審計實務(wù)論文精選(九篇)

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第1篇：審計實務(wù)論文范文

［摘要］合理收費對我國注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展至關(guān)重要。本文首先通過對國內(nèi)會計師事務(wù)所審計收費統(tǒng)計數(shù)據(jù)的研究，結(jié)合我國的制度背景和注冊會計師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，分析其審計收費中存在的問題，然后針對這些問題提出改善審計收費制度的對策。希望能為我國注冊會計師行業(yè)的規(guī)范起到一點作用，從而提高我國會計師事務(wù)所的國際競爭力。

近年來，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展完善，注冊會計師在經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著越來越重要的作用，然而，與此同時也出現(xiàn)了越來越多的失誤，從深圳原野、北京長城、海南中水的老三案，到東方鍋爐、紅光實業(yè)、瓊民源的新三案，使得注冊會計師行業(yè)越來越受到社會各界的關(guān)注和質(zhì)疑。在此審計收費作為委托人與注冊會計師之間重要的經(jīng)濟(jì)紐帶，隨著它對獨立性的影響探討的不斷深化，對于審計收費本身的研究也由邊緣轉(zhuǎn)為中心，逐漸成為熱門話題。

從我國加入世貿(mào)組織以來，以“四大”為首的國際會計師事務(wù)所順利進(jìn)駐中國并迅速占據(jù)有利位置。資料顯示，國際“四大”會計師事務(wù)所明顯以較少的客戶獲得了相對于國內(nèi)會計師事務(wù)所較高的收入，國內(nèi)所正面臨著前所未有的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。若是為了贏得客戶而采取壓價競爭的策略，會導(dǎo)致注冊會計師為了降低審計成本而提供相應(yīng)低質(zhì)量的審計服務(wù)；若是為了獲取更高的收益而一味提高審計收費，那么會計師事務(wù)所將會面臨客戶流失的風(fēng)險。因此，采取正確的審計收費策略，制定合理的審計收費標(biāo)準(zhǔn)在此顯得至關(guān)重要。

一、我國會計師事務(wù)所審計收費中存在的問題

（一）我國會計師事務(wù)所普遍存在審計收費偏低現(xiàn)象

自2003年起，中國注冊會計師協(xié)會始《全國會計師事務(wù)所百家信息》，對排名前100位的會計師事務(wù)所的收入、所在地、CPA人數(shù)等進(jìn)行統(tǒng)計公開，以供業(yè)內(nèi)外人士參考。從2003~2005這三年的數(shù)據(jù)來看，國際“四大”會計師事務(wù)所的審計收入不僅穩(wěn)居前四，而且遙遙領(lǐng)先于國內(nèi)所。以2005年度的數(shù)據(jù)為例通過分析不難發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)會計師事務(wù)所與國際“四大”相比存在審計收費普遍偏低的現(xiàn)象。稍加分析，即可得出以下數(shù)據(jù)：排名前十位的會計師事務(wù)所總審計收入為322，054萬，而“四大”中僅普華永道中天一家就以113，025萬占據(jù)了前十位總審計收入的35.1%。相比之下，前十位中國內(nèi)六家會計師事務(wù)所總審計收入為54，740萬，僅占前十位收入總和的16.9%?！八拇蟆敝凶詈笠幻牡虑谌A永，其審計收入也是國內(nèi)所中“老大”上海立信長江的3倍多。

（二）我國會計師事務(wù)所審計收費缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)且高低相差懸殊

1.國內(nèi)審計收費缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)

國內(nèi)注冊會計師行業(yè)到目前為止仍沒有形成統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準(zhǔn)。由于審計產(chǎn)品本身的特殊性，它的價格高低往往受到諸多因素的影響。有的事務(wù)所認(rèn)為審計費用的高低主要取決于委托人資產(chǎn)規(guī)模的大小，有的則認(rèn)為委托人公司盈利越多，則應(yīng)繳納更高的審計費用。因此，有的事務(wù)所按總資產(chǎn)的一定比例計提收費，有的按客戶營業(yè)收入或凈利潤的一定比例收費，而更多的則是通過與客戶討價還價來確定審計收費，這是既不規(guī)范也不科學(xué)的。

2.審計收費相差懸殊

自從中國證監(jiān)會于2001年12月24日了《信息披露規(guī)范問答第6號—支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》以來，滬深兩市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的審計費用。從披露的數(shù)據(jù)來看，首先，同樣資產(chǎn)規(guī)模上市公司的年報審計費用相差懸殊。舉個例子來看，格力電器與景谷林業(yè)的總資產(chǎn)規(guī)模分別為6.92億元和5.56億元，相差不大。但起審計費用卻相去甚遠(yuǎn)。格力電器的審計費用為28萬元，景谷林業(yè)的則為40萬元。其次，同一家上市公司，由不同的會計師事務(wù)所來審或A、B股審計，審計費用相差也較大。例如，汕頭電力2000年度由中天勤審計，審計收費僅為10萬元，而2001年度改為上海立信長江會計師事務(wù)所審計后，其費用則漲至35萬元。139家需要境外審計的上市公司支付報酬的情況也是不均衡的，最多的如中石化，有畢馬威審計收費高達(dá)5700萬港元，而最少的如深基地B，由香港羅賓咸永道審計收費僅13.5港元，相差400多倍。

二、審計收費中存在問題的原因分析

（一）從市場環(huán)境來分析

1.“低價式進(jìn)入策略”的普遍采納

“低價式進(jìn)入策略”是指，會計師事務(wù)所為招攬審計業(yè)務(wù)，講最初幾年的審計費設(shè)定為低于其成本，并希望通過較長的審計約定來彌補(bǔ)此前的損失，而采取的定價策略。近年來我國會計師事務(wù)所的數(shù)量增長較快，尤其以中小型會計師事務(wù)所居多。為了在審計市場上占有一席之地，它們普遍采納“低價式進(jìn)入策略”，從而使“低價式進(jìn)入策略”成為引發(fā)審計市場價格戰(zhàn)爭的根源之一。

2.國際會計師事務(wù)所搶占國內(nèi)市場的挑戰(zhàn)

以“四大”為首的國際會計師事務(wù)所順利進(jìn)駐中國，并迅速占有中國市場，給本土?xí)嫀熓聞?wù)所帶來前所未有的沖擊。“四大”不僅手握著“世界500強(qiáng)”中大部分的老客戶，更以其過硬的品牌，優(yōu)質(zhì)的服務(wù)吸引了原屬于國內(nèi)所的大量客戶，導(dǎo)致國內(nèi)所嚴(yán)重的客戶流失，部分國內(nèi)所更是面臨著生存困境。在這種情況下，國內(nèi)所審計價格的普遍下挫也是在所難免。

3.國內(nèi)會計師事務(wù)所的組織形式差異導(dǎo)致價格競爭。

國內(nèi)會計師事務(wù)所有的為有限責(zé)任制，有的則為無限責(zé)任制。從構(gòu)成審計費用的三大要素：產(chǎn)品費用，即執(zhí)行必要的審計程序，出具審計報告所需要的審計費用，‚預(yù)期損失費用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本，ƒ會計師事務(wù)所正常利潤來看，承擔(dān)有限責(zé)任的會計師事務(wù)所由于其只以有限責(zé)任承擔(dān)賠償責(zé)任，風(fēng)險成本較低，所以能夠以相對較低的審計成本收取較低的審計費用，而承擔(dān)無限責(zé)任的會計師事務(wù)所則不具有這方面的優(yōu)勢，但為了贏得有限的客戶，不同組織形式會計師事務(wù)所之間的價格競爭在所難免。

（二）從政策制度背景來分析

1．采用招投標(biāo)方式聘用會計師事務(wù)所的制度形式

首先會計師事務(wù)所與客戶是在招投標(biāo)過程中先定下價格，再提供與接受服務(wù)的，在這種制度形式下，審計服務(wù)質(zhì)量與價格的關(guān)系——“信價比”無法事先預(yù)測，故難免有些會計師事務(wù)所以低價中標(biāo)，但同時也提供低質(zhì)量的服務(wù)。給客戶的利益和注冊會計師行業(yè)的整體形象都造成不良影響。其次，據(jù)業(yè)內(nèi)人士分析，招投標(biāo)方式形式上是招投標(biāo)雙方相互選擇的公平競爭方式，由于其容易造成價格惡性競爭，實質(zhì)上是“價格招投標(biāo)”，價低者得。價格決定一切。由此可見價格招投標(biāo)方式是不合理的。

2．官定不合理收費標(biāo)準(zhǔn)與注冊會計師行業(yè)發(fā)展之間的矛盾

目前國內(nèi)業(yè)界沒有統(tǒng)一的收費標(biāo)準(zhǔn)，不同地區(qū)之間差異較大。有的是財政部門會同物價部門共同制定收費標(biāo)準(zhǔn)，而有則仍然沿用會計師事務(wù)所脫鉤改制以前政府制定的審計收費標(biāo)準(zhǔn)，沒有制定新的收費標(biāo)準(zhǔn)。隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展審計準(zhǔn)則越來越完善，對注冊會計師的執(zhí)業(yè)要求也越來越高，因此需要注冊會計師開展更多的工作，執(zhí)行更多的審計程序。這樣勢必增加注冊會計師的審計成本。在這種情況下舊的審計收費標(biāo)準(zhǔn)顯然無法適應(yīng)新的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境。偏低的審計收費標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致國內(nèi)部分會計師事務(wù)所陷入無利經(jīng)營，甚至是虧損經(jīng)營的困境。更為嚴(yán)重的是，據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，某些地方政府為扶持國有企業(yè)，下發(fā)文件規(guī)定扶貧地區(qū)企業(yè)無論資產(chǎn)規(guī)模多大，會計師事務(wù)所收取工商年檢費不得超過1萬元，破產(chǎn)、清算、轉(zhuǎn)制等審計收費一律減半，以犧牲會計師事務(wù)所的利益為代價來減輕國有企業(yè)的負(fù)擔(dān)，將本應(yīng)當(dāng)由當(dāng)?shù)卣⒇斦块T承擔(dān)的補(bǔ)助任務(wù)轉(zhuǎn)嫁于民間中介組織，這是極為不合理的。政府過度干預(yù)注冊會計師行業(yè)的收費，可能會導(dǎo)致這一新興行業(yè)秩序更為混亂，發(fā)展受到嚴(yán)重阻礙。

另外，通過以上論述，可知國內(nèi)業(yè)界的審計收費采取政府指導(dǎo)價，并且存在某些地方政府過度干預(yù)審計收費，收費標(biāo)準(zhǔn)偏低等不合理現(xiàn)象。然而，相比之下在我國境內(nèi)營業(yè)的國際會計師事務(wù)所，其審計收費卻從不受國內(nèi)政府收費標(biāo)準(zhǔn)的約束。國際會計師事務(wù)所可以憑借自身的實力以高收費攬得優(yōu)質(zhì)客戶，而國內(nèi)會計師事務(wù)所在低得收費標(biāo)準(zhǔn)下為求生存，只得爭取規(guī)模效應(yīng)再次壓價以吸引客戶。然而審計質(zhì)量再也無法得到保證，這種有失公平的競爭環(huán)境從某種程度上造成了國內(nèi)會計師事物所以低收費敗給了國際“四大”的高收費。

3．從國內(nèi)會計師事務(wù)所自身來分析

首先某些會計師事務(wù)所在思想上短期意識嚴(yán)重，缺乏戰(zhàn)略眼光。它們不注重于改善自身的業(yè)務(wù)能力，拓展業(yè)務(wù)的廣度，反而專注于以低價招徠客戶，因此引發(fā)數(shù)量眾多的會計師事務(wù)所陷入價格戰(zhàn)爭的旋渦之中。其次，是由于我國注冊會計師行業(yè)中小型規(guī)模的會計師事務(wù)所林立的現(xiàn)狀。大型會計師事務(wù)所由于其資產(chǎn)規(guī)模較大，雄厚的實力保證了它們在遭遇訴訟之后較強(qiáng)的賠付能力，故在制定審計收費標(biāo)準(zhǔn)時能夠充分考慮到預(yù)期損失費用的因素，而小型會計師事務(wù)所特別是有限責(zé)任制組織形式的，賠付能力有限，所以考慮較少或者根本不考慮預(yù)期損失費用的因素，因此相應(yīng)地敢于給出低的審計定價，容易造成業(yè)內(nèi)審計收費秩序混亂。

三、對解決審計收費問題的建議

（一）完善相關(guān)制度

1．制定科學(xué)的審計收費標(biāo)準(zhǔn)

為避免以上審計收費秩序混亂的現(xiàn)象，制定統(tǒng)一、公開的審計收費標(biāo)準(zhǔn)是非常必要的。西方國家大都采取以人工小時為基礎(chǔ)的審計收費標(biāo)準(zhǔn)，鑒于影響審計產(chǎn)品費用的三大因素：委托人規(guī)模、總體財務(wù)狀況和被審單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱（廖洪、白華，2001），建議在制定審計計劃時考慮上述三大因素對審計工作量的影響，在確定具體的人員配備和工時，結(jié)合不同審計人員小時收費的差異，擬定出具體的審計收費標(biāo)準(zhǔn)。同時在此標(biāo)準(zhǔn)下根據(jù)審計人員的配備差異、地理位置的差異體現(xiàn)出合理的質(zhì)量差價、地理差價。

2．改進(jìn)招投標(biāo)方式

首先應(yīng)采取最低限價策略。招投標(biāo)方式最不可取的地方在于容易引發(fā)低價競爭的現(xiàn)象，有關(guān)部門根據(jù)投標(biāo)單位的綜合情況制定出價格最低線。若有的會計師事務(wù)所給出低于最低線的價格，則禁止其參與后續(xù)的招投標(biāo)工作。其次，委托單位在招投標(biāo)過程中，不應(yīng)只注重其給出的服務(wù)價格，應(yīng)充分考慮到會計師事務(wù)所的信譽(yù)、規(guī)模、服務(wù)質(zhì)量等因素，給出綜合評價。最后，應(yīng)采取措施提高招投標(biāo)工作的透明度，加強(qiáng)社會監(jiān)督，制定出指導(dǎo)性政策規(guī)范會計師事務(wù)所聘用過程中的信息披露。

3．制定相關(guān)的懲罰制度，加大行業(yè)監(jiān)管力度

在出臺統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準(zhǔn)之后，再配套制定相關(guān)的懲罰制度，是非常必要的?？蓪τ诓煌潭冗`規(guī)的會計師事務(wù)所所給予罰款、行政處罰等不同層次的懲罰措施，以保證審計收費標(biāo)準(zhǔn)的順利措施。

4．建議采取雙審制度

雙審制度，即一家上市公司的審計必須由兩家會計師事務(wù)所共同進(jìn)行，且必須為國際“四大”之一和一家國內(nèi)所。雙審制度和單審制度相比較，其優(yōu)越性在于既可以提高注冊會計師的獨立性，既降低或有收費等亂收費現(xiàn)象發(fā)生的機(jī)率，又可以緩解業(yè)內(nèi)的惡性競爭，以及審計收費在國際所與國內(nèi)所之間，不同地區(qū)的事務(wù)所之間相差懸殊的現(xiàn)象。

（二）改進(jìn)注冊會計師行業(yè)自身

1．加強(qiáng)國內(nèi)會計師自身規(guī)模的建設(shè)

國內(nèi)會計師事務(wù)所應(yīng)擴(kuò)大自身規(guī)模，拓展其業(yè)務(wù)的廣度。首先，是因為在上文已經(jīng)論述到的國內(nèi)因小型會計師事務(wù)所眾多，而引起價格惡性競爭的現(xiàn)象；其次，在審計收費的高低上，上市公司的規(guī)模起決定性作用，會計師事務(wù)所的規(guī)模和品牌沒有決定性影響（周紅，2004），因而大規(guī)模的會計師事務(wù)所并不會引起價格壟斷。因此，只有擴(kuò)大會計師事務(wù)所的規(guī)模，才能應(yīng)對中國會計審計市場發(fā)展對審計服務(wù)質(zhì)量和多樣化日益強(qiáng)大的需求。

那么如何擴(kuò)大會計師事務(wù)所的規(guī)模呢？強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合不失為一個方便快捷的方法，這樣的會計師事務(wù)所之間可以相互彌補(bǔ)業(yè)務(wù)廣度、工作方法上的不足，也便于為客戶提供全面的高質(zhì)量的服務(wù)，從而大幅提高了自身的競爭力。

2．在服務(wù)方式和組織形式上更為靈活

由于國內(nèi)審計市場競爭激烈，國內(nèi)會計師事務(wù)所在審計收費上遠(yuǎn)不如“四大”。那么國內(nèi)所可以采取“鉆空子”的策略，在保證審計服務(wù)的前提下，將主要精力轉(zhuǎn)移到“四大”涉及較少的領(lǐng)域，如稅務(wù)、工程造價、資產(chǎn)評估等，以在這些業(yè)務(wù)上的發(fā)展強(qiáng)大來彌補(bǔ)審計服務(wù)的“弱勢”。

參考文獻(xiàn)：

[1]廖洪、白華.2001.美國注冊會計師審計收費研究中國注冊會計師2001;8:028

[2]姜虹.2003.對我國審計收費制度指定及收費現(xiàn)狀的理性思考中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)學(xué)報2003;7:017

[3]周紅.2004.從倫敦交易所上市公司收費看我國審計市場結(jié)構(gòu)改革當(dāng)代財經(jīng)2004;5:026

[4]《會計師審計收費研究》課題組.2005.會計師事務(wù)所收費監(jiān)管制度分析及政策建議會計研究2005;3:001

[5]余崢.2005.做大做強(qiáng)國內(nèi)所系列報道（二）站在存亡的十字路口中國財經(jīng)報

[6]中國注冊會計師協(xié)會.2003年度全國會計師事務(wù)所百家信息

第2篇：審計實務(wù)論文范文

（一）審計質(zhì)量的基本評價標(biāo)準(zhǔn)

標(biāo)準(zhǔn)時衡量事物的基本準(zhǔn)則，也是考量工作成效，進(jìn)行質(zhì)量控制的尺度標(biāo)準(zhǔn)。要進(jìn)行有效的質(zhì)量控制，就需要制定科學(xué)合理的標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范相關(guān)工作。第一個方面是審計管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，其是衡量相關(guān)機(jī)構(gòu)在審計項目、審計組織、審計人員、審計復(fù)核、執(zhí)法檢查、項目考評以及檔案管理等方面工作的基本準(zhǔn)則，其對審計各個環(huán)節(jié)、各項內(nèi)容、各部分職責(zé)權(quán)限以及工作分工都有明確的界定，并對相關(guān)程序、人員等作出了約束。審計管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)對審計工作而言具有規(guī)范性、權(quán)威性和約束性，能夠切實規(guī)范審計相關(guān)工作。第二個方面是審計業(yè)務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。其主要包括了方案方法、相關(guān)工作底稿、審計數(shù)據(jù)、審計報告及意見等內(nèi)容。審計業(yè)務(wù)質(zhì)量是對管理質(zhì)量的具體展現(xiàn)，是審計管理質(zhì)量的直接結(jié)果。審計業(yè)務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)切實遵從管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所界定的規(guī)則，只有在管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)下制定相應(yīng)的業(yè)務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，才能確實保障審計工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)外統(tǒng)一，能夠切實發(fā)揮應(yīng)有的功能。第三個方面是協(xié)調(diào)法律法規(guī)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系。法律法規(guī)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)具有指導(dǎo)規(guī)范作用，審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)必須遵從相關(guān)法律規(guī)定和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，才能在實際運用中得到認(rèn)可，進(jìn)而才能被廣大會計師事務(wù)所接受。

（二）審計質(zhì)量控制的作用分析

審計質(zhì)量控制對于審計工作來說具有多方面的重要作用。其一，審計質(zhì)量控制是審計工作保證獨立的重要基本原則，如果沒有質(zhì)量控制，審計獨立就是一句空話，無法達(dá)成預(yù)期目的。只有通過質(zhì)量控制才能使審計工作獨立，不受外界因素干擾，完成相關(guān)工作。其二，審計質(zhì)量控制是構(gòu)成會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制系統(tǒng)核心部分。單位內(nèi)部控制對會計報表形成的影響，對于注冊會計師來說是很重要的。不僅如此，會計師事務(wù)所自身也存在內(nèi)部控制的問題，其也會對會計報表產(chǎn)生側(cè)面影響。內(nèi)部控制主要可以分為資產(chǎn)控制、會計控制和質(zhì)量控制三大板塊。資產(chǎn)控制和會計控制的內(nèi)容及要求，都與普通企業(yè)無甚差別，都會受到會計準(zhǔn)則和財務(wù)制度的約束，只是程度稍有不同而已。其三，審計質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所生存發(fā)展的基本條件，是會計師行業(yè)樹立行業(yè)形象，贏得社會信任的關(guān)鍵措施。審計質(zhì)量控制的好壞，直接關(guān)系到相關(guān)事務(wù)所的生死存亡，更關(guān)系到整個會計行業(yè)的未來。

二、我國會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在問題及原因

（一）市場環(huán)境對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的影響

從市場角度來說，主要有三個方面的問題影響著會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制。首先是政府干預(yù)超過市場閥值。我國相關(guān)審計事務(wù)中都有強(qiáng)烈的政府色彩，比如新股上市，我國一直進(jìn)行著計劃控制，額度管理，造成相關(guān)公司的上市額度變得十分稀缺。對于股票的發(fā)行定價，也是通過政府相關(guān)部門來進(jìn)行的，并沒有結(jié)合市場實際。政府干預(yù)超過市場承受閥值，會造成相關(guān)公司諸多行為只是為了面向政府管理機(jī)構(gòu)，而不是面向市場。公司的發(fā)展過多的遵從與政府意愿，與市場實際產(chǎn)生了脫節(jié)，致使在相關(guān)審計工作出現(xiàn)各種各樣的缺陷，導(dǎo)致審計質(zhì)量低下，質(zhì)量控制工作徒有其表。第二個方面是審計工作聘任制度存在偏差。結(jié)合我國實際情況來看，絕大部分上市公司的控股層與管理層都是一個人，造成審計工作中原本應(yīng)該存在的審計方、被審計方和委托方，縮減成了審計方和管理層雙方的行為。在縮減成雙方行為之后，審計工作實際上就變成了公司管理層委托審計機(jī)構(gòu)對自己進(jìn)行審計，所有審計數(shù)據(jù)資料都是由公司管理層提供給審計機(jī)構(gòu)的。這種審計形式從根本原則上破壞了審計工作基本標(biāo)準(zhǔn)，不論是從法律角度還是行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來說，這樣的審計結(jié)果是不應(yīng)該被認(rèn)可的。第三個方面是審計市場結(jié)構(gòu)存在不合理的問題。我國會計師事務(wù)所的運營情況是不容樂觀的，客戶數(shù)量很少，使得會計師事務(wù)所的工作重心從審計工作轉(zhuǎn)向了為公司提供一系列審計服務(wù)。其從性質(zhì)上來說從第三方審計機(jī)構(gòu)變成了公司的配套服務(wù)機(jī)構(gòu)，致使相關(guān)事務(wù)所為了自身經(jīng)濟(jì)利益，打破了職業(yè)道德準(zhǔn)則，通過不正當(dāng)手段爭奪客戶資源，引起審計質(zhì)量大打折扣。

（二）會計師事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境對審計質(zhì)量的影響

從會計師事務(wù)所自身角度來看，主要存在三個方面的問題，造成了審計質(zhì)量惡化。首先是會計師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)不合理。參考國際會計行業(yè)而言，會計師事務(wù)所的組織形式主要可以分為有限責(zé)任制、有限責(zé)任合伙制、普通合伙制和獨資制。結(jié)合我國實際情況來說，目前只有普通合伙制和有限責(zé)任制兩種，其中超過90%的事務(wù)所都是有限責(zé)任制。通過這些年的發(fā)展來看，有限責(zé)任制的會計師事務(wù)所在很大程度上弱化了執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識，放松了質(zhì)量控制。事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制不健全也是一個重要的影響因素。目前我國的會計師事務(wù)所一般規(guī)模都不大，人數(shù)大多都在十余人左右。由于人員稀少，事務(wù)所的內(nèi)部管理基本處于廢弛狀態(tài)。不僅缺少質(zhì)量控制相關(guān)制度，相關(guān)人員也缺少質(zhì)量控制的基本意識。同時由于人員稀少，在實際工作中根本無法保證審計項目的各個環(huán)節(jié)都有注冊會計師在現(xiàn)場執(zhí)業(yè)。這些內(nèi)部原因?qū)е铝藢徲嬞|(zhì)量低下，質(zhì)量控制工作缺乏。另一方面，現(xiàn)階段大部分會計師事務(wù)所內(nèi)部人員專業(yè)素養(yǎng)不高。我國會計從業(yè)者的整體業(yè)務(wù)水平參差不齊差距明顯。其主要表現(xiàn)在部分從業(yè)者老齡化，思想無法緊跟時代步伐；部分從業(yè)者學(xué)歷偏低，對審計工作缺少足夠的認(rèn)識，無法在相關(guān)工作中專業(yè)地進(jìn)行執(zhí)業(yè)；部分從業(yè)者職業(yè)素養(yǎng)低下，道德防線軟弱，容易被金錢擊潰，為了利益而越過審計原則，甚至違法或者犯罪。

（三）對審計質(zhì)量的外部監(jiān)管缺乏

審計質(zhì)量的問題出去會計師事務(wù)所內(nèi)部問題以及市場問題，還存在監(jiān)管方面的問題。外部監(jiān)管不到位，致使審計質(zhì)量始終無法提高。外部監(jiān)管問題主要存在于兩個方面，一個方面是存在多頭管理的矛盾。我國在國家層面對會計行業(yè)的監(jiān)管主要分為兩個層次，一是政府部門直接進(jìn)行監(jiān)督，通過審計署、財政部和證監(jiān)會等一系列部門聯(lián)合對會計行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督檢查，其中財政部處于監(jiān)督檢查的核心地位；二是中國注冊會計師協(xié)和與各地方會計師協(xié)會聯(lián)合構(gòu)建監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)，分管各地的會計行業(yè)監(jiān)督檢查工作。由于國家監(jiān)管部門和會計協(xié)會監(jiān)管部門并沒有達(dá)成監(jiān)管共識，相關(guān)的監(jiān)督檢查標(biāo)準(zhǔn)也存在一定差異，因此在實際監(jiān)督檢查工作中使得部分監(jiān)管范圍出現(xiàn)重疊，相關(guān)制度存在矛盾，致使某些問題不能被及時發(fā)現(xiàn)處理。另一方面是會計師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險較低，各種相關(guān)法律法規(guī)主要強(qiáng)調(diào)了行政處罰和刑事處罰，忽略了民事處罰。不僅如此，相關(guān)規(guī)定也并不具體，在實際應(yīng)用中參考價值不大，無法準(zhǔn)確對相關(guān)行為作出界定。

三、我國會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制策略分析

（一）改善會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境

改善會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境，是強(qiáng)化審計質(zhì)量的有效措施，具體來說可以從四個方面進(jìn)行。第一是減少政府部門對市場的干預(yù)。審計工作應(yīng)該順應(yīng)市場潮流，給市場中需要進(jìn)行審計服務(wù)的企業(yè)或個人提供服務(wù)。所以政府部門應(yīng)該減少對會計行業(yè)的干預(yù)，使會計市場從行政化向市場化轉(zhuǎn)型。對于市場能夠解決的問題，就應(yīng)該完全交給市場去做；對于市場無法解決的問題，政府可以適時合理地進(jìn)行干預(yù)。第二是革新當(dāng)前會計審計工作的聘任制度。這可以借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗，讓需要上市的公司在保險公司進(jìn)行財務(wù)風(fēng)險投保，保險公司再委托合適的會計師事務(wù)所對相關(guān)公司進(jìn)行上市審計，根據(jù)審計結(jié)果進(jìn)行風(fēng)險評估，以此來確定對應(yīng)的保險金額和保險費率。如果因為財務(wù)報表出現(xiàn)作假或漏報等情況，造成投資者產(chǎn)生損失，則由保險公司對投資者進(jìn)行賠付。這樣的聘任制度從根本上解決了以往公司與會計師事務(wù)所雙方委托的問題，增強(qiáng)了審計的獨立性，從而可以提升審計質(zhì)量。第三是調(diào)整完善審計市場的結(jié)構(gòu)，這主要可以通過擴(kuò)大會計師事務(wù)所的規(guī)模，加強(qiáng)市場集中度，將各個小規(guī)模的會計師事務(wù)所聯(lián)合起來形成整體。構(gòu)建一個區(qū)域型會計師系統(tǒng)，減少會計行業(yè)之間的不良競爭。不僅如此，在構(gòu)建區(qū)域型的會計師系統(tǒng)之后，還可以統(tǒng)一區(qū)域行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，提升整體審計過程中的執(zhí)業(yè)性。同時還可以實現(xiàn)區(qū)域內(nèi)的資源互享，營造良好的行業(yè)氛圍。

（二）強(qiáng)化會計師事務(wù)所的內(nèi)部審計質(zhì)量控制

從會計師事務(wù)所內(nèi)部加強(qiáng)審計質(zhì)量控制，是提升審計質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。第一需要革新會計師事務(wù)所的組織形式。我國會計師事務(wù)所的組織形式主要是有限責(zé)任制和普通合伙制，而有限責(zé)任制又占據(jù)了超過九成的比例。在有限責(zé)任制的組織形式下，審計工作存在許多局限性。在這方面可以借鑒國外會計行業(yè)的發(fā)展經(jīng)驗，加強(qiáng)會計師事務(wù)所組織形式向有限責(zé)任合伙制和普通合伙制等形式轉(zhuǎn)型。合伙制的顯著之處在于事務(wù)所的業(yè)績利益與合伙人的利益是緊密聯(lián)系的，因此可以督促事務(wù)所積極健康發(fā)展，以保障合伙人的基本利益，從而能夠起到提升審計質(zhì)量的作用。第二需要加強(qiáng)對會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的管理控制，加強(qiáng)對審計業(yè)務(wù)的管理控制，首先需要對相關(guān)業(yè)務(wù)流程的質(zhì)量進(jìn)行控制。在業(yè)務(wù)承接階段，應(yīng)該重點分析評估客戶委托內(nèi)容的風(fēng)險，將各種可能性分析在內(nèi)，得出確切的風(fēng)險報告。在制定審計計劃時，應(yīng)該重點了解分析被審計對象的基本情況，諸如資金流轉(zhuǎn)、財務(wù)報表等。在審計實際展開階段，應(yīng)該針對公司給出的相關(guān)報表數(shù)據(jù)，通過既定的審計計劃，根據(jù)相關(guān)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及國家規(guī)定，進(jìn)行專業(yè)的審計工作。第三需要提高會計行業(yè)從業(yè)者的專業(yè)素質(zhì)。提升從業(yè)者素質(zhì)可以有效優(yōu)化當(dāng)前會計行業(yè)的人員結(jié)構(gòu)，便于相關(guān)法律規(guī)定和行業(yè)準(zhǔn)則的推廣普及。首先應(yīng)該提升從業(yè)者的整體學(xué)歷，目前我國會計行業(yè)具有高學(xué)歷的從業(yè)者少之又少，甚至有不少人員都是?？茖W(xué)歷，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國際水平。其次要優(yōu)化從業(yè)者年齡結(jié)構(gòu)，多多啟用年輕人，適當(dāng)讓老一輩退居二線，對年輕人進(jìn)行培訓(xùn)教育。最后是提升從業(yè)道德修養(yǎng)和職業(yè)道德，使其能夠避免被經(jīng)濟(jì)利益誘惑，可以恪守職業(yè)準(zhǔn)則。

（三）加強(qiáng)審計質(zhì)量的外部監(jiān)督管理

外部監(jiān)督管理對于提升審計質(zhì)量是不可缺少的。加強(qiáng)外部監(jiān)督管理，主要應(yīng)該從兩個方面入手，其一是規(guī)范各方監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的權(quán)限職責(zé)。會計行業(yè)的監(jiān)督管理主要來自政府和行業(yè)內(nèi)部，國家相關(guān)部門應(yīng)該對兩方監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)調(diào)統(tǒng)一，縮減其在監(jiān)督管理工作中的矛盾，在監(jiān)督范圍、內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)上進(jìn)行統(tǒng)一，使其能夠?qū)徲嬞|(zhì)量形成協(xié)作監(jiān)督管理。其二是完善相關(guān)法律法規(guī)，對審計質(zhì)量控制的相關(guān)規(guī)定作出精準(zhǔn)的界定，使審計質(zhì)量控制工作有方可依、有方必依，能夠切實進(jìn)行各項審計質(zhì)量控制工作。同時，精準(zhǔn)界定相關(guān)工作權(quán)限職責(zé)之后，可依有效降低以往審計工作的彈性尺度，能夠避免因為規(guī)定模糊而出現(xiàn)誤操作。

四、結(jié)束語

第3篇：審計實務(wù)論文范文

【關(guān)鍵詞】注冊會計師；非審計服務(wù)；協(xié)調(diào)策略

非審計服務(wù)是相對于審計服務(wù)而言的，是會計師事務(wù)所向客戶提供并收取一定費用的除審計服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱。它包括的內(nèi)容非常廣泛，而且其內(nèi)容會隨著注冊會計師服務(wù)市場的不斷開拓而逐漸豐富。因此，對于非審計服務(wù)的范圍究竟包括哪些具體內(nèi)容，我們也沒有明確的答案。財務(wù)報表在很長一段時期內(nèi)曾經(jīng)一直是注冊會計師提供的主要服務(wù)，但是隨著社會經(jīng)濟(jì)和審計市場的發(fā)展，注冊會計師所提供的服務(wù)品種已經(jīng)不僅僅限于財務(wù)報表審計了。同時審計市場競爭的加劇，導(dǎo)致會計師事物所紛紛采取低價競爭策略，使得傳統(tǒng)的審計服務(wù)進(jìn)入微利時代，于是會計事物所采取新的策略，發(fā)展非審計業(yè)務(wù)，為客戶創(chuàng)造價值。非審計服務(wù)收入的增加，加深了注冊會計師對審計客戶的財務(wù)依存度。至此，同時提供非審計服務(wù)對審計獨立性是否有影響尚無定論，這個問題也一直是學(xué)術(shù)界和實務(wù)界爭論的焦點，本文就此再作小議。

一、非審計服務(wù)與審計服務(wù)的相互促進(jìn)

現(xiàn)代非審計服務(wù)的產(chǎn)生是審計服務(wù)的一個自然衍生和拓展。非審計服務(wù)的出現(xiàn)滿足了客戶的需求，主要表現(xiàn)在

（一）由于全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢的作用，企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大、各種新管理方法、管理工具的應(yīng)用，以及社會分工的高度專業(yè)化，使很多企業(yè)面臨生產(chǎn)經(jīng)營過程的日益復(fù)雜；所以實施有效審計程序和出具審計報告有賴于多方專家的合理分工和集體合作。非審計服務(wù)的開展，有利于會計師事務(wù)所吸引并留住各類專家，會計師事務(wù)所提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)時可以充分利用本會計師事務(wù)所專家的工作，有利于降低對外部專家工作的倚賴性，同時能豐富會計師事務(wù)所專家的知識和技能，也有利于會計師事務(wù)所合理制定和運用質(zhì)量控制的政策和程序。因此，由專業(yè)人士提供專業(yè)化的咨詢意見和建議，受到廣大的企業(yè)經(jīng)營者們的歡迎。

（二）隨著信息技術(shù)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各種信息以幾何級數(shù)的速度膨脹和傳播。在浩如煙海的信息中，快速地獲取信息或?qū)⑿畔⑾蛲獬蔀槠髽I(yè)經(jīng)營的一個重要因素，因此，由專業(yè)的人員對某些信息進(jìn)行驗證并提供合理的保證，對于信息的方和收集方來說，都是一件好事。一方面，它可以增加信息的可靠性，提高信息的質(zhì)量；另一方面，它減少了信息搜尋者的信息成本。鑒證正是為了滿足這類需求而出現(xiàn)的。

另外，從注冊會計師所處的環(huán)境來看，提供非審計服務(wù)又是一件必然的事情：首先，審計市場競爭的激烈導(dǎo)致對審計服務(wù)的監(jiān)管也趨于嚴(yán)厲，造成了審計服務(wù)利潤率的下降，同時使審計風(fēng)險上升，這促使注冊會計師不斷尋求擴(kuò)展執(zhí)業(yè)的領(lǐng)域，而非審計服務(wù)的利潤高，風(fēng)險較小，大力發(fā)展非審計服務(wù)成為很多會計公司的發(fā)展策略；其次，長期從事審計使得注冊會計師對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程和相關(guān)的法規(guī)較為熟悉，并且由于接觸了大量的客戶，可以從不同企業(yè)的實踐中汲取經(jīng)驗和教訓(xùn)，可以向企業(yè)提供專業(yè)的意見和建議，幫助企業(yè)改善經(jīng)營管理這也是注冊會計師提供非審計服務(wù)的一個優(yōu)勢。

而向客戶提供非審計服務(wù)，同時也使注冊會計師更加深入地了解客戶的經(jīng)營情況、商業(yè)計劃和管理運作，這實質(zhì)上會加強(qiáng)審計的有效性，對注冊會計師在提供審計服務(wù)時降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量也起到了促進(jìn)的作用。

二、非審計服務(wù)對審計獨立性的影響

2002年安然事件、世通（WorldCom）事件以及隨后安達(dá)信的倒閉，再以后，普華永道、德勤會計師務(wù)所也相繼被曝光舞弊，審計從業(yè)人員的獨立性問題一直是公眾關(guān)注的焦點。在安然事件中負(fù)責(zé)安然公司審計工作的原“五大”之一——安達(dá)信，就是兼供審計和咨詢服務(wù)，咨詢服務(wù)的收入甚至高于審計收入，并且安然公司的許多高層管理人員，如首席財務(wù)官等都曾經(jīng)是安達(dá)信的前雇員。社會公眾普遍認(rèn)為，這些因素導(dǎo)致安達(dá)信注冊會計師的獨立性受到了損害。

從理論上進(jìn)行分析，非審計服務(wù)的提供對審計獨立性及審計質(zhì)量的影響，一直有著截然相反的兩種看法。部分學(xué)者及美國證券交易委員會（SEC）的看法是：如果注冊會計師在向同一個審計客戶提供非審計服務(wù)，會提高注冊會計師對該審計客戶的經(jīng)濟(jì)依賴性，注冊會計師會回避發(fā)表對自己不利的審計意見（但是非審計服務(wù)也可能造成客戶對注冊會計師的依賴，從而減少了其對審計獨立性的不利影響）；另一部分學(xué)者及業(yè)內(nèi)人士則認(rèn)為，在現(xiàn)有的法律環(huán)境下，由于合伙制的事物所組織形式和沉重的民事責(zé)任條款等，使得注冊會計師承擔(dān)著相當(dāng)嚴(yán)格的法律責(zé)任，非審計服務(wù)的提供不但不會影響審計獨立性，反而由于在非審計服務(wù)提供過程中得以深入了解審計客戶的實際經(jīng)營方式和業(yè)務(wù)流程，由此帶來的“知識溢出”效應(yīng)將進(jìn)一步提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力（Antle等，1997；Pitt和Birenbaum，1997）。也有學(xué)者認(rèn)為，非審計服務(wù)的提供將有利于增加注冊會計師的聲譽(yù)資本投資，進(jìn)而提升審計質(zhì)量。

以上考慮的是實質(zhì)上的獨立，莫茨和夏拉夫在其著名的《審計理論結(jié)構(gòu)》一書中，曾經(jīng)論及管理咨詢服務(wù)對審計獨立性的影響：“當(dāng)注冊會計師參與了管理咨詢，有關(guān)的委托人就會對他們的獨立性抱有重大的懷疑?！币簿褪钦f非審計服務(wù)對形式上的審計獨立性產(chǎn)生不利的影響。

總而言之，審計獨立性歸根到底是一種精神狀態(tài)，外界難以評價，因此同時提供兩種類型的服務(wù)對審計獨立性的影響不容忽視。在解決獨立性問題時，也不可能完全不考慮非審計服務(wù)給注冊會計師行業(yè)帶來的利益。因此完全禁止注冊會計師從事非審計服務(wù)，并不是最理想的措施。制定有效的獨立性監(jiān)管措施，應(yīng)當(dāng)是對這一領(lǐng)域進(jìn)行規(guī)范和引導(dǎo)的一個可取的作法。

三、現(xiàn)時代非審計服務(wù)走向

在經(jīng)歷21世紀(jì)初期的會計舞弊案件頻繁后，監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)為有必要對會計公司（事務(wù)所）同時向客戶提供審計和非審計服務(wù)作出一定的限制。比利時、法國、意大利等禁止注冊會計師向上市公司客戶同時提供非審計服務(wù)和審計服務(wù)，在安然事件后美國國會通過了薩班斯-奧克斯利法案（Sarbanes-OxleyActof2002）,禁止注冊會計師向?qū)徲嬁蛻籼峁┐蟛糠诸愋偷姆菍徲嫹?wù)。在我國，中國證監(jiān)會《公開發(fā)行證券的公司信息披漏規(guī)范問答第6號——支付會計師事務(wù)所報酬及其披漏》中則是要求上市公司在年報中按照財務(wù)審計費用和財務(wù)審計以外的其他費用進(jìn)行披露。上有政策，下有對策，為了應(yīng)對監(jiān)管機(jī)構(gòu)對同時審計和非審計服務(wù)這一做法的監(jiān)管，近年來很多會計公司紛紛將非審計業(yè)務(wù)拆分，安永于2000年5月以124億美元的價格將管理咨詢業(yè)務(wù)賣給了法國的凱捷集團(tuán)，組建了IT咨詢公司捷安永；畢馬威也于2000年成立了獨立的管理咨詢公司，并于20001年上市；普華永道也將管理咨詢業(yè)務(wù)賣給了國際商業(yè)機(jī)器公司（IBM），經(jīng)過了IBM公司的經(jīng)營，目前該公司已經(jīng)成為全球最大的咨詢公司！

四、我國非審計服務(wù)市場的發(fā)展

與西方發(fā)達(dá)資本主義國家已具有百余年的民間審計歷史相比，我國的注冊會計師行業(yè)尚處于起步階段，其服務(wù)品種單一，審計服務(wù)居于絕對的主導(dǎo)地位，少量的非審計服務(wù)中大部分也都是傳統(tǒng)的服務(wù)，比如驗資、資產(chǎn)評估等。鑒于這種原因，我國并沒有明確出臺準(zhǔn)則禁止注冊會計師從事非審計服務(wù)。我國審計人員整體素質(zhì)不高，學(xué)歷結(jié)構(gòu)層次低，審計業(yè)務(wù)具有明顯的淡旺季現(xiàn)象，資源浪費，這些現(xiàn)狀直接導(dǎo)致了我國審計市場風(fēng)險較高、競爭激烈、人才短缺，非審計服務(wù)在這時正是展露光芒、發(fā)揮積極作用的時候，開展非審計服務(wù)能夠開拓市場、增加收入、緩和競爭、規(guī)避風(fēng)險、吸引人才，使我國會計師事務(wù)所真正駛?cè)肓夹缘陌l(fā)展軌道。相反，如果我們采取限制或者禁止的策略，其結(jié)果將會使我國的審計市場的競爭將會愈加激烈，執(zhí)業(yè)風(fēng)險也會隨之加大，而事務(wù)所自身參與競爭的能力則會受到消弱，人才也將會大量流失。因此，限制或者禁止的策略對于本就弱小的我國的會計師事務(wù)所無異于“雪上加霜”，限制或者禁止非審計服務(wù)與其說是要提高審計獨立性，倒不如說是要限制或者禁止我國會計師事務(wù)所的發(fā)展，是要扼殺我國會計師事務(wù)所本就脆弱的生命。所以與全球“禁非”熱潮相比，我們是“逆流而上”的策略，是要鼓勵和引導(dǎo)會計師事務(wù)所積極發(fā)展非審計服務(wù)的策略。但這里需要強(qiáng)調(diào)得是，鼓勵與引導(dǎo)并不是意味著任其自然發(fā)展。任其發(fā)展，中國的“安然”遲早會出現(xiàn)，中國的股市崩潰甚至經(jīng)濟(jì)崩潰也并非危言聳聽之辭。

在鼓勵和引導(dǎo)會計師事務(wù)所發(fā)展非審計服務(wù)的同時，適當(dāng)?shù)囊?guī)范與監(jiān)管是非常必要的。在提供非審計服務(wù)必須確保審計獨立性,對于提供管理咨詢服務(wù)的審計客戶，審計和咨詢應(yīng)由不同的部門和人員進(jìn)行;鑒于目前國內(nèi)會計師事務(wù)所的收入來源主要以審計業(yè)務(wù)為主，管理咨詢還屬于一個相對陌生的領(lǐng)域，因此事務(wù)所在發(fā)展管理咨詢業(yè)務(wù)時要量力而行，切不可冒進(jìn)，以防資源分配失衡，既沒有發(fā)展好管理咨詢業(yè)務(wù)，又失去了審計業(yè)務(wù)方面的競爭力；會計師事務(wù)所還應(yīng)妥善處理好從事審計與從事管理咨詢的員工及合伙人的利益分配問題，以免產(chǎn)生內(nèi)部矛盾;另外應(yīng)加強(qiáng)質(zhì)量控制和風(fēng)險控制。由于注冊會計師向?qū)徲嬁蛻籼峁┳稍兎?wù)可能會增大審計風(fēng)險，甚至導(dǎo)致審計失敗，因此事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估，選派可以勝任兩項服務(wù)的審計師，且執(zhí)行嚴(yán)格的三級復(fù)核的質(zhì)量控制制度，以在一定程度上避免重大的審計失誤。事務(wù)所亦可采用適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險控制，如在風(fēng)險導(dǎo)向型審計中加大對業(yè)務(wù)風(fēng)險估計，或是相應(yīng)地提取更多的風(fēng)險基金或投保責(zé)任險。

參考文獻(xiàn)

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[2]王光遠(yuǎn)、黃京菁.《審計學(xué)》.東北財經(jīng)大學(xué)出版社.2005

第4篇：審計實務(wù)論文范文

關(guān)鍵詞：審計判斷；審計專業(yè)；審計準(zhǔn)則

縱觀近40年來的中外職業(yè)審計及學(xué)術(shù)審計的研究文獻(xiàn)，有很多資料都強(qiáng)調(diào)了審計專業(yè)判斷在審計工作中的重要性和普遍性。美國注冊會計師協(xié)會（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants，1995）指出：“在執(zhí)行審計工作的過程中，審計專業(yè)判斷是一項最為重要的因素?！盡autz（1959）指出：“審計專業(yè)判斷在審計工作中扮演著一個不可缺少的重要角色?！?995年，solomon在一項研究中，通過對近期的法庭意見及美國審計準(zhǔn)則的全面回顧得出了結(jié)論，認(rèn)為在當(dāng)代財務(wù)報表審計的每一個領(lǐng)域中，審計專業(yè)判斷都發(fā)揮著極其重要的作用。在實際工作中，各會計師事務(wù)所對此種觀點也十分贊同。

一、審計專業(yè)判斷的特征

國外近四十年來在審計專業(yè)判斷研究方面取得了長足的進(jìn)步，在我國，審計專業(yè)判斷也正在成為理論界的一個關(guān)注熱點。但迄今為止，國內(nèi)外尚沒有就審計專業(yè)判斷的概念給出一個公認(rèn)的定義。筆者認(rèn)為，對審計專業(yè)判斷的概念要給予科學(xué)的定義，須全面、準(zhǔn)確地把握其特征。

首先，審計專業(yè)判斷是審計人員綜合能力的體現(xiàn)。審計人員對審計對象的判斷過程是相當(dāng)復(fù)雜的，不僅體現(xiàn)了審計人員的專業(yè)知識和專業(yè)水平，更多地體現(xiàn)了審計人員的綜合能力。審計是一門技術(shù)，是一個充滿肯定與否定的判斷思維過程。在這樣一個判斷思維過程中，如果沒有扎實的專業(yè)基礎(chǔ)、高度的職業(yè)敏感以及明察秋毫的洞察力，就難以作出正確的判斷。

其次，審計專業(yè)判斷貫穿于審計活動的全過程。審計人員在審計過程中需做出一系列重要判斷，從制定審計計劃方案、確定審計重點、設(shè)計和選取樣本、評價抽樣結(jié)果、核實審計證據(jù)，到審計風(fēng)險的判斷、重要性的評估以及通過綜合收集的證據(jù)形成審計結(jié)論等，都需運用審計專業(yè)判斷。

第三，審計專業(yè)判斷同會計信息的模糊程度密切相關(guān)。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和改革的不斷深入，會計核算的對象也在不斷發(fā)生變化，知識、信息、人力資源等無形資產(chǎn)逐漸超越了傳統(tǒng)意義上的資本和勞動力兩大生產(chǎn)要素，成為會計核算的重點。同時，會計對資金運動的揭示，也由事后向事中以至事前變動。所有這些變遷都意味著會計確認(rèn)和計量的對象在質(zhì)和量上都存在不確定性。對于審計來講，這種不確定性因素越復(fù)雜，就越需要審計人員以專業(yè)的水平或眼光作出判斷。

第四，審計專業(yè)判斷偏誤是導(dǎo)致審計失敗的重要原因。審計判斷偏誤（judgmentbias），也稱認(rèn)知失誤，是指可能導(dǎo)致審計人員作出錯誤判斷的心理傾向。這種心理傾向的后果是審計判斷錯誤。導(dǎo)致審計判斷偏誤的原因綜合起來無外乎三種，即審計人員專業(yè)知識存在缺陷、對被審計單位的經(jīng)營了解不夠、審計程序存在問題。其中，專業(yè)知識是審計人員進(jìn)行專業(yè)判斷的基礎(chǔ)，專業(yè)知識的缺陷必然影響審計人員的專業(yè)判斷水平，而對被審計單位經(jīng)營了解不夠及審計程序失當(dāng)往往是源于錯誤的專業(yè)判斷。

二、審計判斷偏誤的影響因素

根據(jù)認(rèn)知心理學(xué)的觀點，審計判斷過程可以看作是一個心理過程，因此，審計人員是影響審計判斷偏誤最為直接的因素。任何一個審計判斷都是針對一定的任務(wù)（客體）的判斷，因此，審計判斷任務(wù)就構(gòu)成了影響審計判斷偏誤的又一個因素。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點，我們可以把審計人員判斷看作一個由審計人員和審計判斷任務(wù)構(gòu)成的系統(tǒng)。由于系統(tǒng)與其環(huán)境之間存在著相互作用的關(guān)系，因此，審計判斷環(huán)境同樣會影響審計判斷偏誤。由此可以看出，審計判斷偏誤是審計人員、審計客體和審計環(huán)境的函數(shù)。

1.審計判斷偏誤的主體因素

首先，審計人員對風(fēng)險的偏好影響審計判斷偏誤。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，根據(jù)人們對風(fēng)險的態(tài)度把人分為風(fēng)險偏好型、風(fēng)險中立型和風(fēng)險厭惡型三種。審計人員在做出審計判斷的過程中，不可避免地要承擔(dān)判斷錯誤的風(fēng)險，但承擔(dān)風(fēng)險的大小在相當(dāng)程度上取決于審計人員對待風(fēng)險的態(tài)度。

其實，審計人員的知識差異影響審計判斷偏誤。認(rèn)知心理學(xué)家安德森認(rèn)為，人類的知識有兩種：一種是陳述性知識，它是由人們所知道的事實組成，這些知識一般可以用語言進(jìn)行交流，它可以采取抽象和意象的形式；另一種是程序性知識，是指人們所知道的如何去作的技能，此類知識很難用語言表達(dá)。因此，程序性知識也就是智力技能，即完成各種智力程序的能力，而程序性知識是長期實踐逐步積累形成的。所以，審計人員要進(jìn)行審計判斷，這兩方面的知識都是不可或缺的，因為二者都是影響審計判斷偏誤的因素，不過后者影響更大。

第三，審計人員的經(jīng)驗差異影響審計判斷偏誤。一些研究審計判斷的西方學(xué)者（比如Libby，1995等）把經(jīng)驗作了更加廣泛的定義，認(rèn)為經(jīng)驗是包括第一手和第二手與任務(wù)相關(guān)的能夠提供在審計環(huán)境中學(xué)習(xí)機(jī)會的廣泛的境況，它通過技能的形式影響審計判斷偏誤。Marchant（1990）也指出，間接經(jīng)驗形成一般知識，直接經(jīng)驗形成具體知識。依此就可以比較好地解釋為什么經(jīng)驗豐富的審計人員能夠作出正確的審計判斷，因為他們具有比較高的技能，而這些知識又需要長期審計實踐的積累。

第四，審計人員主觀努力程度差異影響審計判斷偏誤。努力程度是一個主觀性最強(qiáng)的因素。在一項審計判斷中，審計人員努力與否與努力程度大小都會導(dǎo)致審計判斷偏誤的不同。努力程度的大小應(yīng)該是審計判斷偏誤的直接影響因素。

2.審計判斷偏誤的客體因素

首先，受審單位的性質(zhì)。一般地，審計人員對國有公司比私有公司需要更充分、更確切的證據(jù)，因為審計報告使用人對國有公司有較大的信任度。

其次，公認(rèn)審計準(zhǔn)則。公認(rèn)審計準(zhǔn)則提供了統(tǒng)一運用審計證據(jù)數(shù)量及質(zhì)量的要求，闡明具體審計應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)及達(dá)到的目標(biāo)技術(shù)，審計人員若偏離準(zhǔn)則的要求，須給以妥善的說明。

第三，法律訴訟與職業(yè)管理。倘若發(fā)表審計意見的根據(jù)不是很充分，則有可能因招致各種審計報告使用人的錯誤決策而審計人員，同時職業(yè)管理委員會（如同業(yè)互檢委員會）也可能會給以處罰。

第四，審計職業(yè)的競爭。審計職業(yè)的競爭增加了成本———效益意識，這就使有的會計公司可能以較少的審計成本來完成審計業(yè)務(wù)，但由此也引出了一個問題，即對每一具體業(yè)務(wù)缺少足夠的把握。

3.審計判斷偏誤的環(huán)境因素

Libby和Lufut（1993）指出，審計判斷偏誤的環(huán)境因素包括：判斷指南和技術(shù)輔助工具、多層組織的背景、責(zé)任關(guān)系、連續(xù)的多期的判斷任務(wù)以及為了得到一個好的績效的相當(dāng)程度的貨幣激勵、時間壓力等。無疑上述環(huán)境因素都會對審計判斷偏誤產(chǎn)生影響，但這些因素基本上局限于會計師事務(wù)所的內(nèi)部，范圍比較窄。事實上，審計人員做出審計判斷不僅要受會計師事務(wù)所內(nèi)部的環(huán)境因素的影響，而且還受事務(wù)所外部環(huán)境的影響，比如行業(yè)狀況和社會環(huán)境等。因此，我們認(rèn)為，環(huán)境因素應(yīng)包括影響審計判斷主體和客體的各種環(huán)境因素，既包括會計師事務(wù)所的內(nèi)部環(huán)境因素，也包括會計師事務(wù)所之外的環(huán)境因素。

三、審計判斷偏誤的形成機(jī)制

《國家審計基本準(zhǔn)則》第二十七條規(guī)定，審計人員實施審計時，應(yīng)當(dāng)對審計工作中的重要事項以及審計人員的專業(yè)判斷進(jìn)行記錄，編制審計工作底稿。反映在審計活動中，審計人員的知識、經(jīng)驗?zāi)酥列愿?、?xí)慣、心態(tài)等個人因素都會被帶到審計專業(yè)判斷過程中，從而影響審計專業(yè)判斷的結(jié)果。審計專業(yè)判斷具有主觀性特征，這也是它的本質(zhì)屬性。因為明智公允的專業(yè)判斷是審計人員對重要審計事項在合理認(rèn)知預(yù)測基礎(chǔ)上做出的準(zhǔn)確而科學(xué)的審計決策，意味著審計人員所決定采取的審計程序和所選擇的審計方法能節(jié)約審計成本，規(guī)避審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量，實現(xiàn)審計目標(biāo)；反之，專業(yè)判斷失誤，意味著審計風(fēng)險劇增，難以保證審計質(zhì)量和實現(xiàn)審計目標(biāo)。

導(dǎo)致審計判斷偏誤產(chǎn)生的主要原因是審計人員的所謂理性，但這種理性是有限的。大量心理學(xué)研究表明，人們在處理信息和分析具體決策時都會犯一些常見的錯誤，審計人員亦不例外。這些錯誤包括：不能明確決策問題、不能認(rèn)識到審計所需的所有相關(guān)證據(jù)、在獲取和鑒定審計證據(jù)時帶有偏誤等。這些錯誤都是有限理性的結(jié)果。

1.高估能力造成偏誤

這一偏誤是指審計人員過分相信他們作出準(zhǔn)確估計的能力，任務(wù)越困難，過分自信的傾向表現(xiàn)得越明顯。比如，因為審計人員過分相信已有證據(jù)的適當(dāng)性以及他正確解釋證據(jù)的能力，所以在沒有收集充分證據(jù)的情況下就作出判斷，認(rèn)為某賬戶不會存在重大差錯和弊端，而事實恰恰相反。

2.易憶性形成偏誤

此項偏誤是指審計人員在判斷審計事項是否可能發(fā)生時往往根據(jù)被判斷的審計事項是否容易被回憶并確定其發(fā)生的概率大小。一般而言，形象鮮明或近期的經(jīng)驗更容易被記起來，所以被認(rèn)為發(fā)生的概率較大。比如，在審計人員剛剛完成的業(yè)務(wù)中，應(yīng)收賬款項目存在許多重大錯報，因此就認(rèn)為所有客戶的應(yīng)收賬款項目都很有可能存在重大錯報，即便是這種情況相當(dāng)少見。

3.信息修正偏頗導(dǎo)致偏誤

這一偏誤是指審計人員以最初的信息作為判斷的起點，但隨后出現(xiàn)的新信息不足以抵消最初的影響。但隨著行業(yè)競爭、人員調(diào)整等新情況的出現(xiàn)，審計人員往往不能根據(jù)新情況對原有結(jié)論進(jìn)行修正，因而以不充分的信息作出的判斷產(chǎn)生偏誤就在所難免。比如，當(dāng)審計人員對銷售與收款循環(huán)進(jìn)行分析性測試時，他以去年的實際偏差率5%作為今年的最初預(yù)期偏差率，但自去年審計之后，該循環(huán)已經(jīng)進(jìn)行了大規(guī)模的人員調(diào)整，審計人員沒能根據(jù)當(dāng)前年度的變化作出適當(dāng)調(diào)整，產(chǎn)生判斷偏誤也就在所難免了。

4.忽視大樣本而造成偏誤

此項偏誤是指當(dāng)審計人員要靠多次觀察來獲取信息時，往往忽視樣本量，忘記了大樣本通常更準(zhǔn)確的事實。由于小數(shù)置信律的作用，審計人員只想到小樣本中獲得的數(shù)據(jù)同大總體的相似性，而沒有考慮因為樣本大小不同而導(dǎo)致其代表性的不同，因此在判斷時往往高估小樣本結(jié)果的可靠性。比如，在確定存貨的控制風(fēng)險水平高低時，審計人員只從客戶當(dāng)期記錄的一筆業(yè)務(wù)中抽了4%，并信賴這一樣本，從而造成系統(tǒng)性的抽樣不足。

5.偶然性平均化造成偏誤

這是指審計人員常常錯誤地認(rèn)為隨著時間的推移，偶然性將使得各種情況發(fā)生平均化，也就是說認(rèn)為隨機(jī)結(jié)果總是隨機(jī)的。此類偏誤的常見情況是：當(dāng)審計人員檢查一系列銷售數(shù)字時，他可能期望見到隨機(jī)上下浮動的數(shù)字，并會錯誤地解釋分析性復(fù)核程序的結(jié)果。

6.性格缺陷產(chǎn)生偏誤

這一偏誤包括兩種情況：一是指審計人員過分相信他們做出準(zhǔn)確估計的能力，任務(wù)越困難，過分自信的傾向表現(xiàn)得越明顯，而過分的自信就會產(chǎn)生判斷偏誤。比如，因為審計人員過分相信已有證據(jù)的適當(dāng)性及其正確解釋證據(jù)的能力，所以在沒有收集充分證據(jù)的情況下就作出判斷，認(rèn)為某賬戶不存在重大錯報，而事實上卻存在重大錯報。另一方面是指審計人員過分優(yōu)柔寡斷，畏手畏腳，裹足不前，該判斷時不判斷，導(dǎo)致審計結(jié)果出現(xiàn)偏差，從而引起審計判斷偏誤。

7.聯(lián)想慣性偏差產(chǎn)生偏誤

此項偏誤是指如果審計人員曾見到某些審計事項在一起出現(xiàn)，他就會高估這些事項總是一起發(fā)生的可能性。此類偏誤的常見例子是：審計人員過去見到當(dāng)主營業(yè)務(wù)成本下降時存貨周轉(zhuǎn)率就下降，那么現(xiàn)在就不會充分考慮其他原因造成存貨周轉(zhuǎn)率下降的可能性。

8.頻率判斷偏頗導(dǎo)致偏誤

此項偏誤是指審計人員在進(jìn)行審計判斷時，忽視了某種情況在整個總體中出現(xiàn)的相對頻率，從而導(dǎo)致他錯誤估計這種情況在特定情形下發(fā)生的可能性。

四、審計判斷偏誤的防治措施

首先，提高對判斷偏誤的洞察力和強(qiáng)化專業(yè)知識，提高綜合素質(zhì)。防止出現(xiàn)審計判斷偏誤的有效方法之一是提高審計人員對判斷偏誤的洞察力。而提高洞察力的主要措施是對審計人員進(jìn)行培訓(xùn)，幫助其不斷學(xué)習(xí)專業(yè)知識，提高綜合素質(zhì)。作為負(fù)有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督使命的審計人員，應(yīng)具備如下知識結(jié)構(gòu)：一是會計及其相關(guān)知識，主要包括財務(wù)會計、管理會計、審計、證券和資產(chǎn)評估等；二是企業(yè)管理知識，如經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織學(xué)、營銷、國際貿(mào)易等；三是國家政策和相關(guān)的法律法規(guī)，如公司法、經(jīng)濟(jì)法、稅法等；四是相關(guān)外語知識；五是信息技術(shù)知識，主要包括會計電算化系統(tǒng)的內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)管理、計算機(jī)審計技術(shù)的運用以及計算機(jī)經(jīng)營系統(tǒng)的評價。審計人員不僅要在以上學(xué)科方面具有比較深厚的理論功底，而且還應(yīng)具有較強(qiáng)的綜合能力，能夠運用多學(xué)科知識進(jìn)行專業(yè)判斷。

其次，提高審計專業(yè)判斷質(zhì)量。提高審計專業(yè)判斷的質(zhì)量，通常要調(diào)查審計師意見的一致性程度、審計師對于某項客觀情況判斷的準(zhǔn)確性、審計師在較長時期內(nèi)進(jìn)行類似判斷結(jié)果的穩(wěn)定性，以及審計人員專業(yè)判斷出現(xiàn)偏差的程度。它將有助于審計理論工作者以及審計實務(wù)界人士及時確定審計工作需要改善的環(huán)節(jié)，以及是否需要制定補(bǔ)救措施。澳大利亞新南威爾士大學(xué)的會計學(xué)教授Trotman認(rèn)為，在中國，審計人員在某些重要的審計專業(yè)判斷上的一致性是審計專業(yè)判斷研究的一個適當(dāng)?shù)某霭l(fā)點。同時他認(rèn)為，由于審計專業(yè)判斷在中國的歷史不長，在開始進(jìn)行這種判斷的幾年中，審計一致性可能相對較低，會計師事務(wù)所應(yīng)將注意力集中在審計意見出現(xiàn)分歧的領(lǐng)域的培訓(xùn)和復(fù)核過程上。

第三，牢固掌握審計準(zhǔn)則，虛心學(xué)習(xí)和借鑒國外先進(jìn)審計技術(shù)和經(jīng)驗。無論是國家審計準(zhǔn)則還是獨立審計準(zhǔn)則，都要求審計人員在進(jìn)行專業(yè)判斷時須以審計準(zhǔn)則為依據(jù)。但隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、世界經(jīng)濟(jì)一體化程度的加深，原有的審計準(zhǔn)則也在不斷更新和完善。這就要求審計人員應(yīng)注意保持和改善執(zhí)業(yè)所需的技術(shù)知識和專業(yè)技能，及時了解經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的新問題、新方法、新技術(shù)以及審計的發(fā)展動態(tài)，熟練掌握最新審計準(zhǔn)則和實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，這樣在進(jìn)行專業(yè)判斷時就能得心應(yīng)手，盡量避免判斷失誤。同時，我國在加入WTO后，審計將逐步按照國際規(guī)則執(zhí)業(yè)，由于我國的審計準(zhǔn)則和程序與國際上有較大差異，虛心學(xué)習(xí)和借鑒國外先進(jìn)的審計技術(shù)和經(jīng)驗?zāi)軌蚴刮覀兩僮邚澛?，結(jié)合中國的實際學(xué)習(xí)和借鑒其理論和實踐經(jīng)驗有利于提高我國審計人員的專業(yè)判斷能力。

第四，提高審計隊伍的整合協(xié)同能力。面對重大或復(fù)雜的審計任務(wù)，審計機(jī)關(guān)需要打破職能部門的業(yè)務(wù)界限，或組織下級審計機(jī)關(guān)整合審計力量聯(lián)動協(xié)同作戰(zhàn)。存在個體差異而且缺乏配合經(jīng)歷的審計人員被重新整合后，能否做到協(xié)調(diào)一致、整合聯(lián)動，最大限度地發(fā)揮審計專業(yè)判斷的整體功效，快速實現(xiàn)審計目標(biāo)，頗為關(guān)鍵。審計隊伍整合后的聯(lián)動協(xié)同能力體現(xiàn)在以下三個方面：對審計方案的認(rèn)識實現(xiàn)快捷與一致；對執(zhí)行審計計劃、實施審計取證做到主動深入、相互補(bǔ)充、及時溝通；對審計處理包括信息處理達(dá)到迅速有效。總之，在實際整合聯(lián)動審計中，須力爭做到審計人員專業(yè)技術(shù)構(gòu)成合理，思想認(rèn)識統(tǒng)一，工作思路和工作方式，不同個體的專業(yè)思維優(yōu)勢得到充分發(fā)揮，取長補(bǔ)短，相互協(xié)調(diào)，使審計專業(yè)判斷的整體功效發(fā)揮得淋漓盡致。

第五，匯眾家之長，充分發(fā)揮集體判斷優(yōu)勢。集體判斷的最有效方式是向他人咨詢或與他人共同作出判斷。由于個人的知識和經(jīng)驗總是有限的，向他人咨詢或與他人一起作出判斷可以彌補(bǔ)個人認(rèn)識的局限性，從而能有效避免或減少個人作出審計判斷時產(chǎn)生的判斷偏誤。另外還可采取相互核查的方法來發(fā)揮集體判斷優(yōu)勢，當(dāng)一名審計人員復(fù)核其他審計人員的工作時，可以發(fā)現(xiàn)其他人出現(xiàn)的判斷偏誤問題。

第六，增強(qiáng)審計人員對審計政策的把握一致性。在過去的五年中，中國審計方法和程序有長足的進(jìn)步。各會計師事務(wù)所評價其所作的審計專業(yè)判斷與決策，可能具有極其重要的價值。盡管審計專業(yè)判斷的最為明顯的評價指標(biāo)是所作判斷的準(zhǔn)確度，但在實踐中很少有人會將準(zhǔn)確性選作評價的指標(biāo)，因為在絕大多數(shù)的審計項目中并不存在一個一目了然的所謂正確答案并以之作為評價的標(biāo)準(zhǔn)。在有關(guān)審計判斷的研究中，多個審計師的一致意見是用于評價某一審計師的有關(guān)決策質(zhì)量的最常用的標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于審計工作中工作人員意見一致的重要性多年以來在審計文獻(xiàn)中已有詳盡的論述。例如，“審計人員應(yīng)有的謹(jǐn)慎程度的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)參照在類似的情況下，其他審計人員的謹(jǐn)慎程度”（Willingham和Carmichael，1971）。此外，當(dāng)審計師遇上審計訴訟時，論證其他審計人員（特別是專業(yè)證人）在類似的環(huán)境中亦會作出同樣的專業(yè)判斷有助于保護(hù)審計師，使之免于承擔(dān)責(zé)任。同時，在會計師事務(wù)所中，設(shè)置諸如員工培訓(xùn)、審計手冊及分級復(fù)核等制度的目的之一，是提高事務(wù)所內(nèi)部各審計人員所作專業(yè)判斷的一致性。

參考文獻(xiàn)：

[1]汪國鈞。淺析審計專業(yè)判斷及其影響因素，[J].中國審計，2003，（9）。

[2]肯·T陶物曼（kenT.Trotman），陸正飛，邱寒譯。審計專業(yè)判斷研究：有關(guān)研究的回顧及在中國研究的機(jī)遇所在[J].財務(wù)與會計，2004，（4）。

[3]孫坤。偏頗傾向：審計判斷之因[J].中州審計，2004，（5）。

第5篇：審計實務(wù)論文范文

06年1月，浙江，公平與效率問題，收入分配問題。

06年3月，江蘇，國人熱心過洋節(jié)冷落傳統(tǒng)節(jié)日。

06年4月，天津，節(jié)約型社會。

06年4月，湖南，社會主義新農(nóng)村建設(shè)。

06年4月，吉林，戶籍制度改革。

06年4月，新疆，地條鋼（利用廢鐵煉制的）。

06年4月，重慶，高校濫排名。

06年4月，安徽，高校收費問題。

06年4月，上海，新錄用公務(wù)員下基層實習(xí)制度。

第6篇：審計實務(wù)論文范文

他，不似陸探微那份“精利潤媚、如錐刀焉”的勁拔；他，沒有張僧繇“手不釋卷、俾夜作晝”所賦予的“栩栩如生，皆參其妙”；但是他，無需璀璨浮華的堆砌，無視躁動不安此起彼伏的世界，不染英雄失路的憂郁，不染世俗掙扎的塵埃，但是卻又眷戀意韻傳神的魅力，摒棄外在形的牽強(qiáng)。他用連綿不斷、悠緩自然的線條，如“春蠶吐絲”、流水行地”般的舒展流暢，把高古游絲描發(fā)展到了完美的境地。他讓一抹傳神融入筆尖，讓筆尖勾勒出令人動情的唯美。

他，就是顧愷之。有先哲這樣評價他，“尤善丹青，圖寫特妙，謝安深重之，以為有蒼生以來未之有也?！薄Ｋ碇鴺銓嵉拇忠虏夹?，烘托出他清瘦俊秀的氣質(zhì)；他有著深諳世事的淡然，似乎看盡了人世滄桑，讀透了愛恨羈絆，但又仿佛迷戀塵世中人性的糾結(jié)與纏綿；他飄忽的眼神流露出一份懶散，讓人感到平和。也許正是這一份清雅，淡然，讓他能夠觸及人與人之間微妙的差異，卻又恰到好處的將這些細(xì)膩的差異傳神融匯。

魏晉南北朝是中國畫發(fā)展的重要時期，社會較動蕩不安，人們追求超脫和寧靜，人物造型追求骨秀清象和瀟灑的風(fēng)度，在色彩上多用冷灰色調(diào)，表現(xiàn)出了清淡的設(shè)色喜好。風(fēng)格上由簡略變?yōu)榫?，人物刻畫上特別注重傳神及心理描寫。

在這一時期許多卓有成就的人物畫種異軍突起，其中尤以顧愷之的傳神寫照最為顯著。有人評其畫：“意存筆先，畫盡意在”（唐—張彥遠(yuǎn)），畫家必須通過描繪對象外在的“形”，刻畫出內(nèi)在的“神”，成功解決“形”、“神”的關(guān)系，成為此后人物畫創(chuàng)作的準(zhǔn)則。

氣韻生動，得意忘形

■顧愷之人物畫中“傳神”論的提出和影響

“形”與“神”的關(guān)系歷來是中國繪畫理論中爭論不休的一個重要理論問題。在漢以來關(guān)于形神哲學(xué)探討的基礎(chǔ)上，在魏晉時期人物品藻風(fēng)氣的直接影響下，中國畫論中傳神和暢神審美標(biāo)準(zhǔn)得以確立。兩宋時期“故以神為主者，形從而利。以形為制者，神從而害”④的思想風(fēng)潮，無疑也為顧愷之“傳神寫照”命題的提出提供了理論基礎(chǔ)?！墩摦嫛?、《魏晉勝流畫贊》、《畫云臺山記》（顧愷之的這三篇畫論，最早載于《歷代名畫記》卷五）是顧愷之現(xiàn)存的三篇畫論，在畫論中，顧愷之第一次提出“傳神”、“寫神”、“通神”的理論思想。顧愷之的一副根據(jù)三國詩人曹植的文學(xué)作品《洛神賦》而創(chuàng)作的《洛神賦圖》成功的詮釋了他的繪畫理論，該畫以“秀骨清象”的審美標(biāo)準(zhǔn)塑造了洛神的迷人形象，深入描繪人物體態(tài)與內(nèi)在的精神氣質(zhì)，是中國人物畫中最早見到具有深遠(yuǎn)意境的作品，開啟了人物畫對傳神意境追求的先河。

顧愷之人物畫中的“傳神”論的影響十分廣泛。它的產(chǎn)生，標(biāo)志著藝術(shù)進(jìn)入了自覺的階段。畫家們紛紛以之作為創(chuàng)作人物畫的最高標(biāo)準(zhǔn)。在顧愷之之后，“傳神寫照”成為中國畫創(chuàng)作的第一主旨，從人物的傳神到花鳥的傳神，從山水的傳神到筆墨的傳神，顧愷之的“傳神”論不僅是繪畫史上的寶貴財富，而且它帶來的影響更波及文學(xué)等領(lǐng)域[2]。

意存筆先，畫盡意在

■從顧愷之人物畫作品中觀意韻傳神

顧愷之傳神美學(xué)中的一個重要內(nèi)容是“以形寫神”?！胺采?，亡有手揖眼視而前亡所對者，以形寫神而空其實對，全生之用乖，傳神之趨失矣?？掌鋵崒t大失，對而不正則小失，不可不察也。一象之明珠，不若悟?qū)χㄉ褚?。”顧愷之通過引經(jīng)據(jù)典，為自己的中心論點做了最好的解釋。現(xiàn)在首先以他的《女史箴圖》進(jìn)行分析：

《女史箴圖》

《女史箴圖》比較形象的解釋了顧愷之“傳神”的藝術(shù)思想。該畫人物造型苗條勻稱，面容肅穆，構(gòu)圖緊湊，動態(tài)幽雅宜人。從圖中可以看出線條的連綿不斷、悠緩自然、非常勻和的節(jié)奏感。

萬載流芳，飄香永存

■對顧愷之傳神美學(xué)的結(jié)語

《畫斷》中對顧愷之的評價較為精準(zhǔn)，并且為后代畫史充分承認(rèn)。他對美學(xué)中“傳神”的理解，把繪畫境界提高到了一個新的層次，改變了漢代以來以宣揚(yáng)禮教為主的風(fēng)氣，引導(dǎo)畫家離開禮教、離開政治，注重表達(dá)人物的氣質(zhì)神韻。

第7篇：審計實務(wù)論文范文

內(nèi)容提要: 本條規(guī)定了批準(zhǔn)（登記）生效合同“成立后生效前”的“申請”義務(wù)以及違反該義務(wù)所生的責(zé)任，可作為請求權(quán)核心規(guī)范，與其他條文一起完成請求權(quán)規(guī)范鏈條，為此應(yīng)在體系之中，按民法規(guī)范“要件—效果”的理念予以構(gòu)造。在法教義學(xué)體系上，應(yīng)重新審視本條與預(yù)約、條件、同意（追認(rèn)）及違反強(qiáng)制性規(guī)定的關(guān)系。在適用范圍上，一要注意基礎(chǔ)行為與履行行為的區(qū)分，二要注意基礎(chǔ)行為自身與前置行為的區(qū)分。在申請義務(wù)上，應(yīng)作擴(kuò)張解釋，并靈活把握其主體及屬性。在效果上，應(yīng)綜合考量批準(zhǔn)要求之法規(guī)目的、信賴保護(hù)、機(jī)會損失等各種因素，妥當(dāng)選擇實際履行和損害賠償?shù)染葷?jì)方式，厘定復(fù)雜的規(guī)范層次。尤須避免（違約責(zé)任進(jìn)路下）締約強(qiáng)制過于猛烈的影響。

引言：一道法教義學(xué)難題

《最高人民法院關(guān)于適用＜中華人民共和國合同法＞若干問題的解釋（二）》（下文簡稱“《解釋（二）》”）第8條規(guī)定了批準(zhǔn)或登記生效合同下申請義務(wù)以及違反該義務(wù)所生的責(zé)任。這是繼《合同法》第44條第2款和對該款作出解釋的《最高人民法院關(guān)于適用＜中華人民共和國合同法＞若干問題的解釋（一）》（下文簡稱“《解釋（一）》”）第9條之后，[1]對批準(zhǔn)（登記）生效合同制度的進(jìn)一步完善。[2]

《解釋（二）》第8條（下文時或徑稱“本條”）選取的“合同成立后生效前”是個微妙的區(qū)間。合同成立、生效二分的做法源自德國法，后為日本及我國所取法。就此二分有否實益，晚近頗多爭議。[3]本條為觀察這一二分格局提供了難得的樣本，它足可顯示，至少在批準(zhǔn)生效合同上，二分無論有否實益都已是給定的事實。在直觀的層面上，二分做法使合同作為“生命歷程”被劃為三段：成立前、成立后生效前、生效后。成立前以保護(hù)締約自由為主，符合特別要件時始有締約過失責(zé)任發(fā)生；生效后則恒以“有約必守”為優(yōu)先，一旦違反即生違約責(zé)任，僅在消費者撤銷權(quán)、試用買賣選擇權(quán)（《合同法》第171條）等極為罕見的情形下存在例外。其中前者（即成立前締約階段）的法律關(guān)系較為復(fù)雜，直接體現(xiàn)在：何時發(fā)生締約過失責(zé)任、責(zé)任發(fā)生后究竟賠償?shù)胶蔚确秶然締栴}都莫衷一是。而本條選取的合同成立后生效前這一區(qū)間，涉及的問題更加復(fù)雜。

首先在責(zé)任構(gòu)成上更加復(fù)雜。此時合同雖仍處于效力未定階段，但又具備了在先效力，可依誠實信用原則解釋出大量“法定的”義務(wù)關(guān)系。此外當(dāng)事人自己的約定，除了那些須待批準(zhǔn)的以外，也可能已是有效的“意定”義務(wù)的來源，義務(wù)來源如此多樣，責(zé)任構(gòu)成自然復(fù)雜。其次，在責(zé)任范圍的確定上也較為復(fù)雜。本條援引締約過失，在比較法例上既有支持也有反對，[4]從《合同法》第42條的文義看似勉強(qiáng)可行。[5]但是本條所給出的救濟(jì)方式如“判決相對人自己辦理”似非締約過失責(zé)任所可囊括，它對于損害賠償有何影響亦為“信賴?yán)妗闭f所不能回答。

不過這還很難說就是《解釋（二）》第8條的“短處”，因為即便是在德國法上，[6]理論通說、判例和權(quán)威學(xué)者的個人意見也出入極大。比如弗盧梅就此問題批評德國的理論和判例說：

按照理論和判例，一般來說，如果合同當(dāng)事人阻礙了批準(zhǔn)或者沒有為批準(zhǔn)的做出盡到努力，僅發(fā)生基于締約過失或者《德國民法典》（下文簡稱“德民”）第826條的請求權(quán)。實際上在此情形卻存在基于合同的請求權(quán)。盡管合同約定就其生效須有批準(zhǔn)，合同當(dāng)事人有關(guān)促成批準(zhǔn)的義務(wù)卻并不系于須批準(zhǔn)始生效的約定。此類義務(wù)可獨立地約定，它也理所當(dāng)然地因須批準(zhǔn)合同之締結(jié)而生成，該合同就此等義務(wù)來說早在那些須批準(zhǔn)的約定受到批準(zhǔn)之前就已生效了。故而在須批準(zhǔn)的合同之上當(dāng)事人有此義務(wù)，不得阻礙批準(zhǔn)或致其延誤；當(dāng)一方的配合為促成批準(zhǔn)所必需時，對方取得有關(guān)必要協(xié)作的履行請求權(quán)。[7]

締約過失抑或違約責(zé)任？這段話里交代了嚴(yán)重分歧。且即便是在弗氏的語境里，是否所有申請義務(wù)都可以強(qiáng)制履行，以及實際履行之外的損害賠償究竟以何為限，也是語焉不詳?shù)?。于是一些德國法院仍舊宣稱，在此情形“僅能考慮消極利益賠償請求”。[8]

這是一道德國法也未解決的法教義學(xué)難題：在此區(qū)間生活樣態(tài)的締約過程過于復(fù)雜，以至于在制度樣態(tài)的締約法中難以“對號入座”。這道難題還“化身為”多層次多角度的矛盾：在締約行為的層面，它體現(xiàn)為究竟是將“成立后生效前”與“成立前”一起把握還是與“生效后”一起把握；在當(dāng)事人義務(wù)的層面，它體現(xiàn)為究竟是定位于“附隨義務(wù)”還是定位于“（從）給付義務(wù)”；在責(zé)任形態(tài)的層面，它體現(xiàn)為究竟是締約過失責(zé)任還是違約責(zé)任；在救濟(jì)方式的層面，它體現(xiàn)為究竟是允許實際履行還是僅允許損害賠償；在賠償范圍的層面，它又體現(xiàn)為究竟是信賴?yán)孢€是延及于履行利益。如果以一根長度有限（體系的限度）的繩子來隱喻因應(yīng)實務(wù)的概念體系，那么在這根繩子上原本以清晰的線性秩序安排了“合同生效一違約一違約責(zé)任”這樣的環(huán)節(jié)（后來又依樣產(chǎn)生了不那么清晰的“合同成立前一締約過失一信賴?yán)妗保?，每一個環(huán)節(jié)界定分明，大珠小珠穿成一串，顯得十分妥帖。現(xiàn)在因合同生效有了個障礙，各個環(huán)節(jié)陡然生變，諸多概念紛紛登場，大珠小珠擠作一處。此時如果還要追求概念法學(xué)的理想狀態(tài)，就每個環(huán)節(jié)問個明白，把整條繩子徹底捋直，結(jié)果恐怕不是重還清晰秩序，而是分崩離析，散落一地。

那種為追求體系反而崩壞體系的做法是要避免的。避免之道在于容忍概念之間不可避免的模糊，承認(rèn)每個環(huán)節(jié)確實有多個選項。為了從中選擇一項（如果干脆不選則是主動放棄了體系這條“繩子”），一方面應(yīng)該重新審視相關(guān)制度間的關(guān)系；另一方面朝向事實，將生活樣態(tài)的締約關(guān)系通過“法律構(gòu)想”，[9]納入?yún)f(xié)調(diào)之后的制度體系，在價值評價的指導(dǎo)下實現(xiàn)“相同事實相同處理，不同事實不同處理”。其最終取向可能仍保持著締約過失的彈性，但又汲取了違約責(zé)任的評價因子。以上兩方面工作貫穿全篇，例如下文“與鄰近制度的關(guān)系”即專注于前者，但是后一方面的“法律構(gòu)想”也如影隨形。

一、與鄰近制度的關(guān)系

在法律繼受的過程中，后發(fā)法域容易被動地接受母法的制度體系，而不問制度界別之“所以然”。這本來也是法教義學(xué)的一項優(yōu)點：借助制度體系儲藏價值，降低法律決策成本，避免時時事事從零開始工作。[10]但是，當(dāng)面對的是批準(zhǔn)生效合同這種“難題”時，上述“優(yōu)點”即難謂優(yōu)點，反會助長思維的惰性。此時打破惰性，探本溯源，理清臨近制度在法學(xué)評價上的關(guān)系，也便成了解決“難題”的出路。[11]這項工作在一定程度上，也是下文考察“適用范圍”和“注釋難點”的理論先導(dǎo)。

（一）與預(yù)約的關(guān)系

《解釋（二）》第8條所稱合同是已經(jīng)成立的合同，只是其生效系于未來的批準(zhǔn)而已，似與預(yù)約無涉。但這只是最初的印象。依通說，預(yù)約之所以既非時時必須卻又有其重要性，就是因為當(dāng)事人之間常常存在某些障礙不能當(dāng)即締結(jié)生效合同，卻又須保持約束力以留待最終實施合同行為，這些“障礙”往往就是尚未獲取的機(jī)關(guān)或其他第三人的批準(zhǔn) 。[12]所以批準(zhǔn)生效合同是預(yù)約的多發(fā)領(lǐng)域。這一觀點晚近受到批評，批評者稱，附條件合同或單方選擇權(quán)合同等構(gòu)造模式比預(yù)約構(gòu)造更為可取。[13]該批判說能否撼動通說暫且毋論，但可以肯定的是，即便是對通說的批判，也在印證：面對同一生活樣態(tài)的締約事實，是承認(rèn)預(yù)約還是承認(rèn)須批準(zhǔn)的本約或是別的什么，往往是“構(gòu)想”的結(jié)果。[14]這種模糊性顯然將導(dǎo)致預(yù)約制度與批準(zhǔn)生效合同制度互有強(qiáng)烈的影響。

首先，預(yù)約制度對合同形式要求的態(tài)度可能影響批準(zhǔn)生效合同。[15]預(yù)約原則上不受本約形式要求的限制，僅在以下情形有所不同：該法定形式并非僅為加強(qiáng)證據(jù)，而有警示功能以防當(dāng)事人倉促接受約束，此時預(yù)約才適用其形式要求。[16]所以，出口技術(shù)合同雖根據(jù)《技術(shù)進(jìn)出口管理條例》應(yīng)制成書面，但是在達(dá)成合意未訂立書面時，其預(yù)約即未必不能執(zhí)行。這顯然會促使當(dāng)事人在“預(yù)約”和待批準(zhǔn)生效之“本約”間搖擺。其次，針對本約的批準(zhǔn)要求，預(yù)約同樣被認(rèn)為原則上不受限制。[17]所以在頗有影響的“仲崇清訴金軒大邸公司案”中，[18]雙方之間商鋪訂購協(xié)議若被認(rèn)定為房屋預(yù)售合同之本約，則將如被告（賣方）所愿，因未經(jīng)預(yù)售批準(zhǔn)而無效；但是相反，法院卻認(rèn)定了預(yù)約的獨立存在，其效力即不受批準(zhǔn)程序的影響。由上可知，合同形式和批準(zhǔn)要件對效力的影響無疑會成為當(dāng)事人選擇預(yù)約或本約的進(jìn)路時重要的考量，但這還不是唯有的兩種考量。其第三大考量是預(yù)約與本約在合同確定性要求上的不同，盡管就預(yù)約的確定性在比較法的理論和判決上多有反復(fù)，[19]但可以肯定，在具體事實面前，構(gòu)成預(yù)約的確定性要求畢竟會較低一些。而其第四大考量，則是預(yù)約“違約”救濟(jì)方式及其賠償范圍與批準(zhǔn)前“締約過失”之間的區(qū)別，因為二者都不甚確定，[20]所以這一考量更為復(fù)雜。

這些構(gòu)成要件及法律效果上的重要考量就像請求權(quán)競合那樣，會給當(dāng)事人“趨利避害”提供廣闊空間，但是這并非典型意義上的請求權(quán)競合，因為“預(yù)約與本約相區(qū)別是首先應(yīng)該堅持的”，[21]一旦通過“法律構(gòu)想”承認(rèn)了其中之一就不能如自由競合那樣任由當(dāng)事人選擇。它是“前競合”的“區(qū)分”，是法制對待競合問題慣用的第一步—區(qū)分原則的體現(xiàn)。不過，請求權(quán)競合那種因法律技術(shù)設(shè)計而翻云覆雨的弊端在這里一點不缺，故而在法學(xué)評價的層面上，應(yīng)該看到預(yù)約與批準(zhǔn)前合同均屬于締約過程中動態(tài)的約束，具有意定締約強(qiáng)制的色彩。應(yīng)在諸多方面強(qiáng)調(diào)“相同事實作相同處理”的可比性，并在區(qū)分之后像競合理論中請求權(quán)相互影響說那樣，汲取被排除制度中合理的評價因子，以盡可能縮小擇取進(jìn)路時“投機(jī)”的空間。

（二）與條件的關(guān)系

本條所涉合同的效力系于批準(zhǔn)，附有法定生效條件。法定條件是非真正條件，[22]不能直接適用有關(guān)條件的規(guī)定。不過這些區(qū)別并不影響條件制度在本文主題下的借鑒意義，因為批準(zhǔn)生效和真正的生效條件都帶來了一個效力不穩(wěn)定的狀態(tài)，其間合同當(dāng)事人都負(fù)有忠實、審慎行事的義務(wù)，而權(quán)利人則擁有一項期待權(quán)。由于各批準(zhǔn)要求意旨迥異，各自的特殊規(guī)定又多簡略，民法對“真正條件”提供的成熟制度以及圍繞這些制度的外圍理論，在“相同事實相同處理，不同事實不同處理”原則的指導(dǎo)下，更加凸顯了比照價值。值得注意的是，這種作用方式既不是“直接適用”，也不是“類推適用”，而只是評價時的征引。[23]申言之，有些情況下，批準(zhǔn)要件有任意條件（Potestativbedingung）的色彩，[24]此時盡管是法定的批準(zhǔn)要求，但是也以意愿權(quán)利人的選擇自由為優(yōu)先，[25]而起到為當(dāng)事人提供猶豫庇護(hù)機(jī)制的作用；在另一些情況下，一旦依約申請，批準(zhǔn)即為必然，而且依規(guī)范目的此一批準(zhǔn)要求也無意給批準(zhǔn)義務(wù)人以特殊保護(hù)，此時若因批準(zhǔn)義務(wù)人阻撓而未獲批準(zhǔn)，雖然因批準(zhǔn)要件法定而不可直接適用《合同法》第45條第2款前段（相當(dāng)于德民第162條）的規(guī)定，直接視為條件成就而要求實際履行，但是在損害賠償方面參照履行利益之違約責(zé)任，以達(dá)到這種將阻礙條件和條件成就等同（Gleichset-zung）對待的效果，[26]似屬合理。

例如公司并購中涉及國有資產(chǎn)時須經(jīng)國資管理部門決定、人民政府批準(zhǔn)（《企業(yè)國有資產(chǎn)法》第53條），其中前者應(yīng)與公司合并由公司股東會表決決定（《公司法》第38、100條）相近，是合同成立的要件，而后者則是以政府批準(zhǔn)為生效要件的顯例，鑒于在國資保值增值方面，政府的批準(zhǔn)和國資部門決定其實是同質(zhì)的，所以此時該批準(zhǔn)要件有“任意條件的色彩”。[27]再如農(nóng)村土地承包經(jīng)營權(quán)以轉(zhuǎn)讓方式流轉(zhuǎn)的須經(jīng)發(fā)包方同意（《農(nóng)村土地承包法》第37條1款），這也是以批準(zhǔn)為合同生效要件的情形（《最高人民法院關(guān)于審理涉及農(nóng)村土地承包糾紛案件適用法律問題的解釋》第13條前句），但是此處的批準(zhǔn)要件對申請義務(wù)的影響更為復(fù)雜。一般情形下只要承包方提出申請即可獲得批準(zhǔn)，即使發(fā)包方沉默也將視為批準(zhǔn)（前述解釋第13條后句），所以有學(xué)者認(rèn)為這種批準(zhǔn)程序是無益的，“應(yīng)不斷弱化直至消失”。[28]相應(yīng)地就申請人的責(zé)任來說，似乎也就符合上述后一種情形—既然一申請即批準(zhǔn)，那么違反申請“義務(wù)”即須賠償履行利益。這種見解深值懷疑，因為出讓人一申請就必獲批準(zhǔn)還只是問題的一面；在另一方面，如果把這一批準(zhǔn)程序放入鄉(xiāng)村人情社會的場景里，我們可能體會到，它在農(nóng)民失地之前提供了一個猶豫庇護(hù)機(jī)制：如果該農(nóng)民毅然決然地非要轉(zhuǎn)讓承包權(quán)，村民集體只能同意，但當(dāng)他通過申請行為向熟人社會公開此事時，就有了反思余地，也許有人出更好的價格，也許對自己的“脫產(chǎn)”更為慎重，總之只要猶豫了，就可以借助批準(zhǔn)程序從交易中解脫。鑒此筆者認(rèn)為，這一批準(zhǔn)要件也應(yīng)被視為“任意條件”，更應(yīng)考慮農(nóng)民的猶豫庇護(hù)，選擇自由，而不宜依概念徑直適用本條追究責(zé)任。

（三）與同意、追認(rèn)的關(guān)系

我國現(xiàn)行法沒有體現(xiàn)出批準(zhǔn)生效制度與《合同法》第47、48、51條規(guī)定的追認(rèn)制度之間的關(guān)系來。德國法對私法同意和公法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)也有區(qū)分，但僅影響批準(zhǔn)行為本身的程序和效力，即后者是國家行為（所謂私法形成性行政行為，privatrechtsgestaltende Verwaltungsakte），其效力專門依公法程序法而定，不能直接適用德民第182至184條有關(guān)同意的一般性規(guī)定。[29]但是，須機(jī)關(guān)批準(zhǔn)和須私法性同意的法律行為從行為成立至最終確定批準(zhǔn)為止，都存在效力未定狀態(tài)，在此未定狀態(tài)各行為當(dāng)事人之間也都具有類似的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。[30]所以德國法統(tǒng)一把握公法、私法上法律行為實施前的允許（Einwilligung）、實施后的追認(rèn)（Genehmigung），通稱為須同意的（genehmigungsbedurftig）法律行為。[31]《解釋（二）》第8條所關(guān)注者正是這個未定狀態(tài)以及其間的義務(wù)違反，似應(yīng)借鑒德國法的上述做法以統(tǒng)一把握須公法批準(zhǔn)和私法同意的法律行為。這么做的好處是，促進(jìn)本條和《合同法》等有關(guān)私法同意（追認(rèn)）規(guī)定之間的“交流”，擴(kuò)張適用范圍；另外，在一些既涉及私法同意又涉及公法批準(zhǔn)的復(fù)雜交易場合，籍此充分考慮同意與批準(zhǔn)的可比性，不致出現(xiàn)評價上的體系違反。

（四）與強(qiáng)制性規(guī)定的關(guān)系

當(dāng)法律規(guī)定批準(zhǔn)要件時，經(jīng)常不只是為法律行為設(shè)置了一個生效要件，也是提出了強(qiáng)行的要求，而在必要時可施與懲罰。[32]所以在德國法上，違反禁止性規(guī)定實施未批準(zhǔn)法律行為，將要面對德民第134條的適用問題。[33]于是施陶丁格評注就在該134條項下以第八章全章的篇幅專論“須批準(zhǔn)的法律行為”[34]可見須批準(zhǔn)行為與強(qiáng)制性規(guī)定的密切聯(lián)系。《解釋（二）》第8條將批準(zhǔn)規(guī)定限定于“法律、行政法規(guī)”，與《合同法》第52條5項（與德民第134條相類）保持一致，也顯示了參與制定的法官對二者之間的聯(lián)系有所體察。

但是這種聯(lián)系本身是不可靠的。所以，施陶丁格評注又頗為矛盾地進(jìn)一步申說：不管是未批準(zhǔn)的單方行為之無效還是雙方行為之效力待定，都不是因為德民第134條，而是基于具體規(guī)定的批準(zhǔn)必要性之意旨。[35]若合同當(dāng)事人盡管明知機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的必要性，卻事先企圖不經(jīng)批準(zhǔn)而實施合同，則該合同不是效力未定，而是無效，不過無效的根據(jù)是德民第138條1款有關(guān)善良風(fēng)俗的規(guī)定，而并非由于違反了強(qiáng)制性規(guī)定（德民第134條）。[36]

德國法上的這些矛盾敘述顯示出，德民第134條在批準(zhǔn)生效合同下直接適用的功能十分有限。這是“強(qiáng)制性規(guī)定”自身局限所決定的。例如德民第134條之前段就已主動將適用范圍限于“法律無其他規(guī)定時”，這一限制反而取代該條本身成為人們關(guān)注的重點。[37]而即便是那些“法律無其他規(guī)定”的情形，也不是當(dāng)然適用該第134條，最終還得取決于具體禁令的意旨。[38]

但是有關(guān)條文的這些局限并不影響它們對本文主題的重要性。相反，認(rèn)識到這種聯(lián)系以及“強(qiáng)制性規(guī)定”在其中的局限性，對于理解須批準(zhǔn)行為至少有兩大作用。其一，不汲汲于在法條中尋找“批準(zhǔn)”字樣，而從強(qiáng)制性規(guī)定的性質(zhì)入手，考察其運作時是否存在機(jī)關(guān)同意或追認(rèn)的環(huán)節(jié)，從而界定出《解釋（二）》第8條適用的確切范圍。其二，本條的適用與合同效力直接相關(guān)，既然違反強(qiáng)制性規(guī)定對合同效力的影響是豐富多樣的，[39]常須從規(guī)范目的入手判斷，那么本條的適用也要以認(rèn)清有關(guān)批準(zhǔn)的規(guī)定之規(guī)范目的為前提。這些思想對下文“適用范圍”的考察有深刻影響。

二、適用范圍

（一）在批準(zhǔn)和登記之間

根據(jù)本條的文義，其適用范圍是“依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定經(jīng)批準(zhǔn)或者登記才能生效的合同”。雖然提出批準(zhǔn)或登記要求的規(guī)定較多，但是直接在文義上將合同生效系于批準(zhǔn)或登記的并不多見。征諸條文，大概只有《技術(shù)進(jìn)出口管理條例》第16條這些極少數(shù)條文符合要求。如果嚴(yán)格遵照文義，那么本條的適用范圍是十分狹窄的。

《解釋（一）》第9條也關(guān)注到上述適用范圍狹窄的問題，對于《合同法》第44條第2款的文義射程有所擴(kuò)張：將“應(yīng)當(dāng)辦理批準(zhǔn)手續(xù)”和“辦理批準(zhǔn)手續(xù)才生效”的規(guī)定一體把握。不過在登記方面，仍堅持只有在條文文義將合同效力直接系于登記手續(xù)時，才因未登記而否定合同效力。這種做法有務(wù)實的一面，法律和行政法規(guī)對批準(zhǔn)和登記的運用的確大不相同，批準(zhǔn)的要求往往意味著公權(quán)力主張對某一法律行為本身作出肯定或否定的評價；而登記的要求要么只是主管機(jī)關(guān)備案的需要（如《技術(shù)進(jìn)出口管理條例》第17條、《城市房地產(chǎn)管理法》第54條），要么只是合同履行的必然結(jié)果（例如物權(quán)變動登記或者企業(yè)設(shè)立、變更登記），其實都已經(jīng)超出了合同本身，自然也不應(yīng)影響對合同效力的評價。

隨著我國民法學(xué)成功區(qū)分了合同與基于合同的物權(quán)變動，[40]登記確實已很少影響合同效力，甚至連租賃這種法律明定須登記的合同，也實現(xiàn)了生效和登記的切割（《城市房地產(chǎn)管理法》第54條及《最高人民法院關(guān)于審理城鎮(zhèn)房屋租賃合同糾紛案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第4條）。但是有一類針對物權(quán)變動的合同卻偶然地將生效和登記綁定在一起，那就是劃撥土地使用權(quán)抵押合同。如上所述，劃撥土地使用權(quán)變動本應(yīng)經(jīng)批準(zhǔn)合同才生效的，但是根據(jù)最高人民法院2004年司法解釋（法發(fā)[2004]11號文）的規(guī)定，若劃撥土地使用權(quán)抵押已經(jīng)登記，即可認(rèn)定其為經(jīng)過批準(zhǔn)。這樣將批準(zhǔn)和登記合二為一之后，劃撥土地使用權(quán)抵押合同就由批準(zhǔn)生效轉(zhuǎn)化為登記生效，在登記之前，若抵押人拒絕登記，不能像一般抵押合同那樣訴請實際履行，而應(yīng)結(jié)合《物權(quán)法》第15條前段的規(guī)定適用《解釋（二）》第8條。

以上是適用于登記的罕見例子，更多的則是批準(zhǔn)要求。但是在批準(zhǔn)要求方面，《解釋（一）》第9條將“應(yīng)當(dāng)辦理批準(zhǔn)手續(xù)”和“辦理批準(zhǔn)手續(xù)才生效”一體把握的做法仍要商榷。原因已見第一部分第二節(jié)與強(qiáng)制性規(guī)定的關(guān)系部分：違反具體的強(qiáng)制性規(guī)定是否影響合同效力以及因此而導(dǎo)致《解釋（二）》第8條意義上的“締約過失責(zé)任”，應(yīng)以該強(qiáng)制性規(guī)定的規(guī)范目的判斷為前提。

此外，要求批準(zhǔn)或登記的法律、行政法規(guī)，其實也很少直接著眼于“合同”，假如嚴(yán)格遵照《解釋（一）》第9條的文義，本條的適用范圍仍是極為有限的。參與制定本司法解釋的法官在論及適用范圍時稱，“需要批準(zhǔn)或者登記始生效的合同，多數(shù)涉及國家對某一行業(yè)的特殊管理要求”[41]但恰恰是這些行業(yè)準(zhǔn)入型的規(guī)定，往往并不聚焦于某個合同，而是直指行業(yè)“門檻”本身，例如從事券商業(yè)務(wù)、黃金業(yè)務(wù)、彩票業(yè)務(wù)等等。

可見，這些批準(zhǔn)要求作為強(qiáng)制性規(guī)定，與合同效力以及后續(xù)的“締約過失”問題究竟有何關(guān)聯(lián)，尚需進(jìn)一步探討。在這方面，德國的做法頗多啟示。

（二）德國法的啟示

在德國民法和經(jīng)濟(jì)法中，存在大量有關(guān)合同的批準(zhǔn)要求。[42]面對繁雜的批準(zhǔn)規(guī)定，囫圇吞棗無法把握，必須依歸于實益作必要的區(qū)分。若一合同需要批準(zhǔn)，德國法上基本的區(qū)分為：是其基礎(chǔ)行為（Grundgeschaft）還是履行行為（Erfullungsgeschaft）須批準(zhǔn)。[43]如果是基礎(chǔ)行為須批準(zhǔn)，則在批準(zhǔn)作出前合同尚未生效。只要還未作出批準(zhǔn)，任何當(dāng)事人就都無義務(wù)給付，于是當(dāng)事人也就不可能陷于遲延。盡管如此，基于這一尚未生效合同仍可根據(jù)誠實信用原則（德民第242條）使當(dāng)事人負(fù)有義務(wù)（德民第311條2款、241條2款）。[44]違反此等義務(wù)將會催生依締約過失而享有的損害賠償請求權(quán)。[45]反之，當(dāng)只是履行行為需要批準(zhǔn)時，作為基礎(chǔ)的合同首先是有效的。其特殊性在于，履行面臨了給付障礙，該障礙原則上并不同于最終的履行不能。給付義務(wù)雖未屆期，但也不會阻礙根據(jù)《德國民事訴訟法》第259條對義務(wù)人作出判決，只是必須表明在批準(zhǔn)作出以后方可執(zhí)行判決。[46]在批準(zhǔn)被確定拒絕時，以上兩種須批準(zhǔn)合同的法律后果也各不相同，一為合同無效，一為嗣后不能。[47]

這是德國法對須批準(zhǔn)行為的基本的劃分。此外，在須批準(zhǔn)的基礎(chǔ)行為方面還區(qū)分兩種情況：其一，批準(zhǔn)乃某一具體法律行為自身之生效要件；其二，缺乏“前置”批準(zhǔn)時法律禁止的法律行為。[48]前者如須批準(zhǔn)的外匯業(yè)務(wù)或卡特爾行為；后者則以營業(yè)許可為典型。[49]

德國法這兩個層次的劃分有相同的實益追求，即借此把握批準(zhǔn)對行為效力的影響，區(qū)分批準(zhǔn)前不同的權(quán)利義務(wù)狀態(tài)。[50]例如在具體法律行為自身須批準(zhǔn)的情形，若是單方行為（例如解除或中止）原則上無批準(zhǔn)即無效；若是雙方或多方法律行為，則效力未定。而在“前置”批準(zhǔn)的情形，欠缺批準(zhǔn)時后續(xù)合同的效力即取決于被違反法律規(guī)定的保護(hù)目的，從而又將批準(zhǔn)對合同效力的影響與強(qiáng)行性規(guī)定的影響聯(lián)系了起來。

所以德國法上述分類經(jīng)驗的說服力，不在于路徑依賴，而在于區(qū)分的“實益”。

（三）我國現(xiàn)行法的再整理

我國現(xiàn)行法下有關(guān)批準(zhǔn)的規(guī)定也很龐雜，為求把握，可借鑒上述德國法學(xué)上的分類方法，但還應(yīng)考慮我國的實際。

1.履行行為須批準(zhǔn)者

如前所述，行業(yè)準(zhǔn)入型的規(guī)定，例如從事券商業(yè)務(wù)、黃金業(yè)務(wù)、彩票業(yè)務(wù)等等所需的批準(zhǔn)，對于為從事這些行業(yè)而合股設(shè)立企業(yè)的投資合同來說，似應(yīng)屬履行行為須批準(zhǔn)的情況。申言之，企業(yè)的設(shè)立行為固然必須經(jīng)歷批準(zhǔn)、登記方始有效（《公司法》第6條第2款），但是相關(guān)的合同（即發(fā)起人協(xié)議等），其意義原就在于為成立中公司（企業(yè)）提供合同基礎(chǔ)，自無待批準(zhǔn)、設(shè)立才生效。若批準(zhǔn)被確定地拒絕時；或批準(zhǔn)不再可能獲取時；或其作出已絕無可能時，則該須批準(zhǔn)的履行行為確定的嗣后不能。當(dāng)義務(wù)人對批準(zhǔn)拒絕負(fù)有責(zé)任時，即應(yīng)承擔(dān)不履行之違約責(zé)任。[51]如果在發(fā)起人協(xié)議中約定了由某方承擔(dān)申請批準(zhǔn)、登記義務(wù)，在該方違反時，就是典型的違約，而不必適用締約過失的規(guī)定。所以行業(yè)準(zhǔn)入如是針對企業(yè)設(shè)立行為的話，幾乎沒有本條的適用余地。

但是中外合資、合作合同因批準(zhǔn)要求所受的影響卻大不相同，雖然所有這些批準(zhǔn)要求均同為針對企業(yè)設(shè)立而設(shè)。根據(jù)《中外合資企業(yè)法》和《中外合作企業(yè)法》的規(guī)定，合資合同和合作合同均須批準(zhǔn)方可生效。一般而言，發(fā)起人協(xié)議在公司成立之后即已完成使命，而為章程所取代，但是在前公司法時代出臺的《中外合資企業(yè)法》、《中外合作企業(yè)法》卻十分重視“合同”，其生命可貫穿于公司設(shè)立、存續(xù)乃至清算后責(zé)任，與公司章程適成雙軌。[52]這是企業(yè)設(shè)立批準(zhǔn)制度影響及于發(fā)起人合同效力的一種特例。在此情況下，可有《解釋（二）》第8條的適用余地。

2．基礎(chǔ)行為須批準(zhǔn)者

基礎(chǔ)行為須批準(zhǔn)者又可分為行為本身以批準(zhǔn)為生效要件者和有“前置的”批準(zhǔn)要求者。

（1）行為本身以批準(zhǔn)為生效要件者

最典型的例子當(dāng)數(shù)前面已征引的《技術(shù)進(jìn)出口管理條例》第16條規(guī)定的技術(shù)進(jìn)口合同。其他如企業(yè)國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同（《企業(yè)國有資產(chǎn)法》第53條）、經(jīng)營者集中協(xié)議（《反壟斷法》第20、21、23條）、劃撥土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同（《城市房地產(chǎn)管理法》第40條）也與此相類似。有時候批準(zhǔn)被要求在合同成立之前獲得，例如根據(jù)《農(nóng)村土地承包法》第48條似要求批準(zhǔn)前置，但這并非下文要闡述的“前置的批準(zhǔn)要求”，因為此處須批準(zhǔn)者即為合同本身--若無確定的合同條件，有關(guān)承包的“同意”或“審批”又從何談起？并無“前置的批準(zhǔn)要求”下那種獨立于合同之外的批準(zhǔn)（盡管該批準(zhǔn)也可能發(fā)生于合同成立之后而似“追認(rèn)”）。另如前引《技術(shù)進(jìn)出口管理條例》也關(guān)注到這個問題。根據(jù)該條例第13條，技術(shù)進(jìn)口的一般程序是先提申請，經(jīng)批準(zhǔn)獲得進(jìn)口許可意向書后方可訂立進(jìn)口合同，再將該合同提交第二次審批，批準(zhǔn)后合同生效。但是該條例也留意到這種疊床架屋式的多次批準(zhǔn)實無意義，所以在第15條規(guī)定，申請人可以在第一次申請時一并提交已經(jīng)簽訂的技術(shù)進(jìn)口合同副本，由審批機(jī)關(guān)對申請及其技術(shù)進(jìn)口合同的真實性一并進(jìn)行審查，作出終極決定。

上列這些類型的合同均以批準(zhǔn)為生效要件，是本條適用的典型情形。

（2）“前置的”批準(zhǔn)要求

這類批準(zhǔn)規(guī)定如德國法一樣廣泛地存在于營業(yè)許可中，例如前面所舉的券商業(yè)務(wù)、黃金業(yè)務(wù)、彩票業(yè)務(wù)等等。其他如商品房預(yù)售許可（《城市房地產(chǎn)管理法》第45條第1款第4項）、融資融券服務(wù)（《證券法》第142條）、農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批（《土地管理法》第44、45條）、土地使用權(quán)出讓前的規(guī)劃許可（《城鄉(xiāng)規(guī)劃法》第38、39條）等等皆是。

就此首先需要闡明的是，營業(yè)許可具有雙向的影響：一方面它對合股從事相關(guān)營業(yè)的投資合同來說僅影響合同的“履行行為”；另一方面對于后續(xù)交易也可能直接影響交易行為的效力，譬如獲得許可以前擅自從事營業(yè)而與他人訂立的有關(guān)彩票合同。

其次，這類批準(zhǔn)對后續(xù)交易行為效力的影響依具體規(guī)定目的的不同而不同，本條能否適用也就不可一概而論，這在確定本條適用范圍方面是最為復(fù)雜的一環(huán)，須具體判斷。例如在德國法上，大量銀行業(yè)務(wù)需要聯(lián)邦監(jiān)督機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)，未取得這一批準(zhǔn)的銀行業(yè)務(wù)應(yīng)依法被禁止和處罰。[53]可是如果與一家銀行訂立了借貸合同，而因該銀行未依法取得批準(zhǔn)而違禁，這個合同卻既非依德民第134條無效，也非效力未定或者單方面無效，而是一個完整有效的合同，借款人可以保留借款且須支付約定的利息。反之，存款合同則只具有有限效力，特別是已支付存款的顧客可無視到期約定而即時提款。[54]這是考察具體規(guī)范保護(hù)目的而得出的正確結(jié)論。相應(yīng)的在我國現(xiàn)行法下，彩票業(yè)務(wù)的批準(zhǔn)因具有阻卻賭博行為違法性的功能，事關(guān)善良風(fēng)俗，似符合《解釋（二）》第14條“效力性強(qiáng)制性規(guī)定”的規(guī)格要求，若未經(jīng)批準(zhǔn)從事彩票業(yè)務(wù)而與他人簽訂彩票合同，該合同無效而無適用本條余地。融資融券服務(wù)雖然需要批準(zhǔn)，但應(yīng)屬管理性強(qiáng)制規(guī)范，券商在受批準(zhǔn)之前與投資人簽訂的具體合同因證券市場交易頻繁，似不宜責(zé)其效力瑕疵，亦即無本條適用的必要。這方面的具體甄別工作大多類此。

注釋:

[1]在《合同法解釋（二）》（2009年5月施行）之后，最高人民法院又于2010年8月公布了《關(guān)于審理外商投資企業(yè)糾紛案件若干問題的規(guī)定（一）》（下文簡稱“《外資糾紛規(guī)定（一）》”），其中第5條至第10條就外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同所涉報批義務(wù)做了規(guī)定，該等規(guī)定將于下文納入討論。

[2]因現(xiàn)行法中以登記為合同生效要件的情形已極為少見，具典型意義的只是批準(zhǔn)生效，為行文方便，下文一般僅稱“批準(zhǔn)”，而在第二部分第一節(jié)處分析登記生效的具體問題。

[3]參見陳自強(qiáng)：《契約的成立與生效》，法律出版社2002年版，頁342以下、347以下。陳氏認(rèn)為成立與生效要件的區(qū)分，“顯然是概念法學(xué)全盛時期法律概念過度抽象化的產(chǎn)物”，是德國拋棄的做法，卻仍在德國法系的繼受法域過度演繹。不同觀點見耿林：“合同的成立與生效：概念與體系”，載崔建遠(yuǎn)主編：《民法9人行》，金橋文化出版（香港）有限公司2004年版，頁284以下；并請參看該書頁314以下崔建遠(yuǎn)教授等人對該文的評論。

[4]支持的做法見德國法實務(wù)，Volker Emmerich， Das Recht der Leistungsstoungen， 2003， S. 77。反對的做法見臺灣“民法”第245條之一，將“合同成立前”明定為締約過失的法定要件，參見孫森焱：《民法債編總論》，法律出版社2006年版，頁568。

[5]該條前段將締約過失的成立區(qū)間限定于“訂立合同過程中”。

[6]本文涉及的制度大多淵源于德國法，故本文選德國法為首要的比較法素材似有一定“正當(dāng)性”。

[7]Werner Flume， Das Rechtsgeschaft， 1979，§40 1 g.

[8]MunchKomm/ Emmerich， 2001，Vor§275，Rn. 83.

[9]關(guān)于法律構(gòu)想的詳細(xì)闡述請參閱（德）Larenz：《法學(xué)方法論》，陳愛娥譯，五南圖書出版公司1996年版，頁359以下。

[10]參見黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代民法》，法律出版社2007年版，頁71以下。

[11]尤應(yīng)注意的是，我國司法審判及司法解釋工作中，已經(jīng)出現(xiàn)關(guān)注這些制度聯(lián)系的自發(fā)趨勢，例如，在重慶市第一中級人民法院（2008）渝一中法民終字第1518號判決書（載北大法意網(wǎng)）中，法院著意分析了批準(zhǔn)生效合同與附條件合同的關(guān)系；參與起草《外資糾紛規(guī)定（一）》的法官，更宣稱在報批義務(wù)不履行時應(yīng)準(zhǔn)用《合同法》第45條（即條件成就之?dāng)M制），見主編：《＜關(guān)于審理外商投資企業(yè)糾紛案件若干問題的規(guī)定（一）＞條文理解與適用》，中國法制出版社2010年版，頁87、88。

[12]這是德國通說，參見Heinrich， Vorvertrag， Optionsvertrag， Vorrechtsvertrag， 1965， 5.115; Larenz，Schuldrecht Allgemeiner Teil， 14Aufl. ， S. 86 。

[13]Robert Freitag， “Specific performance” und “causa-Lehre” uber alles im Recht des Vorvertrags?，AcP207（2007），291.

[14]預(yù)約與本約的區(qū)分本來就是很難的，有關(guān)區(qū)分的詳細(xì)方法請參閱Staudinger Kommentar/R. Bork，2003， Vor ss 145-156， Rn. 52f。在批準(zhǔn)合同的場合這一區(qū)分更加困難。

[15]關(guān)于預(yù)約的形式請參閱MunchenerKommentar/Kramer， 2001， Vor § 145， Rn. 47 。

[16]R. Bork，見前注[14]，Rn. 60 。

[17]關(guān)于批準(zhǔn)和形式強(qiáng)制的可比性請參閱R. Bork，見前注[14]， Rn. 63 。

[18]見上海市第二中級人民法院2007年3月22日判決，載《最高人民法院公報》2008年第4期。

[19]R. Bork，見前注[14]，Rn. 57ff。

[20]關(guān)于預(yù)約請參看R. Bork，見前注[14]，Rn. 67 ; Kramer，見前注[15] ， Rn. 49 ; Robert Freitag，見前注[13]， 291。前兩種文獻(xiàn)顯示出德國通說支持實際履行和履行利益的賠償請求，后者則借鑒英美法的觀點，傾向于拒絕預(yù)約尤其是實際執(zhí)行締約強(qiáng)制。關(guān)于批準(zhǔn)前締約過失的模糊處在下文第三部分還有探討。

[21]R. Bork，見前注[14]，Rn. 52

[22]梁慧星：《民法總論》，法律出版社2009年版，頁181：尹田：《民法典總則之理論與立法研究》，法律出版社2010年版，頁236、237; MunchenerKommentar/H. P. Westermman，2001，§158， Rn.54。尤請參閱尹田教授就《合同法》第44條第2款等法條與條件制度之間關(guān)系所做的分析。

[23]關(guān)于德民第158條以下禁止適用和準(zhǔn)用于法定條件，請參閱StaudingerKommentar/R. Bork， 2003，Vor§§158-163， Rn.24。但是關(guān)于該等條款尤其是德民第162條對法定條件下的評價影響又另有廣泛討論，請參閱Werner Flume，見前注[7]，§ 40 1 g; MunchenerKommentar/H. P. Wstermann， 2001，§ 162， Rn. 4這里隱藏了復(fù)雜的評價思維，有關(guān)法定條件的具體規(guī)范之目的于其中起著決定性作用，下文“申言之”處也師法其意。

[24]關(guān)于任意條件請參閱（德）拉倫茨：《德國民法通論》（下冊），王曉曄等譯，法律出版社2003年版，頁686 ; H. P. Westermman，見前注[22]，Rn. 18ff。

[25]Werner Flume，見前注[7]，§ 40 1 f。

[26]關(guān)于這種等同做法的法理依據(jù)和具體應(yīng)用請參閱Werner Flume，見前注[7]，§ 40 1 g。

[27]在德國法上，依德民第1828、1829條規(guī)定，監(jiān)護(hù)人或法定人應(yīng)就其某些行為申請監(jiān)護(hù)法院的批準(zhǔn)，但可自由決定是否使監(jiān)護(hù)法院的批準(zhǔn)付諸實施。甚至在批準(zhǔn)期間發(fā)生更有利的賣出機(jī)會等情事時，還負(fù)有義務(wù)向監(jiān)護(hù)法院報告該等情事以促使拒絕批準(zhǔn)。只有當(dāng)監(jiān)護(hù)人沒有通知對方他不欲獲取批準(zhǔn)或者不欲將業(yè)已獲取的批準(zhǔn)付諸實施時，對方當(dāng)事人才可能取得損害賠償請求權(quán)。這一法例對于理解我國國資交易中申請人和批準(zhǔn)人的角色頗有助益。就上述法例的分析請參閱Werner Flume，見前注[7]， §401 g; H. P.Wstermann，見前注[23]，Rn. 5

[28]參見朱虎：“土地承包經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)中的發(fā)包方同意”，《中國法學(xué)》2010年第2期。

[29]參見湯文平：“德國法上的批準(zhǔn)生效合同研究”，《清華法學(xué)》2010年第6期。

[30]StaudmgerKommentar/ Gursky， 2001，Vor § § 182ff.，Rn. 54.；JauernigKommentar/Jauernig， § 104，Rn. 20. ;Joachim Gernhuber， Das Schuldverhaltnis-Begriindung und Anderung Pflicht und Strukturen Drittwirkun-gen， 1989，S. 147.

[31]參見拉倫茨，見前注[24]，頁671以下。Vgl. Gursky，同上注，Rn. 54。其中機(jī)關(guān)“同意”是公權(quán)力的行使，就用語習(xí)慣來說更似對應(yīng)于中文的“批準(zhǔn)”，本文準(zhǔn)此。并且對現(xiàn)行法使用“同意”描述公權(quán)力“批準(zhǔn)”行為的情形，本文也一律納入討論范圍，且為行文方便有時通稱“批準(zhǔn)”。

[32]StaudingerKommentar/Rolf Sack， 2003，§134， Rn. 166.

[33]Rolf Sack，同上注，Rn. 166．該條即為有關(guān)違反禁止性規(guī)定行為的基本規(guī)范。

[34]Rolf Sack，同上注，Rn. 167ff。

[35]Rolf Sack，同上注，Rn. 167f; MtinchenerKommentar/Mayer-Maly/Armbruster ， 2001，§ 134， Rn. 7 。

[36]Gursky，同前注[30] ， Rn. 54; Jauernig/ Jauernig ， 2006， § 182， Rn. 7。但就在施陶丁格評注的另一處，再次出現(xiàn)矛盾敘述，作者認(rèn)為：“如果當(dāng)事人一開始就以繞過已知批準(zhǔn)要求的意圖訂立合同，則該雙方或多方須批準(zhǔn)的法律行為無效。……如果當(dāng)事人借助合同追求違法目的而隱瞞該目的以騙取必需的批準(zhǔn)，同樣依德民第134條無效。此外對批準(zhǔn)要求故意的蔑視將被作為第138條意義上的違反善良風(fēng)俗對待?！盧olf Sack，見前注[32]，Rn.175。帕蘭特評注的看法與之相仿，Palandt/Heinrichs， 2006， § 134， Rn. 11 a 。

[37]拉倫茨，見前注[24]，頁587。

[38]參見（德）梅迪庫斯：《德國民法總論》，邵建東譯，法律出版社2001年版，頁483。

[39]參見崔建遠(yuǎn)：《合同法總論》（上卷），中國人民大學(xué)出版社2008年版，頁282以下；蘇永欽：“違反強(qiáng)制或禁止規(guī)定的法律行為”，載氏著：《私法自治中的經(jīng)濟(jì)理性》，中國人民大學(xué)出版社2004年版，頁30以下。

[40]在上個世紀(jì)90年代初期作出這種區(qū)分之前，針對物權(quán)變動訂立的合同是須登記才生效的典型行為。

[41]沈德詠、奚曉明主編：《最高人民法院關(guān)于合同法司法解釋（二）理解與適用》，人民法院出版社2009年版，頁76。

[42]參見湯文平，見前注[29]。

[43]Vgl. Palandt/Heinrichs， 2006，§275， Rn. 35ff.有時基礎(chǔ)行為這一術(shù)語又被債務(wù)行為（Verpflichtungsgeschaft）所取代，見Rolf Sack，見前注[32]，Rn. 167

[44]Volker Emmerich，見前注[4]，S.78。

[45]Rolf Sack，見前注[32]，Rn.169。

[46]Volker Emmerich，見前注[4]，S. 78

[47]關(guān)于其完整效果參見湯文平，見前注[29]。

[48]Rolf Sack，見前注[32]，Rn. 177 。 [49]詳細(xì)法例參見湯文平，見前注[29]。

[50]詳細(xì)分析參見湯文平，見前注[29]。

[51] Vgl. Rolf Sack，見前注[32]，Rn. 185。

[52]所以在實踐中，有依公司法之股東代表訴訟和依合資合同之股東違約訴訟之間的競合問題存在，亟待深入研究。

第8篇：審計實務(wù)論文范文

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計，環(huán)境會計，會計體系

 

引言

環(huán)境會計的研究對于我國而言還處于初級階段，為了防止我國的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展重蹈覆轍，實施我國的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展。博士論文，會計體系。我國必須加緊推行企業(yè)環(huán)境會計的實施。通過上文對環(huán)境會計的探討，結(jié)合我國國情，針對目前我國在環(huán)境會計方面存在的問題，筆者對我國開展環(huán)境會計提出以下幾條建議。

1 制定和完善環(huán)境會計準(zhǔn)則和會計制度

企業(yè)為追求自身的經(jīng)濟(jì)利潤，往往不愿意實施環(huán)境會計，或者不能真實、準(zhǔn)確地實施環(huán)境會計。博士論文，會計體系。為了保障環(huán)境會計在我國真實有效地推行實施，這就需要有相關(guān)法律法規(guī)的強(qiáng)有力的支撐。首先要建立健全的環(huán)境會計相關(guān)法律體系，以強(qiáng)制的法律手段保障環(huán)境會計的法律地位，以法律形式約束、規(guī)范人們的經(jīng)濟(jì)行為，使之符合我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要，使環(huán)境會計有法可依，保證環(huán)境會計的順利實施。在制定和完善相關(guān)環(huán)境會計準(zhǔn)則和會計制度時，可以在考慮我國特有國情的前提下，適當(dāng)?shù)亟梃b、吸收國際上的理論成果和成功的實踐經(jīng)驗。

目前，環(huán)境會計在目標(biāo)上還很不明確，對其目標(biāo)的正確認(rèn)識是完善和發(fā)展環(huán)境會計的前提；環(huán)境使用者的群體還不夠普及，到現(xiàn)今為止，只有政府相關(guān)部門對其比較重視，并且依據(jù)企業(yè)在環(huán)境保護(hù)和環(huán)境污染治理的行為上制定出了一定得獎懲措施。博士論文，會計體系。除此以外，大多數(shù)企業(yè)部門和個人對環(huán)境會計信息的意識還不夠強(qiáng)烈。我國要發(fā)展環(huán)境會計必須增強(qiáng)和國外學(xué)者以及相關(guān)部門的交流，我們需要借鑒國外成功的案例結(jié)合我國實際情況加深我國環(huán)境會計理論方面和實務(wù)方面的研究探討，使我國的環(huán)境會計的理論和實務(wù)研究都跟上國際的步伐。

2遵循環(huán)境會計發(fā)展的循序漸進(jìn)原則

按照事物發(fā)展的自然規(guī)律和我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的自身特點，想讓環(huán)境會計的實施在我國一下子達(dá)到一個較高的水平是不現(xiàn)實的。我國的環(huán)境會計必然要經(jīng)歷一個由萌芽、發(fā)展到逐漸完善的過程。對于不同階段，環(huán)境會計的應(yīng)用要求也有所不同，從形式到內(nèi)容，從核算方法到應(yīng)用范圍，都要循序漸進(jìn)，逐步提高。1、形式上，將復(fù)式記賬和單式記賬兩種方法的核算相結(jié)合，然后由單式記賬慢慢轉(zhuǎn)變成復(fù)式記賬；在信息披露方面可以先采用在財務(wù)報表中補(bǔ)充資料或附注的形式，再逐漸向正規(guī)的報表披露模式轉(zhuǎn)變。2、內(nèi)容上，對比較容易操作的內(nèi)容先確認(rèn)、計量和披露，當(dāng)發(fā)展成熟時對其全部內(nèi)容進(jìn)行核算。3、核算方式上，暫時對環(huán)境會計要素的核算不作非常嚴(yán)格的要求，之需要從現(xiàn)有的會計資料中獲得環(huán)境信息就可以，不過當(dāng)環(huán)境會計要素的核算逐步發(fā)展成熟時就需要建立一套完整的核算體系。4、推行范圍上，先在一小部分進(jìn)行試點，然后推廣到全國各地?？梢韵仍谖廴緺顩r比較嚴(yán)重或者國家重點建設(shè)的企業(yè)和行業(yè)進(jìn)行試點，通過對其反映效果的觀察從中進(jìn)一步改善，總結(jié)其中經(jīng)驗，然后逐步推廣到不同行業(yè)不同部門不同企業(yè)，最后推廣到全國各地。博士論文，會計體系。

3加強(qiáng)政府管理部門對環(huán)境會計的監(jiān)督

企業(yè)為追求自身的經(jīng)濟(jì)利潤，往往不愿意實施環(huán)境會計，或者不能真實、準(zhǔn)確地實施環(huán)境會計。政府管理部門和社會各界對環(huán)境會計的監(jiān)督顯得尤為重要。博士論文，會計體系。社會公眾監(jiān)督和社會中介監(jiān)督都屬于社會監(jiān)督的一部分。博士論文，會計體系。其中，社會公眾監(jiān)督不具有法律效應(yīng)，但是它的輿論影響不能忽視，它往往決定著媒體對企業(yè)的輿論導(dǎo)向，所以社會公眾的監(jiān)督對企業(yè)在環(huán)境保護(hù)和治理方面是很重要的，這是促進(jìn)環(huán)境會計完善的一個重要部份。然而，國家有關(guān)機(jī)構(gòu)對環(huán)境會計的監(jiān)督主要體現(xiàn)在強(qiáng)制性和專業(yè)性上，當(dāng)前，我國國家審計機(jī)構(gòu)還沒有環(huán)境審計這個組織，在相關(guān)的審計法律法規(guī)中也沒有對環(huán)境審計方面的內(nèi)容作具體的規(guī)定。審計是一個重要的監(jiān)督組織，在環(huán)境會計體系中建立環(huán)境審計是毋庸置疑的。目前，建立環(huán)境審計首先要了解環(huán)境審計法規(guī)建設(shè)；其次為建立環(huán)境審計做好物力人力和財力準(zhǔn)備如配備環(huán)境審計人員；最后出具環(huán)境審計報告，這是我們進(jìn)行環(huán)境審計得出的書面證明，是促進(jìn)企業(yè)環(huán)境會計穩(wěn)步前進(jìn)的有效推進(jìn)力。環(huán)境審計部門可以從核查原則、核查內(nèi)容和核查材料上這三個方面對環(huán)境審計進(jìn)行定義確認(rèn)和披露。

4提高會計人員的專業(yè)技能素質(zhì)

作為會計處理的實際操作者，會計人員的會計專業(yè)技能極大程度地直接影響到國家會計準(zhǔn)則和制度的實際貫徹執(zhí)行是否合法真實有效。作為一門新興的會計學(xué)科，環(huán)境會計的實務(wù)操作還沒有被我國廣大會計工作者所熟悉，要想在我國大力推行實施環(huán)境會計，非常有必要培養(yǎng)一批高專業(yè)技能素質(zhì)的會計人才，同時也要提高現(xiàn)有會計工作者在環(huán)境會計相關(guān)方面的專業(yè)技能。隨著人們對環(huán)境意識的增強(qiáng)，高新技術(shù)的出現(xiàn)，環(huán)保措施的進(jìn)步以及綠色產(chǎn)品的產(chǎn)生，企業(yè)對環(huán)境管理的思想也發(fā)生了巨大的變化。以前，我們雖然經(jīng)常強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)商對其生產(chǎn)過程產(chǎn)生的廢水、廢氣和廢物的排放，但是沒有改變其根源，污染源還是不斷擴(kuò)散開來?，F(xiàn)在越來越多的人認(rèn)識到，要想回到過去清新的環(huán)境，必須從產(chǎn)品的研發(fā)，生產(chǎn)到消耗再到回收利用等每個階段進(jìn)行全方位的調(diào)整，只有從管理思想上徹底變革了才能保證每個環(huán)節(jié)的改變。對于會計的主要核算人員——財務(wù)人員就必須樹立起積極的環(huán)保思想，另外，環(huán)境會計是由會計學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)和環(huán)境學(xué)多門學(xué)科相結(jié)合的應(yīng)用學(xué)科，傳統(tǒng)會計中沒有這方面的內(nèi)容，財務(wù)人員就需要對其有更進(jìn)一步的了解，所以，財務(wù)人員在加強(qiáng)對環(huán)保認(rèn)識的基礎(chǔ)上更要在專業(yè)水平方面下功夫。

參考文獻(xiàn)

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[4]鄧寅.關(guān)于我國環(huán)境會計計量方法的探討[J].企業(yè)導(dǎo)報,2010,(04):93

第9篇：審計實務(wù)論文范文

論文題目：論述重要性原則其在成本會計中的運用(提綱)

論文摘要：正確理解和運用重要性原則對成本會計核算工作的重大意義和作用，以及重要性原則在成本會計中的運用，以及重要性原則對會計人員的職業(yè)要求。

論文關(guān)鍵詞：重要性原則,成本會計,運用

一、引言

重要性是會計、審計理論與實務(wù)中的一個基礎(chǔ)概念和基本原則， 在會計和審計中有著十分廣泛的運用，以及重要性原則在實際工作中的應(yīng)用。

二、重要性原則的內(nèi)涵

(一) 重要性的判定

(二) 對重要性原則的進(jìn)一步分析

1. 運用重要性原則是“成本效益原則” 的要求。

2. 運用重要性原則， 有利于把握住問題的實質(zhì)， 抓住關(guān)鍵點。

3. 運用重要性原則需合理運用會計職業(yè)判斷。

三、成本會計信息的成本構(gòu)成及效益構(gòu)成

(一)成本會計信息的成本構(gòu)成

1、處理和提供成本會計信息的成本。

2、傳遞成本會計信息的成本。

3、訴訟成本。

4、競爭和談判劣勢。

5、管理和業(yè)績評價的機(jī)會成本。

6、其他成本。

(二)、成本會計信息的效益構(gòu)成

(1)降低成本。

(2)增加企業(yè)的利潤。

(3)為企業(yè)戰(zhàn)略提供支持。

以上成本會計信息的成本與效益分析的啟示如下：

第一，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無論是企業(yè)的外部信息需求者還是企業(yè)的管理當(dāng)局對成本會計信息的需求加強(qiáng)。

第二、成本會計信息的成本與效益大部分是難以計量的。

第三、成本會計信息是一個動態(tài)的、相對的概念

第三、重要性原則在成本會計中的運用分析

重要性原則在成本會計中的運用較為普遍， 主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

(一) 賬戶設(shè)置

(二) 輔助生產(chǎn)費用的分配

1. 直接分配法符合重要性原則。

2. 計劃成本分配法按重要性原則可以簡化核算。

3. 順序分配法，充分體現(xiàn)出了重要性原則的思想。

(三) 生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配

1. 不計算在產(chǎn)品成本法。

2. 在產(chǎn)品按所消耗原材料費用計價法。

3. 在產(chǎn)品按年初固定成本計價法。

4. 在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品成本計算。

5. 定額成本法計算在產(chǎn)品成本

(四) 聯(lián)產(chǎn)品和副產(chǎn)品成本的計算

(五) 制造費用計劃分配率分配法

(六) 固定資產(chǎn)后續(xù)支出的核算

四、結(jié)束語

重要性原則在成本會計中的運用是非常普遍的， 重要性標(biāo)準(zhǔn)離不開信息使用者的具體需要， 離不開每個企業(yè)所處的特定環(huán)境， 重要性原則在實務(wù)中的適度運用依賴于會計人員高度的職業(yè)敏感性與良好的職業(yè)判斷能力， 可見提高會計人員的素質(zhì)， 增強(qiáng)職業(yè)判斷能力已成為新形勢下會計發(fā)展的緊迫任務(wù)。另外， 在成本核算中運用重要性原則畢竟會使得成本信息的準(zhǔn)確性受到一定的影響， 因此加強(qiáng)信息披露是必不可少的。

參考文獻(xiàn)：

〔1〕費倫蘇.對重要性原則內(nèi)涵的思考〔j〕.財會月刊(綜合)，2006(9).

〔2〕金未.重要性原則在我國會計中的運用〔j〕.發(fā)展研究，2006(4).

〔3〕歐陽清，萬壽義.成本會計〔m〕.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2002.

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