高校公開制度成本核算論文

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一、成本概念的分歧與專業(yè)準(zhǔn)則的構(gòu)建

（一）成本的多維性態(tài)

成本本身是一個多維的概念，不同學(xué)科基于自身視野有不同的理解。如西方新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的代表人物薩謬爾森將成本概念等同于機(jī)會成本，認(rèn)為“生產(chǎn)產(chǎn)品X所費(fèi)成本，就是為了生產(chǎn)出該產(chǎn)品而放棄（或犧牲）了另一種最佳替代物Y產(chǎn)品的生產(chǎn)。簡言之，生產(chǎn)出X產(chǎn)品所費(fèi)成本即是它的機(jī)會成本”；西方新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派的代表人物科斯將成本視為交易費(fèi)用；馬克思主義勞動價值論則認(rèn)為成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵是指生產(chǎn)經(jīng)營活動中耗費(fèi)的個別物化勞動和必要勞動的價值補(bǔ)償。即便從會計計量的角度看，以對外公開為目的的財務(wù)會計和以對內(nèi)分析為目的的管理會計，其成本界定與內(nèi)涵亦存在差別。為此，著名會計學(xué)者楊紀(jì)琬指出，“不同的目的，有不同的成本”。

（二）教育成本概念的分歧

與成本概念的多樣性相比，教育成本的概念界定爭議更大。約翰•維澤1958年首次提出了教育成本這一概念，他將教育成本等同于教育經(jīng)費(fèi)。此后，學(xué)術(shù)界對教育成本內(nèi)涵的認(rèn)識不斷深化，但是仍難以形成共識。教育成本分擔(dān)理論的提出者布魯斯•約翰斯通將教育成本分為“教學(xué)成本、學(xué)生生活成本、學(xué)生機(jī)會成本”等三項。以色列的艾德里安•齊得曼對此并不認(rèn)同，他在約翰斯通的基礎(chǔ)上進(jìn)一步提出了管理成本。薩卡羅普洛斯和伍德豪指出，“各種劃分教育成本的方法存在很大差異，世界銀行和聯(lián)合國教科文組織試圖將教育成本的定義和方法規(guī)范化，但還是未能成功”。

（三）相關(guān)領(lǐng)域?qū)I(yè)準(zhǔn)則的構(gòu)建

在紛繁蕪雜的現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動中，各類經(jīng)濟(jì)主體成本構(gòu)成的巨大差異是客觀存在的，不承認(rèn)甚至試圖抹平這種差異是不理性也不現(xiàn)實的。如何在認(rèn)可差異的前提下形成廣為接受的成本計量屬性呢？這有賴于“公認(rèn)會計準(zhǔn)則”的構(gòu)建。也就是說，盡管各類市場主體所處行業(yè)、自身規(guī)模、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)千差萬別，但是通過公認(rèn)會計準(zhǔn)則的規(guī)范，可以消弭不同經(jīng)濟(jì)主體間的巨大差異，使其選用廣為認(rèn)同的會計政策和會計處理方法，并基于統(tǒng)一的會計假設(shè)和信息公開框架，對外充分公開其成本費(fèi)用方面的信息。這一信息公開制度成為現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行的重要基石。就教育領(lǐng)域而言，隨著高等教育市場化傾向的加深，政府、產(chǎn)業(yè)界、受教育者、投資方等利益相關(guān)者充分知悉高校成本效益方面信息的意愿日漸迫切，對教育成本進(jìn)行確認(rèn)、計量與公開的必要性亦隨之凸顯。從方法論上看，借用經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域市場主體一貫的思路來構(gòu)建統(tǒng)一的公認(rèn)準(zhǔn)則與信息公開框架存在很大困難，其緣由在于理論預(yù)設(shè)的不足以及高校特殊的組織屬性。從理論預(yù)設(shè)看，遷移自市場領(lǐng)域的方法論不夠適切：作為市場主體的各類企業(yè)，其投入、產(chǎn)出均可以通過貨幣計量予以確認(rèn)并進(jìn)行配比，進(jìn)而生成一系列成本利潤指標(biāo)來評價組織績效，并使其具備相關(guān)、可比的質(zhì)量屬性；高校是從事人才培養(yǎng)及學(xué)術(shù)研究的非營利組織，其產(chǎn)出相對模糊，所培養(yǎng)的人才不是物化的產(chǎn)品，基于文化傳承所塑造的學(xué)術(shù)聲譽(yù)也很難用經(jīng)濟(jì)價值予以估計，這與依據(jù)貨幣計量這一會計基本假設(shè)來確認(rèn)教育成本并進(jìn)行投入產(chǎn)出配比，存在很大沖突，背離了高校的文化屬性。為此，構(gòu)建符合高校組織屬性的公認(rèn)準(zhǔn)則及信息公開框架，關(guān)鍵在于方法論的修正與創(chuàng)新。

二、理論進(jìn)展與實務(wù)推進(jìn)

（一）理論進(jìn)展

我國學(xué)術(shù)界對教育成本具體應(yīng)由哪些項目構(gòu)成分歧極大，可謂眾說紛紜。如：王耕認(rèn)為教育成本應(yīng)涵蓋11個項目，分別是：工資、補(bǔ)助工資、職工福利費(fèi)、離退休人員費(fèi)用、助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、修膳費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、差額補(bǔ)助費(fèi)、折舊費(fèi)、其他費(fèi)用；肖玉秀認(rèn)為教育成本應(yīng)涵蓋3個項目，分別是：直接費(fèi)用、輔助費(fèi)用、管理費(fèi)用；王善邁亦認(rèn)為教育成本應(yīng)涵蓋3個項目，分別是：人員成本、公用成本、固定資產(chǎn)成本；袁連生認(rèn)為教育成本應(yīng)涵蓋5個項目，分別是：工資、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、修膳費(fèi)、折舊費(fèi)；柴效武認(rèn)為教育成本應(yīng)涵蓋9個項目，分別是：工資、職工福利費(fèi)、社會保障費(fèi)、學(xué)生獎助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)、修膳費(fèi)、其他費(fèi)用；范先佐認(rèn)為教育成本應(yīng)涵蓋6個項目，分別是：工資、行政事業(yè)費(fèi)、教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、用于人才教育培養(yǎng)的科研費(fèi)、與學(xué)生有關(guān)的費(fèi)用；郭化林亦認(rèn)為教育成本應(yīng)涵蓋6個項目，分別是：工資、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、修繕費(fèi)、折舊費(fèi)、其他費(fèi)用。再從計量的方法論上看，袁連生提出了統(tǒng)計調(diào)查法和會計調(diào)整法，范先佐則歸納了匡算法與實算法，郭化林提出了作業(yè)成本法。由于理論層面遠(yuǎn)未形成被廣為接受的共識，所以實踐層面進(jìn)行教育成本核算時亦缺乏公認(rèn)準(zhǔn)則的規(guī)范指導(dǎo)。

（二）實務(wù)推進(jìn)

從實踐層面看，隨著我國高等教育規(guī)模的快速擴(kuò)張以及教育投入的不斷增加，要求對教育成本進(jìn)行準(zhǔn)確核算并對外公開這一問題越來越受到關(guān)注。為此，近年來中央相關(guān)部委圍繞這一主題頒布了數(shù)個文件，但是這些文件在核算原則及具體方法方面差異極大。

1.《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》（以下簡稱《監(jiān)審辦法》）《監(jiān)審辦法》由國家發(fā)展與改革委員會于2005年頒布，該辦法界定了“生均培養(yǎng)成本”這一概念，規(guī)定培養(yǎng)成本由“人員支出、公用支出、對個人和家庭的補(bǔ)助支出、固定資產(chǎn)折舊”等四部分構(gòu)成。按《監(jiān)審辦法》所核定的培養(yǎng)成本，是對省區(qū)內(nèi)選定高校依據(jù)專業(yè)大類進(jìn)行的，這不是對各高校自身實際成本的核算，其目的在于向社會各界公布一個基準(zhǔn)成本以確定學(xué)費(fèi)收取標(biāo)準(zhǔn)，從而為受教育者按一定比例分擔(dān)教育成本提供依據(jù)。這種核算方法口徑非常粗糙，沒有體現(xiàn)區(qū)域內(nèi)不同高校及具體專業(yè)之間培養(yǎng)成本的實際差異，因而這一成本不是嚴(yán)格意義上的實際成本，而是物價管理部門為確定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向社會公開的基準(zhǔn)定價依據(jù)。

2.《普通高等學(xué)校學(xué)生標(biāo)準(zhǔn)培養(yǎng)成本計算辦法（初稿）》（以下簡稱《計算辦法》）《計算辦法》由教育部于2007年頒布，該辦法界定了“學(xué)生標(biāo)準(zhǔn)培養(yǎng)成本”這一概念，規(guī)定培養(yǎng)成本由“標(biāo)準(zhǔn)教職工人員成本、標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生資助成本、標(biāo)準(zhǔn)日常教學(xué)維持成本、標(biāo)準(zhǔn)土地和固定資產(chǎn)使用成本”等四部分構(gòu)成，與《監(jiān)審辦法》的界定相比，雖然兩者對成本概念的表述基本相近，且成本構(gòu)成項目均規(guī)定為四項，但是各項目的具體內(nèi)容則完全不同。該成本雖然帶有具體高校的實際成本屬性，但是一定程度上存在高估自身培養(yǎng)成本、凸顯財政困難的傾向。如上例對安徽師范大學(xué)的成本核算中，“標(biāo)準(zhǔn)教職工人員成本”中并沒有剔除離退休人員費(fèi)用等與學(xué)生培養(yǎng)沒有直接關(guān)系的開支。另外，其“標(biāo)準(zhǔn)土地和固定資產(chǎn)使用成本”項目下的“土地成本”、“儀器設(shè)備成本”等明細(xì)，是經(jīng)一次性購置后逐年計提折舊予以確認(rèn)的，正常使用后并不需要每年再支付現(xiàn)金成本，所以其研究結(jié)論得出的年度資金缺口為1.2億元并不是真實的現(xiàn)金流量缺口。概言之，其標(biāo)準(zhǔn)培養(yǎng)成本并不“標(biāo)準(zhǔn)”，一定程度上有失客觀公允。

3.《關(guān)于報送有關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)的通知》（以下簡稱《通知》）《通知》由教育部于2008年印發(fā)，與前述《監(jiān)審辦法》和《計算辦法》的成本核算均采用四個成本項目正向相加的方法不同，《通知》沒有具體規(guī)定成本的構(gòu)成項目，而是采用倒算法進(jìn)行匡算。即依據(jù)學(xué)校上報的財務(wù)報表決算數(shù)據(jù)，分學(xué)科大類在支出總額扣除科研、創(chuàng)收等無關(guān)費(fèi)用后，得出學(xué)生培養(yǎng)成本總額。問題在于《通知》僅是針對教育部直屬高校，這類高校財政基礎(chǔ)遠(yuǎn)比一般地方院校要好，依據(jù)財務(wù)決算支出數(shù)據(jù)扣除科研、創(chuàng)收等項目費(fèi)用倒推得出的培養(yǎng)成本與地方院校相比會高出不少，所以這一成本核算方法不具備普遍性。此外，由于不是依據(jù)成本項目正向相加而進(jìn)行的準(zhǔn)確計量，這種方法實際上是一種大致的匡算，所以其成本信息在客觀性、公允性及可比性方面存在一定欠缺。

三、制度建設(shè)現(xiàn)狀與不足

在制度建設(shè)方面，目前實施的《高等學(xué)校財務(wù)制度》“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際需要，逐步細(xì)化成本核算，開展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作。高等學(xué)校成本核算實施細(xì)則由國務(wù)院財政部門會同教育主管部門制定。實行內(nèi)部成本費(fèi)用管理的高等學(xué)校，應(yīng)當(dāng)建立成本費(fèi)用與相關(guān)支出的核對機(jī)制，以及成本費(fèi)用分析報告制度”。但是，這一原則性規(guī)定，并未在稍后頒布的《高等學(xué)校會計制度（2013）》中得到切實體現(xiàn)。

（一）會計要素的劃分不適應(yīng)成本核算的需要

《高等學(xué)校會計制度（2013）》在其第5條規(guī)定，“高等學(xué)校會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出”等5項。與企業(yè)相比較，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》所規(guī)定的會計要素為“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、利潤”等6項。成本核算的過程，其實就是對費(fèi)用進(jìn)行歸集與分配，并和收入進(jìn)行配比的對象化過程?！陡叩葘W(xué)校會計制度（2013）》5項會計要素的劃分，僅是籠統(tǒng)地規(guī)定了“支出”這一要素，并沒有清楚厘定支出與成本、費(fèi)用的概念邊界，更無法與產(chǎn)出進(jìn)行相應(yīng)配比，因而無法適應(yīng)成本核算的需要。

（二）沒有設(shè)置具體的成本費(fèi)用類會計科目

《高等學(xué)校會計制度（2013）》雖然設(shè)置了“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”等5個一級會計科目，從而更清晰地反映了支出類別，但由于沒有設(shè)置具體的成本費(fèi)用類會計科目，亦沒有就教育成本的具體構(gòu)成項目予以明確，所以無法真正開展教育成本的確認(rèn)與計量。如新引入的固定資產(chǎn)“累計折舊”、無形資產(chǎn)“累計攤銷”等科目，由于未就折舊與攤銷設(shè)置對應(yīng)的成本費(fèi)用類科目，這樣計提的折舊與攤銷，實際上是“虛提”，其作用只是更公允地反映長期資產(chǎn)的凈值，但未能充分考慮核算教育成本與費(fèi)用的現(xiàn)實需要。

（三）未能對我國重大現(xiàn)實問題作出積極回應(yīng)

在高等教育大眾化迅速推進(jìn)的背景下，一些重大現(xiàn)實問題亟待得到回應(yīng)并形成共識。如：同一地區(qū)斥巨資購買土地建設(shè)新校區(qū)的高校與僅僅依托原有校區(qū)辦學(xué)的高校，前者取得土地使用權(quán)及基建的支出在資本化以后，后續(xù)逐年計提累計折舊的過程會對教育成本的確認(rèn)與計量產(chǎn)生重大影響，這必然導(dǎo)致同一地區(qū)不同高校成本信息可比性方面的巨大偏差，且對學(xué)費(fèi)議價產(chǎn)生極大影響，如何調(diào)整至可比？某一年度為應(yīng)對教育部本科教學(xué)評估或申報博士點(diǎn)的巨額專項支出，扭曲了當(dāng)年的成本信息，如何遵循一貫性原則？較長時期就業(yè)壓力很大的背景下，就業(yè)率明顯偏離均值的高校，表明產(chǎn)出了大量不被社會認(rèn)可的“次品”，能否比照企業(yè)計提“存貨跌價準(zhǔn)備”計入“資產(chǎn)減值損失”作類似處理，以體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則？高校為廣大貧困生群體獲取國家助學(xué)貸款所提供的風(fēng)險補(bǔ)償金是一項或有支出，如有學(xué)生還貸違約會面臨風(fēng)險補(bǔ)償金被罰沒的情形，這樣的或有支出如何按概率及比例確認(rèn)并計入成本？諸如此類的問題，都需要基于中國的現(xiàn)實國情，構(gòu)建公認(rèn)的專業(yè)準(zhǔn)則并在統(tǒng)一的公開框架下公允公開，以避免各行其是。

四、結(jié)語

對高校教育成本進(jìn)行確認(rèn)、計量并公開，于政府、社會及受教育者都具有重大意義，但是由于認(rèn)識的分歧以及方法論的欠缺，目前這一問題仍未得到很好解決，不僅理論層面的研究缺乏解釋力及說服力，而且實務(wù)層面的推進(jìn)離社會公眾的期許亦存在很大距離。今后的方向，應(yīng)是通過方法論的創(chuàng)新與完善，構(gòu)建符合中國國情的專業(yè)準(zhǔn)則及信息公開框架，以有效規(guī)范高校教育成本的核算與公開，從而使各利益相關(guān)方在信息對稱的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)改進(jìn)教育公共政策、合理分擔(dān)教育成本、優(yōu)化教育資源配置、提高高校辦學(xué)效益等目的。

作者：杜馳 單位：南昌航空大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院