近代會計的主要特征精選(九篇)

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第1篇：近代會計的主要特征范文

中圖分類號：F234．3

文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X(2007)10-0069-06

20世紀以來，管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展，不僅豐富了會計學科的內(nèi)容，改變了人們的會計理念，也標志著會計學科已經(jīng)進入了一個嶄新的發(fā)展時期，成為企業(yè)管理的一個重要組成部分。為了更好理解管理會計，把握其未來發(fā)展脈絡，從價值鏈的視角回顧管理會計演進過程，不僅有助于探索研究管理會計機制與實現(xiàn)價值增值的優(yōu)化過程，拓展管理會計的研究視野，為發(fā)展和完善管理會計的學科建設提供科學的思路和構(gòu)想，而且可以拓展管理會計的研究空間，促進管理會計在企業(yè)管理中的實踐和應用。

一、價值鏈思想對管理會計的影響

美國哈佛大學商學院教授邁克爾?波特（Michael Porter，1985）是第一位提出價值鏈（Value Chain）思想的學者，他在《競爭優(yōu)勢》（Competitive Advantage）中描述了如何通過一系列可以導致最終產(chǎn)品或服務的作業(yè)而形成客戶價值的過程。他認為“每一個企業(yè)都是用來進行設計、生產(chǎn)、銷售、交貨以及對產(chǎn)品起輔助作用的各種作業(yè)的集合體，所有這些作業(yè)都可以用價值鏈表示出來。”[1]價值鏈思想的核心是通過對產(chǎn)品價值形成的作業(yè)管理，采取有針對性的措施，消除無增值作業(yè)，最大限度地提高企業(yè)的價值管理效率，保持并創(chuàng)造企業(yè)的持續(xù)競爭優(yōu)勢。

通常將價值鏈劃分為企業(yè)內(nèi)部價值鏈、縱向價值鏈和橫向價值鏈三大類。企業(yè)內(nèi)部價值鏈是在企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中為顧客創(chuàng)造價值所發(fā)生的基礎活動及相關的輔助活動。雖然輔助活動不直接參與企業(yè)向客戶提供商品或勞務的過程，但卻能幫助企業(yè)提高創(chuàng)造價值的效率?？v向價值鏈是連接企業(yè)與供應商、顧客的價值鏈，隨著經(jīng)濟的發(fā)展、環(huán)境的變化，企業(yè)應在價值鏈中選擇最具有競爭力的環(huán)節(jié)，獲得專業(yè)化的競爭優(yōu)勢。橫向價值鏈是在縱向價值鏈上處于同樣位置的企業(yè)之間形成一種聯(lián)系，“這種聯(lián)系沒有明顯的接觸點可以尋找，但是確實存在。這種聯(lián)系實際構(gòu)成了一個產(chǎn)業(yè)的內(nèi)部聯(lián)系，這種聯(lián)系作用的結(jié)果可以決定產(chǎn)業(yè)內(nèi)部各企業(yè)之間的相對競爭地位”。[2]主要體現(xiàn)為競爭對手的價值鏈。

管理會計既屬于企業(yè)價值增值過程輔助活動，同時又可以通過管理會計本身的職能實現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部價值鏈優(yōu)化，幫助企業(yè)提高各項價值作業(yè)活動并使它們之間的聯(lián)系趨于協(xié)調(diào)?？v向價值鏈的概念拓展了管理會計的視野，將企業(yè)、供應商和顧客視為共同生存于同一條價值鏈有機體，管理會計可以利用其特有的技術和方法重新選擇價值鏈上下游企業(yè)與銷售渠道，實現(xiàn)價值鏈的剪裁與重新構(gòu)建，創(chuàng)造企業(yè)的競爭優(yōu)勢。同時，利用行業(yè)價值鏈分析了解競爭形勢和企業(yè)面臨的問題，明確企業(yè)與競爭對手相比的成本態(tài)勢( cost position),從而有針對性地采取措施，消除成本劣勢，保持和創(chuàng)造成本優(yōu)勢，獲得比競爭對手更大的更持久的競爭力。因此，引進價值鏈理念后，使管理會計學科的研究在時間、空間、深度三個維度都得到了系統(tǒng)的改進和擴展。

1．從時間上看，管理會計的研究視角由生產(chǎn)經(jīng)營階段拓展至產(chǎn)品的全壽命周期

傳統(tǒng)管理會計的研究重點是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策，主要包括生產(chǎn)決策和定價決策，圍繞是否生產(chǎn)、怎樣生產(chǎn)以及生產(chǎn)多少，以及如何確定銷售產(chǎn)品水平等問題進行的決策。從時間來看，關注的是生產(chǎn)經(jīng)營階段的生產(chǎn)經(jīng)營決策方案的選擇，這種傳統(tǒng)的決策方案人為地把企業(yè)連續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動割裂開來，掩蓋了企業(yè)在不同發(fā)展階段、企業(yè)不同產(chǎn)品對所做貢獻差別。

引進價值鏈后的管理會計，采用產(chǎn)品全壽命周期（Life-Cycle）的觀點，可用圖1來表示。

在不同視角下，產(chǎn)品壽命周期表述著不同的內(nèi)涵：生產(chǎn)者視角的壽命周期通常包括原材料購進、加工和制造、形成半成品和產(chǎn)成品、包裝和驗收入庫的完整過程，這個過程由生產(chǎn)者來完成，因此，也可稱為生產(chǎn)周期；企業(yè)視角的壽命周期包括研發(fā)、設計、加工、制造、營銷，即從產(chǎn)品產(chǎn)生到交付顧客的整個過程，這個過程稱之為企業(yè)產(chǎn)品生命周期；顧客視角的壽命周期包括自產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、使用，直至報廢的過程，是產(chǎn)品的使用壽命周期，這也是生產(chǎn)者售后服務的過程，這一過程加上研發(fā)、生產(chǎn)和營銷過程可稱之為顧客產(chǎn)品壽命周期或稱為全壽命周期。

從價值形成的角度看，企業(yè)產(chǎn)品形成的過程就是企業(yè)價值活動的過程，也是企業(yè)成本的發(fā)生過程，所有的成本都可以分攤到每項價值活動之中，同時，也能夠?qū)⒚恳豁梼r值活動為企業(yè)所創(chuàng)造的價值通過價值鏈展示出來。企業(yè)成本的發(fā)生與其價值活動有著共生關系，即企業(yè)的各項活動依靠資源的消耗來維持，成本發(fā)生于各項價值活動之中，產(chǎn)品的生產(chǎn)階段只是產(chǎn)品全壽命周期中的一個重要區(qū)間，這一階段的價值不僅要受到研發(fā)和設計效果的影響，還會將這種影響傳遞至后面的營銷和使用階段。如果將價值鏈思想引入管理會計，一方面可以促使管理會計為企業(yè)產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)經(jīng)營、營銷及售后服務提供一體化的決策信息，再將產(chǎn)品全壽命周期視為一條價值鏈對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策進行系統(tǒng)研究；另一方面有利于企業(yè)將這條價值鏈上的作業(yè)優(yōu)化，確定企業(yè)在整個價值鏈中能夠增加價值和不增加價值的作業(yè)，剔除和改進那些成本與價值不匹配作業(yè)，從而為企業(yè)贏得競爭優(yōu)勢制定科學的經(jīng)營決策。

2．從空間上看，管理會計的研究范圍由企業(yè)內(nèi)部延伸至企業(yè)外部

傳統(tǒng)管理會計的研究范圍限局限在企業(yè)內(nèi)部，是以強化企業(yè)內(nèi)部管理為目的的一種管理活動，可能會出現(xiàn)良好的企業(yè)經(jīng)濟效益與整個社會資源浪費和競爭秩序混亂的矛盾，最終導致企業(yè)成為價值鏈上處于同樣位置企業(yè)的犧牲者。

從空間角度引進價值鏈后，擴展了管理會計對企業(yè)價值活動的研究視野，管理會計不僅關注企業(yè)內(nèi)部的聯(lián)系，還關注與供應商、渠道和顧客價值鏈的聯(lián)系，以及與競爭對手價值鏈的差異。按著系統(tǒng)論觀點，只有在系統(tǒng)的各個組成部分最有效地發(fā)揮各自的作用并保持協(xié)調(diào)時，才是最有效的。例如，如果企業(yè)能夠與供應商進行良好溝通與整合，可以減少庫存，減少倉儲費用，也有利于減輕或避免由于原材料價格上漲或原材料供應不穩(wěn)定而對企業(yè)生產(chǎn)活動產(chǎn)生的影響；企業(yè)通過幫助供應商改善生產(chǎn)工藝和設計，降低成本，提高原材料質(zhì)量，從而實現(xiàn)與供應商之間的互利互惠；再如，如果企業(yè)能與客戶進行良好的溝通與合作，可以獲得商品需要的準確信息，從而減少營銷成本和售后成本。

隨著制造業(yè)管理和技術的日益復雜，那種“大而全”的生產(chǎn)模式已經(jīng)無法適應現(xiàn)代競爭環(huán)境的需要。一個企業(yè)可能在價值鏈的某一個或某些環(huán)節(jié)上擁有優(yōu)勢，其它的企業(yè)可能在另外的一些環(huán)節(jié)上擁有優(yōu)勢，如果企業(yè)之間結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟，便可形成極具競爭力的“增值伙伴關系”（Value-added partner）。每個企業(yè)通過締結(jié)戰(zhàn)略聯(lián)盟，調(diào)整自身的增值活動以適應鏈上的其他企業(yè)，從而使擁有互補戰(zhàn)略環(huán)節(jié)的企業(yè)之間在聯(lián)盟中發(fā)揮出強大的整合競爭優(yōu)勢。因此，利用管理會計信息為企業(yè)與上下游合作伙伴建立戰(zhàn)略聯(lián)盟，使雙方將各自的主要資源集中于價值鏈中的核心戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，進行互補生產(chǎn)，這無疑有利于企業(yè)充分利用相對有限的資源，強化其核心競爭力，以創(chuàng)造更大的價值。

3．從深度上看，管理會計的研究將成本與價值活動的結(jié)合更為緊密

在傳統(tǒng)的管理會計中，對成本的研究往往集中于生產(chǎn)成本而忽視其他活動，如市場營銷、服務和基礎設施對相對成本地位的影響，對影響成本的各項活動之間的聯(lián)系僅從成本與作業(yè)量的數(shù)量關系角度加以考慮。雖然傳統(tǒng)管理會計系統(tǒng)特別是成本會計系統(tǒng)擁有大量的對成本分析有用的數(shù)據(jù)和信息，但由于一方面不恰當?shù)貙⒉煌顒拥某杀竞喜?，另一方面又把與一項活動有關的人工成本、原材料成本、間接成本等人為地分離開來，使成本與成本所支持的活動――或者說使成本與價值活動割裂開來。

價值鏈視角分析與管理的首要任務就是確定企業(yè)的價值鏈，明確各價值活動之間的聯(lián)系，提高企業(yè)創(chuàng)造價值的效率，增加企業(yè)降低成本的可靠性。隨著科學技術的進步，企業(yè)輔助生產(chǎn)活動對企業(yè)的價值貢獻日趨增大，其成本耗費占企業(yè)總成本的比重不斷上升，因此，利用基于價值鏈視角的管理會計可以反映企業(yè)價值作業(yè)的全貌，幫助確定在企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營中能夠增加價值與不增加價值的作業(yè)，剔除和改進成本與價值不匹配的作業(yè)，制定科學的戰(zhàn)略決策，獲取競爭優(yōu)勢。

企業(yè)價值鏈分析所帶來的具有洞察力的發(fā)現(xiàn)是：一個企業(yè)的競爭優(yōu)勢取決于其價值鏈的合理程度。通過將企業(yè)的價值鏈與競爭對手的價值鏈進行比較，可以判斷企業(yè)具有競爭優(yōu)勢的環(huán)節(jié)，說明誰擁有更大的競爭優(yōu)勢，是哪些價值作業(yè)或成本因素導致了這種狀況的出現(xiàn)。基于價值鏈的管理會計可以勾畫出競爭對手的概貌和基本情況，通過與競爭對手的成本相比較，可以了解企業(yè)成本的相對地位，為其確定相應的戰(zhàn)略提供信息支持。

綜上所述，將價值鏈思想引入管理，在管理會計的決策中將價值鏈分析作為一種重要的戰(zhàn)略分析工具，可以從多方面揭示和確認企業(yè)有哪些價值活動，處于什么樣的分布狀態(tài)，以及在整個行業(yè)價值鏈中的位置，找出可以增加對顧客的有價值或可以降低企業(yè)成本的作業(yè)活動，即可以通過對原材料供應商到最終客戶相關的作業(yè)活動進行整合（Integration），尋求一體化降低成本的途徑；也可以利用上下游企業(yè)的價值鏈，確定是否兼并上游或下游的企業(yè)，以實現(xiàn)成本的降低。此外，通過對競爭對手的價值鏈分析，還可以揭示競爭優(yōu)勢的差異所在，采取維持或改進成本競爭地位的措施，以促進企業(yè)在競爭中選擇和確定恰當?shù)膽?zhàn)略決策，為獲取長期競爭優(yōu)勢提供重要的信息來源。

二、管理會計演進中的價值鏈特征

管理會計隨著價值鏈的不斷豐富而不斷發(fā)展演變，大致經(jīng)歷了執(zhí)行性管理會計、決策性管理會計、戰(zhàn)略性管理會計三個階段，每一階段都是在不同的經(jīng)濟環(huán)境和管理理論的背景下產(chǎn)生并顯示出不同的價值鏈特征。

管理會計作為決策支持系統(tǒng)，需要對價值鏈的定位、識別和優(yōu)化提供依據(jù)，幫助企業(yè)制定科學的經(jīng)營決策和戰(zhàn)略決策。回顧管理會計的發(fā)展歷程，我們發(fā)現(xiàn)，在管理會計發(fā)展的每一特定階段，我們都可以從時間和空間角度來定位、識別當前價值鏈，從深度角度概括該階段的核心理論對價值鏈的優(yōu)化作用。

1．執(zhí)行性管理會計階段：以成本控制為核心優(yōu)化價值鏈

20世紀初到50年代，泰羅（F.W.Taylor）古典管理理論的創(chuàng)立對管理會計的形成產(chǎn)生了重大影響。隨著資本主義生產(chǎn)的迅速發(fā)展，社會化大生產(chǎn)程度的不斷提高，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模日益擴大，市場競爭愈來愈激烈，所有者和經(jīng)營者逐漸意識到，企業(yè)的生存和發(fā)展不僅取決于產(chǎn)量的增長，還取決于成本的高低，通過提高勞動效率降低成本，在劇烈的市場競爭中求得生存和發(fā)展，成為這一時期企業(yè)的主要愿望。在古典管理理論的指導下，企業(yè)管理實踐中先后應用了以定額為目的的時間與動作研究技術、差別工資制、以計劃職能與執(zhí)行職能相分離為主要特征的預算管理和差異分析，以及日常成本控制等一系列標準化、制度化的新技術和新方法，對以記賬、算賬為主的傳統(tǒng)會計提出了嚴峻挑戰(zhàn)，規(guī)劃控制會計活動受到了企業(yè)的極大重視，并得到了廣泛的應用，使得近代會計分化為財務會計和管理會計兩大分支，促進了以執(zhí)行性職能為主的管理會計雛型的形成。

這一時期的管理會計具有以下兩點顯著的價值鏈特征：一是立足于生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)的價值鏈 “空間”定位。這一時期在市場環(huán)境上，企業(yè)產(chǎn)品大多處于賣方市場，供不應求，市場呈現(xiàn)出同質(zhì)性和穩(wěn)定性，這樣的市場特征決定了企業(yè)的主要工作重點是在生產(chǎn)階段，很少進行新產(chǎn)品的開發(fā)和針對不同顧客的營銷。二是以生產(chǎn)者視角確認價值鏈的“時間”跨度。這一時期的價值鏈識別和確認，是基于生產(chǎn)者視角的制造周期，其壽命周期成本主要包括材料成本、人工成本和車間制造費用等發(fā)生在生產(chǎn)過程中的生產(chǎn)成本，而新產(chǎn)品研發(fā)成本和營銷成本在成本結(jié)構(gòu)中比重很小。企業(yè)從生產(chǎn)者的角度出發(fā)，為了提高其利潤，在控制內(nèi)容上主要是在銷售收入一定的前提下通過降低成本來實現(xiàn)。

該階段管理會計系統(tǒng)處于發(fā)展初級階段，以追求效率（efficiency）為目的，關注的焦點是企業(yè)生產(chǎn)過程中各環(huán)節(jié)的資金運動，通過應用標準成本法分析企業(yè)實際成本與標準的差異，明確造成成本的經(jīng)濟責任，將成本的分析與控制有機地融為一體。雖然管理會計沒有直接參與企業(yè)的生產(chǎn)活動，即價值創(chuàng)造活動，但卻以輔助活動的形式對生產(chǎn)環(huán)節(jié)進行優(yōu)化，以成本控制為核心，從價值角度追求生產(chǎn)效率，為企業(yè)帶來增值效應。

2．決策性管理會計階段：以決策為核心優(yōu)化價值鏈

20世紀50年代至80年代，以行為科學和運籌學為理論支柱的管理科學理論逐漸形成。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著資本進一步集中，企業(yè)規(guī)模日趨龐大，多數(shù)商品供大于求，買方市場基本形成，競爭趨于白熱化。同時，伴隨著技術革命的浪潮日益高漲，產(chǎn)品更新?lián)Q代周期普遍縮短，企業(yè)產(chǎn)品市場營銷觀念正式確立，企業(yè)已經(jīng)意識到管理的重心在于經(jīng)營，經(jīng)營的重心在于決策――決策貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營管理的全過程，決策成為管理會計的核心，發(fā)生了以生產(chǎn)為中心的管理模式向以決策為核心的管理模式的調(diào)整和轉(zhuǎn)變。

這一時期的管理會計具有以下兩點顯著的價值鏈特征：一是立足于企業(yè)內(nèi)部整體的價值鏈“空間”定位。這一時期，市場特征從總體上看，供給逐漸大于需求；從結(jié)構(gòu)上看，顧客消費日趨個性化、時尚化，消費周期縮短。為順應市場競爭環(huán)境的變遷，管理會計將工作重點由生產(chǎn)作業(yè)擴展到技術開發(fā)和營銷等多項價值活動。雖然價值鏈由原來的一個環(huán)節(jié)擴展到多個，但仍然局限于單個企業(yè)，沒有考慮廠商和價值鏈上的其他企業(yè)。二是以企業(yè)視角確認價值鏈的“時間”跨度。這一時期的價值鏈識別，是基于企業(yè)視角的壽命周期，其壽命周期成本主要發(fā)生在整個企業(yè)經(jīng)營過程中，包括產(chǎn)品研發(fā)、設計、制造、營銷等過程中的成本，其中制造成本的比重在成本結(jié)構(gòu)中開始下降，而研發(fā)和營銷成本則大大提高；企業(yè)以自身為出發(fā)點，雖然沒有考慮顧客的全部成本，但由于市場不再是賣方主導，銷售收入（顧客購買成本）不再是一個常量，在控制內(nèi)容上企業(yè)需要在成本與收入之間權(quán)衡以謀求收益的最大化；受行為科學思想的影響，控制主體開始關注人的精神需要，在強化激勵機制，協(xié)調(diào)個人之間以及部門之間關系的基礎上提高管理效率；在控制機制上，企業(yè)開始注重前饋方式，隨著生命周期視角從生產(chǎn)者轉(zhuǎn)變到企業(yè)整體，價值鏈的控制時點也前伸到產(chǎn)品研發(fā)階段，以及后展到營銷、使用階段。但這種控制還是離散的節(jié)點控制，沒有形成價值鏈時間序列的連續(xù)控制。

該階段管理會計理論體系逐漸完善，內(nèi)容更加豐富，逐步形成了以預測決策會計、規(guī)劃控制會計和責任會計為框架的管理會計體系。管理會計不僅追求效率，更追求的是效益(benefits)，通過為企業(yè)經(jīng)營管理決策提供的大量信息，如利用變動成本法計算的貢獻邊際來判斷企業(yè)是否生產(chǎn)、生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少以及產(chǎn)品定價的相關決策；利用標準成本和預算管理信息糾正生產(chǎn)經(jīng)營活動中出現(xiàn)的偏差，明確經(jīng)營管理中的責任，保證生產(chǎn)經(jīng)營目標的實現(xiàn)。管理會計通過提供對決策有用的信息來保證價值創(chuàng)造活動或工作方式方法的正確性和可靠性。因此，這些決策過程也是管理會計運用價值鏈對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的優(yōu)化過程。

3．戰(zhàn)略性會計階段：以戰(zhàn)略為導向優(yōu)化價值鏈

進入20世紀80年代，管理學科中不斷涌現(xiàn)的新學說、新觀點正成為管理實踐不斷發(fā)展的動力和源泉。面對新環(huán)境、新經(jīng)濟、新技術的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的管理會計已經(jīng)不能適應環(huán)境變化對企業(yè)管理的客觀要求，從戰(zhàn)略的角度利用會計信息對企業(yè)決策進行支持已經(jīng)成為管理會計改革和發(fā)展的當務之急。

這一時期的管理會計具有以下兩點顯著的價值鏈特征：一是立足于整個行業(yè)的價值鏈 “空間”定位。這一時期市場買方的特征和國際化進一步加深，企業(yè)將顧客視為他們的重要資源和合作伙伴。管理會計為了提高對顧客需求的響應速度，不僅要提高企業(yè)內(nèi)部流程的響應能力，同時也需要改進與供應商和顧客的聯(lián)動能力，價值鏈在范圍上從企業(yè)內(nèi)部延伸至兩端，縱向和橫向的價值鏈分析成為企業(yè)戰(zhàn)略決策的主要依據(jù)。二是以顧客視角確認價值鏈的“時間”跨度。這一時期的價值鏈識別，是基于顧客視角的壽命周期，即產(chǎn)品全壽命周期，其壽命周期成本不僅包括生產(chǎn)經(jīng)營者發(fā)生的成本，而且還要把消費者購入產(chǎn)品發(fā)生的售后使用成本包括在內(nèi)，即購置成本和使用成本(注：產(chǎn)品使用成本通常包括購買產(chǎn)品后所發(fā)生的操作費用，如電費、油耗等，以及產(chǎn)品的零部件置換費用和維修費、服務費等。盡管使用成本的承擔者是顧客而非企業(yè)，但其高低直接受到企業(yè)決策行為的影響。)。在成本結(jié)構(gòu)中，許多產(chǎn)品的制造成本等由企業(yè)支付的成本比重相對下降，而顧客購買后的使用成本比重上升；從控制內(nèi)容上看，控制顧客總成本和滿足顧客需求要通過降低和控制顧客使用成本來實現(xiàn)；在控制主體上，企業(yè)成員被賦予了自主性和個性，作為決策人以更好地適應多變的市場環(huán)境；在控制機制上，企業(yè)不再局限于前饋控制、程序控制和反饋控制，而是將企業(yè)文化融入企業(yè)的經(jīng)營理念，實現(xiàn)對企業(yè)和員工行為的全方位、多角度和長期持續(xù)的影響。

該階段管理會計的核心工作是為企業(yè)戰(zhàn)略服務，通過加強企業(yè)內(nèi)部管理，實現(xiàn)企業(yè)價值的提升，以獲取市場的競爭優(yōu)勢。作業(yè)成本管理(Activity-based management)、適時制（Just-in-time）、全面質(zhì)量管理（Total Quality Control）、目標成本管理 (Target cost management) 等管理思想一同滲透到管理會計中，形成戰(zhàn)略管理會計新領域，同時，管理會計對非財務信息的關注也日趨明顯，價值鏈的觀念得到升華，管理會計借助于作業(yè)成本管理等一系列先進的管理思想和方法使之對價值鏈的優(yōu)化功能更加突出和明顯，可以說，此時的管理會計已經(jīng)跳出傳統(tǒng)管理會計的思維，價值鏈管理不僅是一種方法，而且已經(jīng)成為管理會計的基本理念。為提升企業(yè)競爭力，消除不增加價值的作業(yè)、不斷改進可增加價值的作業(yè)提供相關信息，成為這一時期的主旋律。

三、啟示與結(jié)論

管理會計的發(fā)展問題一直是學術界關注的焦點，針對影響其發(fā)展的因素，理論界從經(jīng)濟環(huán)境、管理理論以及科學技術等方面都進行過深入的探討，但是從價值鏈視角的分析卻仍然是個空白。本文通過對價值鏈思想的分析，以及基于價值鏈視角對管理會計演進的研究，使我們能夠?qū)芾頃嬑磥淼淖呦蚺c發(fā)展提供啟發(fā)性的理論引導。

1．管理會計的發(fā)展主題

縱觀20 世紀管理會計的發(fā)展歷程，管理會計沿著“效率效益價值鏈優(yōu)化”的軌跡發(fā)展，這個發(fā)展軌跡基本上圍繞“價值增值”(Value-added)這個主題而展開。從價值鏈的視角來看，管理會計是通過提高各項價值活動的質(zhì)量并協(xié)調(diào)它們之間的聯(lián)系來給企業(yè)組織帶來增值。

進入21 世紀，透過價值鏈視角人們逐漸意識到價值增值只是企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢的切入點，比競爭優(yōu)勢更具有深遠影響的是企業(yè)組織發(fā)展的核心能力（Core Competence），這是企業(yè)獨具的、使企業(yè)能在一系列產(chǎn)品和服務上取得領先地位所必須依賴的關鍵性能力，是一種技術與技能的綜合體。核心能力可外化為品牌、技術訣竅、服務專長、創(chuàng)新管理專長與市場網(wǎng)絡等。這些核心能力不是企業(yè)一開始就能擁有，而是在經(jīng)營過程中培育出來的，側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務的管理會計將為企業(yè)核心競爭力的培植發(fā)揮著重要作用。首先，管理會計可以間接地塑造企業(yè)的核心競爭力。基于價值鏈視角的管理會計方法服務于技術的研發(fā)和核心產(chǎn)品的培養(yǎng)，使企業(yè)形成一定的核心競爭力。其次，現(xiàn)代戰(zhàn)略管理會計的實踐促進了企業(yè)的核心競爭力形成與提高，如企業(yè)特色的適時制生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、作業(yè)成本計算法（ABC）和平衡計分評價系統(tǒng)（BSC）。由此，利用管理會計為企業(yè)核心能力的診斷、分析、培植和提升提供相關信息，必然地成為21世紀管理會計發(fā)展的主題。

2．管理會計的發(fā)展方向

管理會計和價值具有互動關系, 管理會計因價值形成的需要而產(chǎn)生, 因價值鏈的發(fā)展而發(fā)展, 管理會計為提高企業(yè)價值活動的效率、優(yōu)化價值鏈發(fā)揮了重要的信息支持作用。依據(jù)上述價值鏈視角下管理會計的發(fā)展動因，可以預見，管理會計在新時期必將繼續(xù)發(fā)展，圍繞其主題的轉(zhuǎn)變，必將形成新的價值鏈特征：

（1）從空間上看，立足于社會價值聯(lián)盟定位價值鏈

“核心競爭力”概念的引入要求我們把企業(yè)組織融入到社會大背景中去考察，此時的企業(yè)是由股東、債權(quán)人、顧客、職工、政府和社區(qū)等構(gòu)成的一個利益共同體。作為一個利益共同體，企業(yè)承擔著多元受托責任，除了為股東創(chuàng)造財富，為消費者提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務外，還肩負著其他社會責任。因此，從空間角度價值鏈的內(nèi)涵和外延在不斷拓展，企業(yè)的定位從最初的生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)，發(fā)展到整個企業(yè)內(nèi)部，再到整個縱向和橫向的價值鏈，以及此時所要涵蓋的社會價值聯(lián)盟。

（2）從時間上看，以社會公眾的視角識別價值鏈

核心競爭力是一個綜合指標，企業(yè)必須從社會公眾角度出發(fā)，全面衡量產(chǎn)品壽命周期內(nèi)的成本與效益，以社會成本最小化，而不僅僅是企業(yè)制造成本或顧客成本最小化作為成本決策的依據(jù)。社會產(chǎn)品全壽命周期成本大體上可理解為研發(fā)成本、生產(chǎn)成本、營銷成本、使用成本和棄置成本，其中研發(fā)成本、生產(chǎn)成本和營銷成本由企業(yè)承擔，并通過銷售價格轉(zhuǎn)化為顧客的購買成本，使用成本直接由客戶承擔，棄置成本主要體現(xiàn)為廢棄成本和處置不當造成的環(huán)境損害成本，一般由社會承擔。對棄置成本的重視，有助于對環(huán)境成本進行管理和控制，從而維護社會公眾的利益，在體現(xiàn)企業(yè)對社會基本責任的同時也強化了對核心競爭力的培植。

（3）從深度上看，以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化為核心優(yōu)化價值鏈

新時期管理會計的中心課題是不確定條件下企業(yè)價值的評估，管理的目標是實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，而企業(yè)價值又是企業(yè)現(xiàn)實與未來收益、有形與無形資產(chǎn)、自身經(jīng)濟走勢與外部資本市場的綜合表現(xiàn)，也就是企業(yè)核心競爭力的各種外化形式。將價值作為新時期的核心目標來優(yōu)化價值鏈，是價值鏈視角分析管理會計發(fā)展的必然結(jié)果。

總之，只關注生產(chǎn)環(huán)節(jié)的管理會計只追求效率；價值鏈擴展到企業(yè)整體時的管理會計相應的追求企業(yè)整體效益；當價值鏈向縱向和橫向發(fā)展時，管理會計關注如何從不同視角為價值鏈的優(yōu)化提供相關信息。隨著價值鏈的不斷豐富，管理會計為了對其起持久的優(yōu)化作用，給企業(yè)組織帶來增值，也在不斷的向前發(fā)展。新時期，價值鏈的內(nèi)涵拓展到整個社會的價值聯(lián)盟，管理會計的發(fā)展主題也隨之由價值增值演變?yōu)閷ζ髽I(yè)核心競爭力的培植，圍繞這個主題，管理會計會繼續(xù)在價值鏈優(yōu)化的作用下向新的方向發(fā)展并形成新的價值鏈特征。

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