環(huán)境保護(hù)財(cái)政資金績效審計(jì)研究

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摘要：介紹了現(xiàn)階段我國環(huán)境保護(hù)資金績效審計(jì)的組織實(shí)施、審計(jì)的實(shí)施流程與方法技術(shù)，并通過案例對環(huán)境保護(hù)財(cái)政資金績效審計(jì)的方法運(yùn)用進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞：績效審計(jì)；績效評價(jià)；環(huán)境保護(hù)；平衡記分卡

自20世紀(jì)以來，環(huán)境污染、生態(tài)破壞等問題日趨嚴(yán)重，國家對環(huán)境污染治理的投入力度也隨之不斷加大，因而環(huán)境污染治理資金的效率及效果也逐步成為全民共同關(guān)注的焦點(diǎn)，如何采用更為科學(xué)的方法進(jìn)行審計(jì)和評價(jià)成為一項(xiàng)急迫的問題。

1我國環(huán)境保護(hù)財(cái)政資金績效審計(jì)的組織實(shí)施

在多年的實(shí)施探索過程中，我國環(huán)保資金績效審計(jì)在項(xiàng)目的選擇及組織安排、審計(jì)的方法技術(shù)應(yīng)用等方面都取得了較大的進(jìn)步。

1．1環(huán)境保護(hù)資金的監(jiān)管主體及其分工

經(jīng)過多年的改革發(fā)展，相比較來說我國目前已基本建立了較為健全的環(huán)境治理體制。從縱向來看，我國的生態(tài)治理體制屬于中央與地方分級管理的治理模式。從橫向來看，我國屬于分散管理和統(tǒng)一監(jiān)督的治理模式。各部門的分工大致如下。1．1．1環(huán)保部門。環(huán)境保護(hù)部門要貫徹落實(shí)我國政府制定的有關(guān)環(huán)境保護(hù)的政策和法律法規(guī)，擬定環(huán)境治理的計(jì)劃和策略，堅(jiān)決執(zhí)行各種生態(tài)治理規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)；對生態(tài)治理統(tǒng)一監(jiān)管工作負(fù)責(zé)，對要求達(dá)到的環(huán)境目標(biāo)進(jìn)行分解并下達(dá)具體任務(wù)，同時(shí)還負(fù)責(zé)重點(diǎn)污染物的排放控制目標(biāo)，協(xié)同其他部門積極進(jìn)行環(huán)保目標(biāo)考核。此外，還要對各種生態(tài)污染防范治理的監(jiān)督管理和環(huán)境統(tǒng)計(jì)、污染源普查等工作負(fù)責(zé)。1．1．2財(cái)政部門。各級財(cái)政部門要配合其他相關(guān)部門的工作，加強(qiáng)對環(huán)保資金使用管理的監(jiān)督，對于應(yīng)由環(huán)保部門收取的排污費(fèi)，有督促其及時(shí)上繳各級金庫的責(zé)任；按項(xiàng)目組織安排和進(jìn)度及時(shí)撥付財(cái)政資金，并且應(yīng)該嚴(yán)格拒絕不符合規(guī)定申請動(dòng)用環(huán)保補(bǔ)助資金的項(xiàng)目撥款。此外，還應(yīng)配合環(huán)保部門對排污費(fèi)征收改進(jìn)方法和環(huán)保補(bǔ)助資金使用辦法進(jìn)行探索改進(jìn)，提高環(huán)保資金的使用效益。1．1．3審計(jì)部門。政府審計(jì)部門在環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)過程中起著一定的主導(dǎo)作用，對有關(guān)部門是否按照預(yù)算使用環(huán)境保護(hù)資金進(jìn)行監(jiān)督，以鞏固和加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)資金的監(jiān)管。對各級部門籌集的資金是否合法合規(guī)、相關(guān)財(cái)政安排是否合理合規(guī)進(jìn)行審查，對環(huán)境保護(hù)資金是否及時(shí)撥付投放進(jìn)行評價(jià)，并對使用單位和主管部門的環(huán)保資金管理情況進(jìn)行評價(jià)，對環(huán)境保護(hù)資金的使用效率、效果進(jìn)行審計(jì)評價(jià)。

1．2我國目前的環(huán)境資金使用管理體制

目前的環(huán)保資金使用管理體制是對于列入省級及以上單位的生態(tài)治理計(jì)劃、重大科研項(xiàng)目和規(guī)劃的重點(diǎn)環(huán)保項(xiàng)目給予優(yōu)先支持。對符合國家各級政府環(huán)保政策和產(chǎn)業(yè)政策、環(huán)境治理計(jì)劃和其他環(huán)境治理專項(xiàng)計(jì)劃、各級政府對環(huán)境保護(hù)事業(yè)發(fā)展的其他要求，以及符合國家和省市對環(huán)保治理專項(xiàng)資金管理和對政府性專項(xiàng)資金管理的其他有關(guān)要求的項(xiàng)目，按照示范性的原則和“三公”原則對資金進(jìn)行分配，且應(yīng)做到?？顚Ｓ谩Ｔ诓桓淖冑Y金性質(zhì)、用途的前提下對資金進(jìn)行整合使用。一般情況，下國庫會(huì)集中支付管理所有待撥付的資金。除了項(xiàng)目管理費(fèi)、項(xiàng)目前期費(fèi)用等待撥付的費(fèi)用可撥付到項(xiàng)目管理部門外，其他資金均由財(cái)政部門直接撥付到單個(gè)項(xiàng)目上。

1．3環(huán)保資金績效審計(jì)實(shí)施的依據(jù)

環(huán)保資金績效審計(jì)實(shí)施的依據(jù)是指審計(jì)部門在對環(huán)境保護(hù)資金進(jìn)行審計(jì)時(shí)，執(zhí)行環(huán)境審計(jì)的法律根據(jù)和審計(jì)過程中要遵守的政策法規(guī)等行為規(guī)范，大致可分為以下幾個(gè)方面。1．3．1環(huán)境法規(guī)。如《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》《中華人民共和國水污染防治法實(shí)施細(xì)則》《淮河流域水污染防治暫行條例》等。1．3．2環(huán)保政策、方針、戰(zhàn)略。我國的環(huán)境保護(hù)政策、方針、戰(zhàn)略主要有：“十三五規(guī)劃”“中國環(huán)境保護(hù)白皮書”“綠色低碳戰(zhàn)略”等。1．3．3環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。我國的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)分為：環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、污染物排放標(biāo)準(zhǔn)和環(huán)境保護(hù)基礎(chǔ)和方法標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，如《生活飲用水衛(wèi)生標(biāo)準(zhǔn)》《大氣環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)》；污染物排放標(biāo)準(zhǔn)如《造紙工業(yè)水污染物排放標(biāo)準(zhǔn)》《制革工業(yè)水污染物排放標(biāo)準(zhǔn)》等；環(huán)境保護(hù)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)和方法標(biāo)準(zhǔn)如衛(wèi)生委頒發(fā)的各種衛(wèi)生標(biāo)準(zhǔn)和檢驗(yàn)方法標(biāo)準(zhǔn)等。

1．4會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與環(huán)保有關(guān)的會(huì)計(jì)政策及財(cái)會(huì)制度。

2我國環(huán)保資金績效審計(jì)的實(shí)施步驟與方法

2．1環(huán)保資金績效審計(jì)的實(shí)施步驟2．1．1前期審計(jì)調(diào)查。審計(jì)人員需要從收集的調(diào)查資料中梳理績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評價(jià)指標(biāo)，為編制針對性的審計(jì)實(shí)施方案做好充足準(zhǔn)備。2．1．2審計(jì)項(xiàng)目的確立。①被審計(jì)項(xiàng)目要具有一定的績效管理基礎(chǔ)；②有關(guān)部門對該項(xiàng)目資金績效評價(jià)有考核要求并對績效審計(jì)重視支持。另外，被審計(jì)項(xiàng)目還要能在項(xiàng)目的制度建設(shè)上實(shí)現(xiàn)一定的審計(jì)成果。2．1．3審計(jì)范圍的確定。環(huán)保資金績效審計(jì)的范圍可以分為以下幾類：行政單位及事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)支出；屬于國家投資的項(xiàng)目；其他各種專項(xiàng)資金的使用；國外援助及國際貸款項(xiàng)目等。審計(jì)人員需對審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行分析審核，確定其審計(jì)范圍。2．1．4確定評價(jià)體系和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)?？冃徲?jì)實(shí)施和評價(jià)的依據(jù)就是評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員不僅需要相關(guān)的政策法規(guī)以及專業(yè)類的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，還要對符合被審計(jì)項(xiàng)目具體任務(wù)的工作目標(biāo)進(jìn)行搜集，形成系統(tǒng)的績效審計(jì)評價(jià)體系。2．1．5組織現(xiàn)場審計(jì)，獲取審計(jì)證據(jù)。對于即將開展績效審計(jì)的項(xiàng)目，審計(jì)人員面對的大多是被審計(jì)單位提供的總結(jié)、報(bào)告等主觀性資料，在初步收集相關(guān)證據(jù)資料之后，運(yùn)用定性與定量相結(jié)合的方法，可以進(jìn)行現(xiàn)場審計(jì)以收集更有力的審計(jì)證據(jù)，對發(fā)現(xiàn)的問題注重分析體制、機(jī)制、制度上的深層次原因，并做好相關(guān)取證工作。2．1．6進(jìn)行審計(jì)溝通，撰寫審計(jì)報(bào)告。與被審計(jì)單位人員充分溝通，取得高度一致的審計(jì)意見。在報(bào)告中，審計(jì)人員不僅要對項(xiàng)目總體績效進(jìn)行評價(jià)，也要對每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行評價(jià)；不僅要對其業(yè)績進(jìn)行肯定，也要指出其存在的缺陷，并聯(lián)系主客觀原因進(jìn)行解析。2．1．7審計(jì)結(jié)果的有效運(yùn)用。審計(jì)人員需對審計(jì)的重要情況進(jìn)行傳報(bào)，得到批示后，督促相關(guān)部門采取相應(yīng)的整改措施，這才是績效審計(jì)工作結(jié)果的應(yīng)用所在。

2．2環(huán)保資金績效審計(jì)的方法與技術(shù)

2．2．1常規(guī)審計(jì)方法。在環(huán)境保護(hù)資金績效審計(jì)中，常用的審計(jì)方法包括以下兩種：①采用審閱、座談、抽樣、實(shí)地觀察、運(yùn)用專業(yè)評判結(jié)果等的審計(jì)取證方法；②采用分析性復(fù)核、柱狀圖、線性趨勢圖的審計(jì)分析方法。前一種審計(jì)方法主要運(yùn)用于審計(jì)取證階段，這些方法有助于審計(jì)人員取得較全面、充分的審計(jì)證據(jù)。第二種方法則多用于對審計(jì)證據(jù)的分析，通過研究分析對項(xiàng)目進(jìn)行客觀分析，最后得出相應(yīng)的審計(jì)結(jié)論。2．2．2各類環(huán)境信息系統(tǒng)的控制測試。環(huán)境信息系統(tǒng)是對各種環(huán)境及其相關(guān)信息加以綜合化和科學(xué)化的信息體系，主要分為：環(huán)境資源信息系統(tǒng)、環(huán)境信息處理系統(tǒng)、環(huán)境監(jiān)測與信息采集系統(tǒng)等幾類。環(huán)境信息系統(tǒng)的控制測試是審計(jì)人員對環(huán)境系統(tǒng)的內(nèi)部控制執(zhí)行情況進(jìn)行測試，通過測試檢驗(yàn)其是否得到正確執(zhí)行，執(zhí)行是否有效，希望可以通過控制測試減少實(shí)質(zhì)性測試的程序，從而提高績效審計(jì)效率。2．2．3環(huán)境意見采集技術(shù)。開展績效審計(jì)項(xiàng)目，必須與被審計(jì)單位及相關(guān)專業(yè)人員進(jìn)行充分溝通，充分征求被審計(jì)單位的意見，并取得高度一致，如此才能更好地體現(xiàn)績效審計(jì)的價(jià)值。審計(jì)人員通常需要與被審單位不同部門的人員進(jìn)行溝通，取得不同的意見并對這些意見進(jìn)行整合。2．2．4環(huán)境數(shù)據(jù)獲取技術(shù)。審計(jì)組廣泛開展走訪調(diào)查，分別搜集各個(gè)角度、各種類型的審計(jì)數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)可以從被審計(jì)單位直接獲取，也可以通過被審計(jì)單位的電子檔案查找，另外還可以從網(wǎng)站下載數(shù)據(jù)，除此之外審計(jì)人員還可以從政府相關(guān)部門處收集相關(guān)數(shù)據(jù)。2．2．5數(shù)據(jù)分析技術(shù)。數(shù)據(jù)分析技術(shù)是指審計(jì)人員通過專門的方法對已有的數(shù)據(jù)、信息進(jìn)行解析，獲取匹配關(guān)鍵點(diǎn)的一種審計(jì)技術(shù)。通過對數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目存在的問題。針對這些問題，提出相應(yīng)的審計(jì)意見，并采取相應(yīng)的措施提高環(huán)境保護(hù)資金及績效審計(jì)的效率。

3環(huán)保資金績效審計(jì)開展步驟與方法的典型案例

3．1審計(jì)項(xiàng)目情況

2019年，根據(jù)委托方的要求，我們對××市2016年～2018年市級環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金征收使用管理進(jìn)行了績效審計(jì)，重點(diǎn)對環(huán)保資金的收支管理和相關(guān)項(xiàng)目的補(bǔ)貼申報(bào)中存在的問題進(jìn)行排查，就是對具體問題提出對應(yīng)的審計(jì)意見，也在框架方面如優(yōu)化工作機(jī)制、完善管理制度等問題上提出建議，根據(jù)這些建議進(jìn)一步加強(qiáng)環(huán)保資金的征收使用管理。

3．2審計(jì)程序

3．2．1審前調(diào)查。審計(jì)人員需要注意從搜集的相關(guān)資料里整理出審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)，為編制好審計(jì)實(shí)施方案做好預(yù)備工作。3．2．2編制方案。在此過程中，審計(jì)人員要確定好績效審計(jì)的目標(biāo)和范圍，對審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及指標(biāo)進(jìn)行初級確認(rèn)，討論出相對完善的審計(jì)方法；并提請審計(jì)人員和相關(guān)人員共同討論該方案的合理性和可行性，再由相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)審批確認(rèn)。3．2．3實(shí)施審計(jì)。在該過程中不僅要對績效審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評價(jià)指標(biāo)及方法等加以確定，同時(shí)把在實(shí)踐中總結(jié)出來的標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)和方法進(jìn)行適當(dāng)運(yùn)用。在初步收集審計(jì)證據(jù)之后，運(yùn)用相關(guān)專業(yè)方法，收集更為有力的審計(jì)資料，做好相關(guān)取證工作。3．2．4提交報(bào)告。在績效評價(jià)過程中，要著重關(guān)注對審計(jì)資料的整理篩選，對具體項(xiàng)目分別進(jìn)行評價(jià)。在報(bào)告中，審計(jì)人員要從總體和分項(xiàng)兩方面進(jìn)行評價(jià)，不僅要提出問題也要對取得的業(yè)績進(jìn)行表揚(yáng)，并聯(lián)系不同原因和產(chǎn)生的后果和影響進(jìn)行解析。在報(bào)告表述上，綜合運(yùn)用文字、表格、圖表等形式，使報(bào)告更加形象。3．2．5成果轉(zhuǎn)換。向相關(guān)部門報(bào)送重要的審計(jì)情況，監(jiān)督被審計(jì)單位進(jìn)行整改，上交整改報(bào)告，使績效審計(jì)取得更好的效果。

3．3審計(jì)方法

該次審計(jì)主要運(yùn)用了3種績效審計(jì)方法：①采用了審閱、座談、抽樣、實(shí)地觀察、運(yùn)用專業(yè)評判結(jié)果等審計(jì)取證方法，同時(shí)結(jié)合環(huán)保資金支出明細(xì)和環(huán)保部門職能工作，采用了費(fèi)用—職能比較法；②采用了分析性復(fù)核、主張圖、線性趨勢圖等審計(jì)分析方法；③運(yùn)用平衡計(jì)分卡法，對環(huán)保資金使用管理績效進(jìn)行了總體打分評價(jià)。下面著重分析費(fèi)用—職能比較法和平衡計(jì)分卡運(yùn)用情況。3．3．1費(fèi)用—職能比較法。費(fèi)用－職能比較法是將公共管理部門及單位所承擔(dān)的社會(huì)職能和其所需費(fèi)用相比，從而對其工作質(zhì)量和效益進(jìn)行評估的方法。××市環(huán)保局（以下簡稱市環(huán)保局）在環(huán)保資金支出核算時(shí)，二級會(huì)計(jì)科目都能對應(yīng)于內(nèi)部職能處室的職能工作，這就為進(jìn)行費(fèi)用－職能分析提供了良好的條件，如“飲用水源及化工企業(yè)專項(xiàng)整治支出”“污染源自動(dòng)監(jiān)控支出”項(xiàng)目對應(yīng)的職能處室是污控處，“固廢與輻射管理支出”對應(yīng)的職能處室是固廢中心。對照環(huán)保資金專項(xiàng)支出明細(xì)科目，結(jié)合環(huán)保部門職能職責(zé)工作，通過收集充分相關(guān)證據(jù)，掌握了環(huán)保資金管理現(xiàn)狀、使用績效和機(jī)制缺陷、存在的問題。如，對環(huán)境目標(biāo)責(zé)任獎(jiǎng)勵(lì)支出績效，結(jié)合××市政府掛牌督辦目標(biāo)任務(wù)，作出如下評價(jià)：2018年市環(huán)保局按期完成7項(xiàng)，掛牌督辦完成率為63．64％等，如表1所示。3．3．2平衡計(jì)分卡法。平衡計(jì)分卡是1992年卡普蘭和諾頓首次提出的一種全面系統(tǒng)綜合考察和評價(jià)績效的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)體系，在環(huán)境保護(hù)資金績效審計(jì)中引入平衡計(jì)分卡的方法可對環(huán)保資金使用管理績效進(jìn)行總體評價(jià)，步驟如下：步驟一：設(shè)計(jì)平衡計(jì)分卡的4個(gè)維度基于平衡計(jì)分卡方法，可將環(huán)境保護(hù)資金績效評價(jià)指標(biāo)體系分劃分為制度與決策、環(huán)境管理、財(cái)務(wù)管理、環(huán)境狀態(tài)及污染控制4個(gè)維度。環(huán)保資金績效審計(jì)的首要目標(biāo)就是生態(tài)狀況和污染控制，制度與決策居于其次，然后是環(huán)境管理，而最底層的財(cái)務(wù)管理對以上三個(gè)維度是支持和基礎(chǔ)性的。依據(jù)環(huán)保資金的管理考核目標(biāo)，可將各維度的指標(biāo)分解為17個(gè)子目標(biāo)，如表2所示。步驟二：應(yīng)用打分法確定指標(biāo)權(quán)重對各項(xiàng)指標(biāo)加以確認(rèn)后，需分配權(quán)重，并與環(huán)保部門協(xié)商，得出環(huán)保部門認(rèn)可的各項(xiàng)評價(jià)指標(biāo)分配權(quán)重，如表3所示。步驟三：根據(jù)審計(jì)情況打分并綜合評價(jià)審計(jì)人員依據(jù)相關(guān)證據(jù)資料，對各項(xiàng)指標(biāo)逐一打分。可分為5個(gè)評分等級，以5分為總分。不滿1分意味著效果較差，與“3E（經(jīng)濟(jì)型、效率性、效果性）”目標(biāo)之間的差距很大。1分～2分表示雖在項(xiàng)目中存在著一定的失誤，但基本目標(biāo)完成，即既無重大過錯(cuò)也無重大成果。2分～3分表示各項(xiàng)指標(biāo)完成情況一般，在“3E”方面取得一定的成果。3分～4分表示審計(jì)項(xiàng)目取得了較好的績效。4分～5分表示高水平地完成了各項(xiàng)指標(biāo)。令R表示總體評分，G表示維度評分，Q表示權(quán)重，則有：Gn＝Σna＝1GaQaR＝Σ4x＝1GxQx其中，（x＝1，2，3，4）為一級指標(biāo)體系，（a＝1，2，3…n）為二級指標(biāo)體系。步驟四：在績效審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行總分評價(jià)在績效審計(jì)報(bào)告中，對評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及其制定過程進(jìn)行簡單描述，列出評分及其依據(jù)。目前，我國的環(huán)境保護(hù)資金績效審計(jì)尚未普遍開展，需要我們付出更多努力，慢慢摸索進(jìn)步。要做好審計(jì)項(xiàng)目，就要時(shí)刻關(guān)注績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評價(jià)指標(biāo)和評價(jià)方法；要做精績效審計(jì)項(xiàng)目，就要在績效審計(jì)報(bào)告的表述上努力下功夫；要推進(jìn)績效審計(jì)工作，就要加強(qiáng)對審計(jì)人員績效審計(jì)知識技能的培訓(xùn)。只有做好了這些，我國的環(huán)保財(cái)政資金績效審計(jì)工作才做出更大的成果。

作者:劉方微 李變利 陳亞超 單位:和信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）