建立和發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求,而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是一個(gè)從不完善到完善、從不規(guī)范到規(guī)范的動(dòng)態(tài)過(guò)程。因此,從理論上說(shuō),會(huì)計(jì)制度應(yīng)隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷地進(jìn)行改革和完善,以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展各不同階段企業(yè)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)。但事實(shí)上,會(huì)計(jì)制度變革與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有不同的特征。首先,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展作為客觀環(huán)境的變化,具有其內(nèi)在的規(guī)律性,而會(huì)計(jì)制度變革是從屬于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一種行政行為,缺乏內(nèi)在必然性的因素;其次,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程,具有動(dòng)態(tài)性和連續(xù)性,會(huì)計(jì)制度變革則是依據(jù)一定時(shí)期市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的相對(duì)穩(wěn)定特征,對(duì)原制度進(jìn)行修正和革新,其變化具有間歇性和相對(duì)穩(wěn)定性。以上兩個(gè)方面表明,會(huì)計(jì)制度的改革不僅要考慮當(dāng)前的市場(chǎng)環(huán)境,而且要能體現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的未來(lái)趨勢(shì)及其規(guī)范化的要求(即具有前瞻性),以便能指導(dǎo)和規(guī)范不斷出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)、新事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。
(二)加快我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的國(guó)際化進(jìn)程
會(huì)計(jì)規(guī)范作為一種上層建筑,必須要隨客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷地修正和完善。由于基本經(jīng)濟(jì)制度的差異,我國(guó)的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境有別于西方國(guó)家,但就發(fā)展市場(chǎng)、規(guī)范市場(chǎng)體系這一點(diǎn)而言,各國(guó)的目標(biāo)是一致的。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展及健全、完善的市場(chǎng)體系的日益形成,我國(guó)市場(chǎng)必然要融于世界市場(chǎng)體系,加入國(guó)際性的商業(yè)交易網(wǎng)絡(luò),適應(yīng)這種市場(chǎng)體系國(guó)際化的要求,作為“國(guó)際性商業(yè)語(yǔ)言”的會(huì)計(jì)必然要走向世界,融于統(tǒng)一的國(guó)際會(huì)計(jì)體系之中。針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的現(xiàn)狀,加快會(huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程是深化我國(guó)會(huì)計(jì)改革的一個(gè)重要方面。會(huì)計(jì)國(guó)際化所包含的內(nèi)容很多,但其核心在于會(huì)計(jì)規(guī)范的國(guó)際化。
(三)廣泛推行和實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,應(yīng)以企業(yè)建立完善的法人治理結(jié)構(gòu)和具備完善、有效的內(nèi)部控制制度為前提
如果對(duì)這一問(wèn)題認(rèn)識(shí)不足,必將引起新情況下的會(huì)計(jì)信息失真,如濫用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定來(lái)蓄意調(diào)節(jié)利潤(rùn),從而造成不同會(huì)計(jì)期間的損益大起大落的可能性,既是具有代表性的、潛在危機(jī)的表現(xiàn)所在。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的實(shí)踐證明,公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的一種有效組織形式,公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心。而國(guó)有企業(yè)的公司制改革,最重要的是要明確股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層的職責(zé),形成各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、有效制衡的公司法人治理結(jié)構(gòu)。公司治理的本質(zhì)是解決由所有權(quán)和控制權(quán)相分離而產(chǎn)生的問(wèn)題,因此,公司法人治理結(jié)構(gòu)的核心是處理好作為委托人的董事會(huì)和作為人的經(jīng)理之間的關(guān)系,包括董事會(huì)如何有效地激勵(lì)和監(jiān)督約束經(jīng)理人員。公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全,則必然難以依法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
(四)適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要,出臺(tái)相應(yīng)的會(huì)計(jì)法律法規(guī)時(shí)應(yīng)注重其內(nèi)容的前瞻性
信息化技術(shù)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的發(fā)展與運(yùn)用,尤其是網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)或電子商務(wù)會(huì)計(jì)的出現(xiàn),必將對(duì)現(xiàn)行的一系列會(huì)計(jì)法規(guī)的建設(shè)與完善產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響,致使相應(yīng)的法律法規(guī)需及時(shí)出臺(tái)。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法律法規(guī)在修訂過(guò)程中也要認(rèn)識(shí)到這一問(wèn)題,并增加其內(nèi)容的前瞻性。當(dāng)世界經(jīng)濟(jì)從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代向網(wǎng)絡(luò)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代邁進(jìn)的時(shí)候,一方面,能迅速適應(yīng)配套需要的敏捷制造方式,即以“零庫(kù)存”為特征的適時(shí)生產(chǎn)與管理系統(tǒng)―――虛擬企業(yè)的出現(xiàn)成為可能;另一方面,分散于各地的不同市場(chǎng)將聯(lián)成一個(gè)整體,在一個(gè)超越了時(shí)間限制的、全天候的交易循環(huán)體內(nèi),企業(yè)可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)及時(shí)獲取各種商品與服務(wù)的市場(chǎng)公允價(jià)格信息。在信息傳播速度有了新的衡量標(biāo)準(zhǔn)后,這一切都使得會(huì)計(jì)以市價(jià)為基礎(chǔ)的計(jì)量屬性的推廣和應(yīng)用成為可能,進(jìn)而為提高會(huì)計(jì)信息同決策的相關(guān)性和有用性提供了條件,使得現(xiàn)行成本的計(jì)量方法和屬性受到了挑戰(zhàn)。
(五)重視會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高及職業(yè)道德的加強(qiáng)是確保會(huì)計(jì)法律體系有效運(yùn)行的前提條件
反映與計(jì)量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)工作是為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展服務(wù)的,經(jīng)濟(jì)能否發(fā)展、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的預(yù)期能否實(shí)現(xiàn),會(huì)計(jì)法律體系的健全與否只是一個(gè)方面。而確保法律體系的有效運(yùn)行,并真正地發(fā)揮出自身的效能,需有兩個(gè)條件:一是會(huì)計(jì)人員的自身業(yè)務(wù)素質(zhì);二是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德。加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督,一方面是建立健全內(nèi)部控制制度,以在運(yùn)行機(jī)制上確保結(jié)果不偏離基本的道德水準(zhǔn);另一方面是加強(qiáng)外部監(jiān)督,即建立健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)法規(guī),加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè),在明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任上下功夫。
(六)進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)核算制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法與財(cái)務(wù)制度的相互關(guān)系
1.會(huì)計(jì)核算制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系。適應(yīng)我國(guó)的國(guó)情和對(duì)外開(kāi)放的要求,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)核算且在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi),不可相互代替。在這種情況下,需要處理好以下幾個(gè)問(wèn)題:一是會(huì)計(jì)核算制度應(yīng)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,應(yīng)保持一致性,即對(duì)同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所允許采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)保持一致,不能出現(xiàn)“兩張皮”現(xiàn)象。二是在新的會(huì)計(jì)核算制度中應(yīng)繼續(xù)保持原有的結(jié)合會(huì)計(jì)科目的使用和會(huì)計(jì)報(bào)表的編制闡述會(huì)計(jì)核算的基本原則和會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的做法,而不是將會(huì)計(jì)核算制度變成簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)科目匯總會(huì)計(jì)報(bào)表及其使用說(shuō)明。
2.會(huì)計(jì)核算制度與稅法的關(guān)系。會(huì)計(jì)核算制度為稅法的實(shí)施提供了基礎(chǔ)性的會(huì)計(jì)資料,是納稅的主要依據(jù)。制定會(huì)計(jì)核算制度時(shí),在不違背會(huì)計(jì)核算一般原則的前提下,應(yīng)盡量與稅法保持一致,減少調(diào)整事項(xiàng),以便于企業(yè)納稅。但由于會(huì)計(jì)核算制度與稅法的目的存在不同程度的差異必將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算制度與稅法不一致的情況,這也是國(guó)際慣例。
3.會(huì)計(jì)核算制度與財(cái)務(wù)制度的關(guān)系。財(cái)務(wù)制度是政府為強(qiáng)化對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理而制定的,與企業(yè)所在的國(guó)家的所有制相關(guān)。隨著我國(guó)企業(yè)公司化改造粒度的加大政府對(duì)企業(yè)的管理方式也由直接管理轉(zhuǎn)向間接管理,相應(yīng)的國(guó)家財(cái)務(wù)制度內(nèi)容。也將作較大的調(diào)整,現(xiàn)行的財(cái)務(wù)制度中所包括的會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量?jī)?nèi)容,將由會(huì)計(jì)核算制度來(lái)規(guī)范。
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