新常態(tài)下成本管理創(chuàng)新思考

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一、引言

2014年的APEC工商領(lǐng)導(dǎo)人峰會上，系統(tǒng)地闡述了“經(jīng)濟(jì)新常態(tài)”。即，經(jīng)濟(jì)增長速度從高速增長轉(zhuǎn)為中高速增長，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化升級，增長動力從要素驅(qū)動、投資驅(qū)動轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動( 陳雨露，2015)。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的重要標(biāo)志是經(jīng)濟(jì)增長由原先的非常態(tài)、超常態(tài)回歸正常態(tài)、平常態(tài)，且其增長動力、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、風(fēng)險挑戰(zhàn)等均具有權(quán)變性，即中國經(jīng)濟(jì)必須適應(yīng)新的環(huán)境和條件動態(tài)地加以變革與發(fā)展。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)不僅對宏觀經(jīng)濟(jì)，而且對微觀企業(yè)的成本管理也將產(chǎn)生重要影響。成本管理是企業(yè)永恒的主題，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的市場化特征，從成本管理的本質(zhì)及其屬性上尋求提高企業(yè)管理效率與效益的路徑與規(guī)則，是企業(yè)創(chuàng)新與發(fā)展的內(nèi)在要求。企業(yè)實踐表明，只有基于為顧客創(chuàng)造價值開展持續(xù)贏利的成本管理與控制，才能吸引廣大顧客選擇你而不是你對手的產(chǎn)品或服務(wù)。有效的成本管理是實現(xiàn)顧客價值創(chuàng)造以及企業(yè)價值增值的基礎(chǔ)和保障（Joshi, & Nerkar, 2011）。成本管理的創(chuàng)新發(fā)展主要受三個因素的影響：一是組織及其制度建設(shè)；二是技術(shù)及其需求狀況；三是文化及其行為特征（Dovev & Poonam, 2012）。由于中國的市場化進(jìn)程起步較晚，把握中國情境的成本管理，重點應(yīng)放在第三個方面。促進(jìn)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的成本管理創(chuàng)新實踐，首先需要認(rèn)識成本管理以往的“舊常態(tài)”及其特點，并在此基礎(chǔ)上尋求成本管理的對策與思路；其次，要結(jié)合中國的情境特征，動態(tài)、權(quán)變地開展成本管理及其創(chuàng)新活動，尤其是考慮中國企業(yè)的成本文化及其行為特征，并在此基礎(chǔ)上加以“指引”或“指南”；同時，加強(qiáng)國際化成本管理與中國特色成本管理的比較研究，盡快形成具有中國情境特征的成本管理理論與方法體系。

二、經(jīng)濟(jì)新常態(tài)對成本管理的影響

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)主要有三個特征：一是在經(jīng)濟(jì)增長速度上，轉(zhuǎn)向中高速；二是在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)上，加快轉(zhuǎn)型升級；三是在經(jīng)濟(jì)增長動力上，實施創(chuàng)新驅(qū)動。面對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新常態(tài)，成本管理需要新的視角、新的框架。

1.適應(yīng)經(jīng)濟(jì)增長速度的變化，成本管理需要改革創(chuàng)新。在中高速的經(jīng)濟(jì)增長環(huán)境下，企業(yè)管理的重點將由過去的銷售管理向成本控制轉(zhuǎn)變，企業(yè)的戰(zhàn)略選擇開始由長期關(guān)注市場和銷售份額轉(zhuǎn)移到關(guān)注盈利能力和利潤空間等方面。因此，現(xiàn)階段的企業(yè)管理重點應(yīng)放在存貨占用成本和產(chǎn)品耗材成本等的控制與規(guī)劃方面。這一時期，成本管理的改革重點是加強(qiáng)節(jié)能降耗和壓縮成本的管理工具開發(fā)與創(chuàng)新，提高資產(chǎn)的使用效率和效果等。具體包括：一是以顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營為目標(biāo)，突出成本管理的市場化特征；二是發(fā)揮成本管理控制系統(tǒng)的前饋機(jī)制效應(yīng)，實施多種成本方法在企業(yè)或組織中的并用，揚(yáng)長避短；三是優(yōu)化成本管理信息支持系統(tǒng)的科學(xué)性與有效性等。適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)，成本管理要加強(qiáng)管理工具與方法的整合與協(xié)調(diào)，使成本管理的事前、事中與事后控制效應(yīng)發(fā)揮至最佳。

2.圍繞經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，成本管理需要尋求新路徑。隨著經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化升級，成本管理將成為連接產(chǎn)業(yè)發(fā)展與管理創(chuàng)新的“新常態(tài)”。近年來，各級地方政府通過把現(xiàn)有傳統(tǒng)的制造業(yè)“轉(zhuǎn)移出去”，再把先進(jìn)生產(chǎn)力“轉(zhuǎn)移進(jìn)來”的方式，即采用“騰籠換鳥”的形式來實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型升級。但現(xiàn)實中存在許多“成本問題”需要加以解決，這些成本主要有就業(yè)成本、閑置成本、協(xié)同成本和遷移成本等（劉志彪，2015）。以成本管理的思維來考察，政府的這種思路有一定的局限性，即經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級不能一味強(qiáng)調(diào)“騰籠換鳥”，而是要注重傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的改造以及價值創(chuàng)造路徑的創(chuàng)新。成本管理服務(wù)于企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，需要實現(xiàn)三大轉(zhuǎn)變：一是向高價值轉(zhuǎn)變。即，從低水平的規(guī)模經(jīng)營機(jī)制轉(zhuǎn)向高水平的價值創(chuàng)造機(jī)制，提高產(chǎn)能的附加值率；二是向大服務(wù)轉(zhuǎn)變。即，加強(qiáng)大服務(wù)經(jīng)濟(jì)意識，重點是搞好生產(chǎn)服務(wù)業(yè)。大服務(wù)是服務(wù)于一、二、三產(chǎn)業(yè)的完整大產(chǎn)業(yè)，對經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有積極意義；三是向“互聯(lián)網(wǎng)+”轉(zhuǎn)變。即，注重傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的高端領(lǐng)域，以及與互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的嫁接（主動擁抱互聯(lián)網(wǎng)）。

3.借助于創(chuàng)新驅(qū)動，實現(xiàn)成本管理的功能轉(zhuǎn)化。創(chuàng)新驅(qū)動是中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要，以“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”和“互聯(lián)網(wǎng)+”為代表的新經(jīng)濟(jì)環(huán)境，使成本管理與互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)緊密融合?；ヂ?lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)是互聯(lián)、互相與互動，創(chuàng)新驅(qū)動環(huán)境下的成本管理使傳統(tǒng)的實物成本流管理與虛擬成本流和網(wǎng)絡(luò)組織成本流等相互結(jié)合，提高企業(yè)的核心競爭力。同時，推動了企業(yè)經(jīng)營模式的變遷。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的價值管理需求，企業(yè)實踐中的兩種經(jīng)營模式，即成本導(dǎo)向與價值導(dǎo)向的經(jīng)營模式開始在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的創(chuàng)新驅(qū)動機(jī)制下積極融合。成本導(dǎo)向的經(jīng)營模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的交易成本等概念范式；價值導(dǎo)向的經(jīng)營模式主要依據(jù)的是經(jīng)濟(jì)組織理論中的能力資源等概念范式。轉(zhuǎn)變成本導(dǎo)向的經(jīng)營結(jié)構(gòu)模式，是要在成本管理中嵌入拉動式的即時生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、全面質(zhì)量管理、團(tuán)隊工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）、小利潤中心組織管理、單位時間價值管理等內(nèi)容，使成本驅(qū)動與價值驅(qū)動有機(jī)統(tǒng)一（田中，2006）。這種統(tǒng)一具有前饋機(jī)制的屬性，即由過去的事后管理向事前、事中轉(zhuǎn)變；過去的強(qiáng)制性成本控制變?yōu)橹鲃有猿杀究刂?，員工的成本意識由原來的“你讓我干”變成“我自己想干”等。這種嵌入了前饋機(jī)制的成本管理不僅擴(kuò)展了成本管理的功能，還樹立了企業(yè)成本文化，即員工認(rèn)識到自己是企業(yè)的主人，自己的勞動能夠為自己和企業(yè)創(chuàng)造價值，體現(xiàn)了創(chuàng)新驅(qū)動為企業(yè)價值創(chuàng)造提供源泉的基本理念。

三、經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下成本管理的邊界擴(kuò)張

成本管理的邊界擴(kuò)張是由企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境因素引起的，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下企業(yè)環(huán)境的多變性與復(fù)雜性，成本管理必須重新思考自身的管理功能與屬性，并采取切實可行的路徑與對策，擴(kuò)張成本管理的作用邊界，這是提高企業(yè)管理效率與效益的內(nèi)在要求。

1. 成本管理的學(xué)科邊界。成本管理的邊界從理論上考察，主要是指學(xué)科之間關(guān)系的協(xié)調(diào)與處理問題。與成本管理最緊密的學(xué)科主要有成本會計、財務(wù)管理與管理會計。就成本管理與成本會計而言，兩者實質(zhì)是同一學(xué)科，都是結(jié)合企業(yè)成本問題所開展的研究或理論總結(jié)，之所以會逐漸形成兩門不同的學(xué)科，原因主要有：（1）承擔(dān)的任務(wù)不同。成本會計以核算為主，要求遵循會計準(zhǔn)則的規(guī)范要求，加上成本分類的發(fā)展速度很快，許多新的成本問題需要加以核算與規(guī)范。如質(zhì)量成本、作業(yè)成本、資源消耗成本等，使成本會計學(xué)科形成了一種以核算為主要特征的表現(xiàn)形式；與此同時，也給成本管理提供了發(fā)展機(jī)會，例如如何整合和強(qiáng)化這些成本方法在價值創(chuàng)造中的功能與作用；如何厘清不同核算方法的異同，以及解決各種核算方法之間的矛盾等，需要成本管理學(xué)科加以輔助與完善，從而擴(kuò)展了成本管理的空間和余地；（2）涉及的領(lǐng)域不同。成本會計中的 “成本”概念主要是制造成本，而成本管理中的“成本”則不受此局限，可以是財務(wù)會計中確認(rèn)、計量要求的成本概念，也可以是管理學(xué)及經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本概念，如組織成本、政治成本等；（3）時間上的要求不同。成本會計中的“核算”受到會計報告中時間的嚴(yán)格約束，而成本管理中的具體管理與控制活動主要與企業(yè)管理的具體對象與活動項目的開展相關(guān)，時間上相對靈活。有關(guān)財務(wù)管理與成本管理、管理會計與成本管理的學(xué)科關(guān)系，許多學(xué)者已經(jīng)作了較為深入的研究，本文限于篇幅暫不討論。

2.成本管理的功能擴(kuò)展。成本管理功能的邊界主要是指交易成本與企業(yè)經(jīng)營能力之間的關(guān)系協(xié)調(diào)與處理。從交易成本角度分析，成本管理的功能邊界是由企業(yè)積極處理會計中的各種成本工具的邊際交易成本，大于消極處理來自其他方面的成本方法所產(chǎn)生的邊際交易成本的集合所決定的。換言之，是通過對企業(yè)管理實踐中存在的各種成本管理現(xiàn)象進(jìn)行歸集、整合，一方面達(dá)到減少摩擦費(fèi)用、提高核算效率與效果等目的；另一方面，減少成本工具或方法之間的交叉、矛盾等問題，促進(jìn)企業(yè)提高成本管理的預(yù)測與決策功能，實現(xiàn)企業(yè)整體的交易成本最低。從經(jīng)營能力角度看，界定成本管理功能邊界以及發(fā)揮其更大效果，最直接的方法是用其所帶來的收益（包括財務(wù)的和非財務(wù)的，如用量化的凈利潤等業(yè)績指標(biāo)）做分子，以期望的成本數(shù)值做分母，二者比值如果大于等于一，可以認(rèn)為成本管理是有效的。成本與效益并不一定成正比，成本管理好的企業(yè)未必一定效益好。因為，企業(yè)的效益受到多方面因素的影響，如行業(yè)、經(jīng)營環(huán)境、國家政策等，這些都會使企業(yè)效益產(chǎn)生極大的波動。同時，成本管理本身也存在一定的局限性，如在物價上漲的情況下，傳統(tǒng)的零存貨成本管理思想可能不切合實際，囤積一些稀缺基礎(chǔ)原材料可能會帶來巨額的漲價收益。然而，需要肯定的是，成本管理對于企業(yè)經(jīng)營管理的作用是不可否定的，在企業(yè)管理中的重要地位不可替代。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，企業(yè)單純就成本管理而成本管理，往往不具有現(xiàn)實性。成本管理不僅僅是絕對的、靜態(tài)的，也是相對的、動態(tài)的，處于不斷的變化之中。過去的成本管理業(yè)績，不等于現(xiàn)有的業(yè)績；現(xiàn)在的成本管理業(yè)績，不等于將來的成本業(yè)績。這些均是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下成本管理正確定位必須認(rèn)真思考的課題。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的成本管理邊界擴(kuò)張是中國情境特征下的一個新課題。從動態(tài)與權(quán)變的發(fā)展思路上看，應(yīng)該符合以下基本要求：一是促進(jìn)成本管理效率與效益的提高；二是增強(qiáng)成本管理實踐的有效性和可操作性；三是有助于成本管理指南或指引的構(gòu)建，加快中國特色成本管理理論與方法體系的構(gòu)建。隨著科學(xué)技術(shù)、市場競爭和社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，企業(yè)經(jīng)營理念和組織形態(tài)迅速演化，成本管理正在逐步邁向科學(xué)、精確、系統(tǒng)和公平（Dyer & Singh,1998）。成本管理邊界的擴(kuò)張既要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下企業(yè)管理目標(biāo)變化的要求，還要考慮結(jié)合當(dāng)前與未來收益的安全與穩(wěn)定的需要。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)不僅對行業(yè)、經(jīng)營模式等產(chǎn)生影響，而且對企業(yè)收益也會產(chǎn)生一定的波動性。在這種發(fā)展與變化的環(huán)境下，成本管理的邊界擴(kuò)張對于提升企業(yè)經(jīng)營管理能力是十分重要的。

四、經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下成本管理的創(chuàng)新實踐

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的成本管理實踐，需要結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的變化，主動調(diào)整成本管理戰(zhàn)略，擴(kuò)展傳統(tǒng)的成本管理思維。即，在創(chuàng)新驅(qū)動的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，圍繞為顧客創(chuàng)造價值這一目標(biāo)努力實現(xiàn)成本管理實踐的創(chuàng)新與發(fā)展。

1.將成本管理工具嵌入預(yù)算管理中，進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)的成本控制。隨著經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下經(jīng)濟(jì)增長速度的變化，企業(yè)收益的獲取程度也將發(fā)生一定的變化。企業(yè)必須以資源效率為核心，加強(qiáng)成本管理創(chuàng)新，譬如在以往的成本管理實踐中融入多種管理工具和方法，這將是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下企業(yè)降本增益的一種重要手段。對于當(dāng)前我國企業(yè)的實踐而言，將成本管理工具嵌入預(yù)算管理活動中，將是一種最佳的路徑選擇。這是因為，預(yù)算管理是一種“戰(zhàn)略——計劃——財務(wù)”框架下的三角式企業(yè)資源配置形式。在這一“三角”中，“戰(zhàn)略”居于上位，“計劃”與“財務(wù)”并行且相互匹配，處于下位。即，在戰(zhàn)略的引導(dǎo)下，合理、有效地安排企業(yè)的各項業(yè)務(wù)計劃，同時結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略，使財務(wù)活動在業(yè)務(wù)計劃的協(xié)調(diào)下進(jìn)行資金等資源的最優(yōu)化配置，以提高企業(yè)各種資源的利用效率與效益（趙劍波，2014）。將成本管理工具，如目標(biāo)成本方法嵌入預(yù)算管理，可以拓展預(yù)算管理的視野，激發(fā)企業(yè)成本管理創(chuàng)新。從預(yù)算管理的編制實踐看，將目標(biāo)成本管理與作業(yè)成本管理等多種方法融入預(yù)算編制活動中，可以構(gòu)建一種“金字塔結(jié)構(gòu)”的預(yù)算管理體系。該方法的具體做法是：（1）董事會對各下屬公司上報的預(yù)算金額，按一定比例從中提取“預(yù)算資金成本”（即“預(yù)算松馳”現(xiàn)象帶來的資金成本），并將其統(tǒng)一存放到“資金成本池”中；（2）如果下屬的某一公司有某種重要的活動需要使用資金，或者執(zhí)行過程中公司的預(yù)算資金額確實不足時，可以申請獲得“資金成本池”中的資金；（3）成立預(yù)算管理小組。為體現(xiàn)公平，可以從集團(tuán)企業(yè)范圍內(nèi)公開選擇相關(guān)人員成為預(yù)算管理小組成員。在預(yù)算年度內(nèi)，預(yù)算管理小組要重點關(guān)注以下信息：結(jié)合各公司預(yù)算的使用情況，為是否需要動用資金成本池的資金提供早期信號；收集各公司預(yù)算資金使用方向的信息；掌握資金成本池中目前資金的存量；是否批準(zhǔn)資金的申請等。

舉例來說，某企業(yè)（集團(tuán)）下屬四家公司，各自上報的預(yù)算資金總額以及提取了“資金成本池”后的預(yù)算如表（1）所示。本例中各公司的資金成本池按50%的比例統(tǒng)一計提“預(yù)算資金成本”（其前提是各公司存在多報預(yù)算以避免預(yù)算不足的“預(yù)算松弛”現(xiàn)象，且各公司傾向于放松控制，年度預(yù)算總會用完，有時還會超支；同時，下屬公司的戰(zhàn)略眼光不如集團(tuán)總部等）。某家公司的經(jīng)理想申請資金成本池中的資金，必須設(shè)計和提交達(dá)到預(yù)定目標(biāo)的幾個備選方案，一般需要列出三個備選方案清單，預(yù)算管理小組則對清單管理進(jìn)行科學(xué)規(guī)劃與論證，力求達(dá)到公開、公平與公正。資金成本池法是針對傳統(tǒng)預(yù)算管理中存在的預(yù)算松馳問題，通過將成本管理中的競爭機(jī)制引入到預(yù)算的編制過程中來所創(chuàng)立的一種方法。這一方法提高了資金預(yù)測的準(zhǔn)確性和預(yù)算的適應(yīng)性；減少了部門間的博弈；鼓勵關(guān)注組織目標(biāo)；為企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢提供了動力和保障。金字塔結(jié)構(gòu)中的“戰(zhàn)略層面”是企業(yè)（集團(tuán)）總部結(jié)合成本管理戰(zhàn)略所確立的年度預(yù)算目標(biāo)及管理重點等。這種戰(zhàn)略預(yù)算法有三種形式，一是以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的預(yù)算管理模式，五礦集團(tuán)公司是該模式的典型代表（高晨、湯谷良，2007）。具體內(nèi)容包括：以戰(zhàn)略尤其是年度經(jīng)營計劃為依據(jù)編制預(yù)算，然后根據(jù)經(jīng)營計劃配置資源，形成最終預(yù)算，增強(qiáng)預(yù)算的戰(zhàn)略相關(guān)性；以資金預(yù)算為核心來實現(xiàn)規(guī)劃與管控功能；以預(yù)算執(zhí)行報告為依據(jù)以自創(chuàng)的“戰(zhàn)略預(yù)算質(zhì)詢會”形式進(jìn)行過程調(diào)整與控制；結(jié)合預(yù)算指標(biāo)和平衡計分卡理念構(gòu)建業(yè)績評價體系，改善單一預(yù)算考評的局限性。綜合評價指標(biāo)分為戰(zhàn)略類、財務(wù)類、運(yùn)營類、組織類等。二是戰(zhàn)略與風(fēng)險導(dǎo)向的預(yù)算管理模式，中化集團(tuán)公司是其典型代表。具體內(nèi)容包括：以戰(zhàn)略、年度經(jīng)營計劃為依據(jù)編制預(yù)算，增強(qiáng)了預(yù)算的戰(zhàn)略內(nèi)涵；預(yù)算是公司內(nèi)控體系的核心，涵蓋風(fēng)險、資金、薪酬等指標(biāo)，其主要目標(biāo)是保證風(fēng)險的可知、可控和可承受；以預(yù)算執(zhí)行報告為依據(jù)以戰(zhàn)略質(zhì)詢會的形式進(jìn)行過程調(diào)整與風(fēng)險控制；借助平衡計分卡理念建立綜合評價指標(biāo)體系，內(nèi)容包括戰(zhàn)略類、風(fēng)險控制類、財務(wù)類、資金控制類等；三是以核心競爭力為導(dǎo)向的預(yù)算管理模式。預(yù)算管理中的核心競爭力主要表現(xiàn)在企業(yè)預(yù)算文化、良好的成本控制指標(biāo)系統(tǒng)和企業(yè)的財務(wù)學(xué)習(xí)能力等。該模式重點關(guān)注企業(yè)所處的生命周期成本、企業(yè)組織成本與企業(yè)文化特征、公司治理的結(jié)構(gòu)特征，以及互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)下的成本管理發(fā)展等。 

2．從結(jié)構(gòu)優(yōu)化入手，提高企業(yè)成本管理的效應(yīng)。經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化升級是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下企業(yè)發(fā)展的重要戰(zhàn)略，成本管理作為企業(yè)管理的基礎(chǔ)，如何從結(jié)構(gòu)優(yōu)化入手，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益是當(dāng)前成本管理的一項重要任務(wù)。傳統(tǒng)的成本效應(yīng)研究主要集中于成本降低途徑與方法的選擇與應(yīng)用方面，其具體路徑是圍繞成本的項目構(gòu)成與要素構(gòu)成等采取相應(yīng)的管理與控制對策。事實上，從資金結(jié)構(gòu)入手，探討成本管理的結(jié)構(gòu)效應(yīng)對于企業(yè)成本管理邊界的擴(kuò)展，以及挖掘成本管理效率與效益具有重要的現(xiàn)實價值。從廣義的角度講，成本分類本身是一種結(jié)構(gòu)設(shè)計。在成本管理實踐中，最具代表性的是管理會計中的成本習(xí)態(tài)分類，即將成本劃分為變動成本與固定成本。以往這種分類帶來的成本效應(yīng)，主要集中于貢獻(xiàn)毛益的計算與評價上，典型的決策原則是：企業(yè)在貢獻(xiàn)毛益大于零的情況下，即便會計利潤虧損的車間也不能立即實施停產(chǎn)；只有當(dāng)這一車間停產(chǎn)可能帶來的邊際收益大于該車間能夠創(chuàng)造的貢獻(xiàn)毛益時，才可以采取停產(chǎn)的決策選擇。從資金成本的角度考察這種分類的結(jié)構(gòu)效應(yīng)，除了上述功能作用外，還可以產(chǎn)生相應(yīng)的延展價值。譬如，某企業(yè)原方案的凈利潤是15000元（銷售1萬件，毛利是2元，相關(guān)的固定成本是5000元），采取新方案后凈利潤增加至20000元（措施是降價促銷，此時銷量為3萬件，毛利下降到了1元，相關(guān)的固定成本因為產(chǎn)量的大幅增加而變?yōu)?0000元）。若用傳統(tǒng)的成本管理理念評價，則認(rèn)為新方案可行，增加了5000元利潤；而從成本經(jīng)營視角分析，新方案的投資增長率僅為20%，低于原方案的30%。對此，從成本結(jié)構(gòu)效應(yīng)出發(fā)，則這一方案不可行，即成本管理的邊界條件之一必須是“利潤增長率>投資增長率”。企業(yè)實踐中能夠帶來成本結(jié)構(gòu)效應(yīng)的方法主要有：一是“財務(wù)成本”效應(yīng)。表面上體現(xiàn)的是一種負(fù)債節(jié)稅的作用，即“負(fù)債的利息可以抵扣應(yīng)稅所得利潤額”。而從成本管理的視角考察，除了傳承“財務(wù)杠桿”作用外，還能夠突出經(jīng)營活動中質(zhì)量好壞的“成本”含義，通常以“銷售利潤率=安全成本邊際率×邊際貢獻(xiàn)率”等指標(biāo)的結(jié)構(gòu)關(guān)系來加以衡量。

這種成本結(jié)構(gòu)的安排，需要注意以下方面：（1）重視對現(xiàn)金流量的管理與控制；（2）保持適度的再投資能力，盤活存量資產(chǎn)；（3）處理好流動性與盈利性的關(guān)系；（4）盡可能提高短期負(fù)債的比重，盡量減少流動資產(chǎn)在資產(chǎn)總額中的比例；（5）企業(yè)的負(fù)債利息，以不超過稅息前利潤為標(biāo)準(zhǔn)，否則將導(dǎo)致企業(yè)信用危機(jī)；（6）盡可能控制賒銷，合理制定信用政策；（7）合理選擇企業(yè)舉債時機(jī)。當(dāng)企業(yè)獲利能力大，負(fù)擔(dān)成本風(fēng)險能力高時，增發(fā)股票還不如舉債對企業(yè)更有利。二是“經(jīng)營成本”效應(yīng)。在有關(guān)因素不變的情況下，只要存在固定成本，利潤的變動幅度將大于銷售量的變動幅度，這一規(guī)律就是經(jīng)營成本效應(yīng)。是對經(jīng)營杠桿的一種發(fā)展，其基本思想是：只有在銷售收入一定的情況下，成本的降低才會帶來收益的增長。一般情況下，銷售額增加20%利潤也增加20%，這個企業(yè)的情況是令人滿意的。然而，從成本管理的視角分析，則不能滿意。這是因為由于成本管理中存在固定成本這種“常量”，其固定費(fèi)用的增長并非線性的，當(dāng)產(chǎn)銷量稍增，利潤便會大增；產(chǎn)銷量稍減，利潤會大減，利潤和銷售量不同步，即利潤的敏感性強(qiáng)。產(chǎn)銷量增加到12萬件時，如一切條件不變，利潤應(yīng)該有14萬元，而不是12萬元。按照上面給出的12萬元利潤，只能說明該企業(yè)某個環(huán)節(jié)存在問題，或者預(yù)算外多花了成本，或者存在其他的跑冒滴漏現(xiàn)象等，應(yīng)成為企業(yè)內(nèi)部審計的重要對象。據(jù)此，推導(dǎo)出的滿足成本管理邊界的條件是：（1）利潤因銷售而實現(xiàn)；（2）充分發(fā)揮銷售杠桿的作用；（3）遵循成本經(jīng)營的如下規(guī)律：一是銷售越大利潤越大的規(guī)律；二是利潤與銷售不同步的規(guī)律；三是利潤的增長率必須高于投資的增長率規(guī)律。需要說明的是，成本管理實踐中也要注意風(fēng)險的防范。這是因為固定成本的存在使企業(yè)在產(chǎn)生經(jīng)營杠桿作用的同時，也帶來相應(yīng)的經(jīng)營風(fēng)險。經(jīng)營杠桿的作用并不都是積極的，如果企業(yè)銷售量不能持續(xù)增長，經(jīng)營杠桿所產(chǎn)生的作用就是負(fù)面的。應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)成本管理機(jī)制的培育，搞好成本的結(jié)構(gòu)性匹配與資產(chǎn)的合理有效運(yùn)用，確?，F(xiàn)金流入與流出能在時間、數(shù)量和速度上協(xié)調(diào)一致。三是“資本成本”效應(yīng)。如果結(jié)合資本市場來分析資本成本，則其對盈利能力的影響更加明顯。這是因為，在既定的理財環(huán)境下，企業(yè)的價值，即股票價格取決于資本成本及其結(jié)構(gòu)安排。資本結(jié)構(gòu)之所以會影響股票價格，是由資本兩個結(jié)構(gòu)要素：股本和長期負(fù)債的成本高低懸殊造成的。

一般規(guī)律表明，企業(yè)股票市價與加權(quán)平均資金成本呈反比例變動關(guān)系，加權(quán)平均資金成本的最低點往往就是企業(yè)股票市價的最高點。當(dāng)然這種分析是建立在兩個假設(shè)基礎(chǔ)之上的：一是企業(yè)在未來時期按確定的權(quán)數(shù)或資本結(jié)構(gòu)關(guān)系進(jìn)行融資；二是企業(yè)證券的市場價格受外界意外因素影響的程度不大。舉例說明資本成本效應(yīng)在股票市場上的反映。假設(shè)某企業(yè)投資總額為3000萬元，負(fù)債與股本比例為2：1，年債息率為5%，年權(quán)益資本必要報酬率為20%，年息稅前利潤600萬元，流通在外普通股10萬股公司加權(quán)平均資金成本=股票資金成本率×股票市價/股票與負(fù)債總市價+負(fù)債資金成本率×負(fù)債市價/股票與負(fù)債總市價=20%×2500/4500+5%×2000/4500=13.33%。發(fā)行在外的股票市價=股票市價/發(fā)行在外股數(shù)＝2500萬元/10萬股=250元/股。先來看股票上市，如果企業(yè)在資本結(jié)構(gòu)2:1情況下實施上市運(yùn)作。此時，負(fù)債為2000萬元，股本為1000萬元，在負(fù)債率5%以及股本收益率20%時，經(jīng)過上市運(yùn)作，總資本增值了，即總市值變?yōu)榱?500萬元（此時的市場增加值為1500萬元）。從原來的資本結(jié)構(gòu)看，負(fù)債占了全部資本的近70%（2000/3000），然而資本經(jīng)營以后，負(fù)債比重變成了（2000/4500）約45%，財務(wù)成本相當(dāng)穩(wěn)健。再來看股票回購，采用股票回購方案，即在投資總額不變的情況下，資本結(jié)構(gòu)由原來的2:1調(diào)整為3:1（負(fù)債250萬元，回收1萬股），此時的公司加權(quán)平均資金成本=20%×2437.5/4687.5+5%×2250/4687.5=12.8%。發(fā)行在外普通股市價=2437.5萬元/9萬股=270.83元/股。通過股票回購，公司綜合資金成本率下降0.53個百分點，每股市價上揚(yáng)20.83元。由此可見，資本成本效應(yīng)是企業(yè)經(jīng)營決策或衡量最佳投資結(jié)構(gòu)的重要依據(jù)。除了以上三種常用的成本結(jié)構(gòu)效應(yīng)外，加強(qiáng)對無形成本、風(fēng)險成本、環(huán)境成本等結(jié)構(gòu)效應(yīng)的研究也能夠產(chǎn)生積極的管理價值。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的企業(yè)情境特征下，管理者必須從戰(zhàn)略高度實施成本管理創(chuàng)新，深入開展成本管理邊界的研究，發(fā)揮成本管理創(chuàng)造效益，以及在利益相關(guān)者之間協(xié)調(diào)與溝通的重要作用。

五、結(jié)語

本文圍繞經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的成本管理創(chuàng)新實踐，討論了如下問題：一是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)對成本管理的影響深度與方式，以及提高企業(yè)成本管理實踐的科學(xué)性與有效性問題；二是結(jié)合經(jīng)濟(jì)新常態(tài)，從成本管理理論與實務(wù)兩個視角探討了成本管理的邊界擴(kuò)張與功能作用；三是結(jié)合企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀，從滿足顧客價值創(chuàng)造的需求出發(fā)，總結(jié)了成本管理結(jié)構(gòu)效應(yīng)的表現(xiàn)形式及其應(yīng)用范圍。同時，對多種成本管理工具的綜合應(yīng)用作了初步探討，重點討論了預(yù)算管理與成本管理工具的相互融合及其具體方式。成本管理作為企業(yè)管理的基礎(chǔ)，在企業(yè)不同的時期或發(fā)展的不同階段有著各異的表現(xiàn)及要求。面對經(jīng)濟(jì)新常態(tài)，成本管理要有權(quán)變的思維意識，能夠主動地將成本管理的理論問題與企業(yè)的實際情況相結(jié)合。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的市場條件下，只有充分認(rèn)識企業(yè)的成本管理情境，并與企業(yè)的戰(zhàn)略有機(jī)融合，才能更好地提升成本管理在企業(yè)實踐的切實可行性與科學(xué)合理性，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益提高和可持續(xù)發(fā)展能力。

作者：馮圓 單位：浙江理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院