企業(yè)商譽(yù)及會(huì)計(jì)處理方式分析

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關(guān)鍵詞：商譽(yù)商譽(yù)減值企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理

1商譽(yù)的本質(zhì)

“商譽(yù)的本質(zhì)”這一問題一直都是學(xué)術(shù)界爭論和關(guān)注的焦點(diǎn)。目前比較受學(xué)術(shù)界認(rèn)可的關(guān)于商譽(yù)本質(zhì)的理論來源于1965年美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家Hendriksen的“三元理論”，即好感價(jià)值理論，超額收益價(jià)值理論和總計(jì)價(jià)賬戶理論。好感價(jià)值理論，主要是認(rèn)為商譽(yù)的產(chǎn)生來源是企業(yè)之間的商業(yè)交往，員工與雇主或者企業(yè)與顧客之間相互交往所產(chǎn)生的好感。學(xué)術(shù)界認(rèn)為這一結(jié)論是合理的，因?yàn)轭櫩秃蛦T工，或是合作伙伴都會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)的形象或信譽(yù)產(chǎn)生印象分?jǐn)?shù)，印象分?jǐn)?shù)高，則顧客、員工就對(duì)企業(yè)產(chǎn)生了依賴程度，從而給企業(yè)帶來超額的收益和價(jià)值。但學(xué)術(shù)界的另一種說法則認(rèn)為，好感價(jià)值理論忽略了經(jīng)濟(jì)理論中非常重要的一個(gè)要素，就是貨幣，這種由于感覺所帶來的價(jià)值難以用貨幣來計(jì)量且難以核算，所以好感價(jià)值并不能代表商譽(yù)的本質(zhì)。超額收益價(jià)值理論認(rèn)為，商譽(yù)的本質(zhì)就是一切給企業(yè)帶來過量收益的能力或資本。這一觀點(diǎn)最早由Paton提出，后來Falk等將這一觀點(diǎn)中的商譽(yù)分解并歸納出15種構(gòu)成因素。學(xué)術(shù)界認(rèn)為這一觀點(diǎn)的合理性在于商譽(yù)滿足作為資產(chǎn)的基本條件；是一種資源，企業(yè)擁有的、潛在的、無形的資源。但學(xué)術(shù)界反對(duì)理論認(rèn)為這種理論在難以合理的使用參數(shù)估計(jì)商譽(yù)價(jià)值，無法使用會(huì)計(jì)計(jì)量手段來衡量商譽(yù)價(jià)值?？傆?jì)價(jià)賬戶理論，也是目前會(huì)計(jì)界使用最廣泛的商譽(yù)計(jì)量理論。它認(rèn)為商譽(yù)的本質(zhì)是企業(yè)總體價(jià)值和賬面公允價(jià)值之間的差值。學(xué)術(shù)界認(rèn)為總計(jì)價(jià)賬戶理論間接地闡明了商譽(yù)的實(shí)質(zhì)，并且這種方式可以用會(huì)計(jì)計(jì)量手段進(jìn)行核算，具有很強(qiáng)的操作性，所以這一理論是非?？茖W(xué)的。但反對(duì)這一理論的說法則認(rèn)為，將商譽(yù)這一資產(chǎn)變成了一個(gè)“賬戶”混淆了商譽(yù)的本質(zhì)，并且衡量時(shí)容易有很大誤差，因?yàn)橘~面價(jià)值中包含很多的未入賬資產(chǎn)或是負(fù)債。

2商譽(yù)的確認(rèn)

目前對(duì)于商譽(yù)的確認(rèn)主要分成兩大類，第一類是企業(yè)進(jìn)行并購重組業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的商譽(yù)，關(guān)于這一類商譽(yù)，是學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)可并形成了統(tǒng)一的觀點(diǎn)，包括國際上會(huì)計(jì)理論也對(duì)這一類商譽(yù)有著較為明確的規(guī)定“交易發(fā)生時(shí)，購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)”。對(duì)于第二類商譽(yù)的確認(rèn)才是學(xué)術(shù)界一直討論的重點(diǎn)，這類型的商譽(yù)一般稱為“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)”，其名義上是企業(yè)通過自身經(jīng)營或活動(dòng)獲得的商譽(yù)。學(xué)術(shù)界對(duì)于這類型商譽(yù)的確認(rèn)一直存有較大的爭議，主要原因是企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)形成難以確定。以企業(yè)的支出為例，企業(yè)在某次經(jīng)營活動(dòng)中的支出是否應(yīng)該確定為商譽(yù)，如果確定為商譽(yù)，那么這些支出能夠確定為多大的商譽(yù)。另外，企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)是否能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來超額的利潤和收益也是一個(gè)難以確定的事情，沒有確切可靠的計(jì)量方法。但企業(yè)自身創(chuàng)造的商譽(yù)一旦被認(rèn)定已經(jīng)形成，就需要予以確認(rèn)，如果不予以確認(rèn)，就會(huì)對(duì)與企業(yè)有合作關(guān)系的各方造成影響和損失，影響合作伙伴進(jìn)行正確的決策。一旦予以確認(rèn)，就難免會(huì)涉及主觀意見和嚴(yán)謹(jǐn)性問題。目前學(xué)術(shù)界還是贊成對(duì)企業(yè)自己創(chuàng)造的商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)并納入會(huì)計(jì)的核算之中，但確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)還有待商榷，首先要判斷企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)是否能夠給企業(yè)帶來超額的收益，其次要確認(rèn)其是否符合會(huì)計(jì)的各項(xiàng)原則，最終將企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行披露。

3商譽(yù)的計(jì)量方式

商譽(yù)的產(chǎn)生主要來源于企業(yè)之間的合并，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)規(guī)定如下：在同一控制下的企業(yè)合并中，將合并方取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，與合并方方向被合并方支付的賬面價(jià)值之差，用于沖減合并方的資本公積，若合并方的資本公積未能完全沖減兩者之差，則要將剩余部分用于沖減留存收益；非同一控制下的企業(yè)合并中，如果合并方實(shí)際支出的合并成本，超出被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，則將兩者之差在合并報(bào)表層面確認(rèn)為商譽(yù)。這一規(guī)定也是目前學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)可的方式。學(xué)術(shù)界目前比較認(rèn)可的商譽(yù)計(jì)量方法大致分成了直接計(jì)量和間接計(jì)量兩種方式。直接計(jì)量是基于不同時(shí)點(diǎn)的計(jì)量方法，是企業(yè)在預(yù)期會(huì)獲得未來的收益時(shí)，將未來的超額收益折現(xiàn)，并將折現(xiàn)后的現(xiàn)值計(jì)入當(dāng)前的時(shí)間點(diǎn)。學(xué)術(shù)界這種計(jì)量方法的邏輯在于可以無需考慮商譽(yù)的來源所帶來的影響，直接將企業(yè)預(yù)計(jì)可以獲得的超額利潤和收益，按照規(guī)定或是計(jì)算得出的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，從而估計(jì)商譽(yù)的價(jià)值，將商譽(yù)的積極影響和正向影響發(fā)揮到最大。商譽(yù)的價(jià)值最終還是要落到人力資源的效用上，是人力資本帶來的超額收益。因?yàn)槿肆Y本的收益是有期限的，所以采用直接計(jì)量對(duì)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量也要合理的利用期限。但是這種方法同樣有一定的問題，直接計(jì)量法本身就有一定的操作難度，對(duì)于商譽(yù)能夠帶來的超額價(jià)值和利潤的估計(jì)本身就含有不確定性，難以準(zhǔn)確預(yù)測。另外，折現(xiàn)率的計(jì)算方法和確定也沒有確切的科學(xué)依據(jù)，很難抉擇出一個(gè)準(zhǔn)確的折現(xiàn)率。間接計(jì)量法是以總計(jì)價(jià)賬戶理論作為基礎(chǔ)的計(jì)量方法，首先計(jì)算企業(yè)的總體資產(chǎn)價(jià)值，之后用企業(yè)的總體資產(chǎn)價(jià)值和企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行對(duì)比，多出的部分就計(jì)入商譽(yù)價(jià)值。學(xué)術(shù)界還將這一商譽(yù)計(jì)量方法按照上市公司和非上市公司進(jìn)行了劃分，上市公司可以使用股票的整體價(jià)值，也就是市價(jià)和重新評(píng)估的資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，而非上市公司則可以以公司的未來現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)，將折現(xiàn)后的總額作為公司的整體資產(chǎn)價(jià)值。這種計(jì)量方法的優(yōu)勢(shì)在于便于操作，比較公平，并且很容易進(jìn)行驗(yàn)證。但是這種方法容易受到外來因素的影響，譬如市場環(huán)境，專業(yè)機(jī)構(gòu)評(píng)估不準(zhǔn)確或者人為因素。這會(huì)導(dǎo)致用這種方法計(jì)量所得的商譽(yù)，不能體現(xiàn)其本質(zhì)。學(xué)術(shù)界還認(rèn)為這種方法基本將商譽(yù)的計(jì)量完全歸功于人的行為因素影響，如果企業(yè)的財(cái)務(wù)人員不能夠?qū)ζ髽I(yè)進(jìn)行并購重組后的企業(yè)盈利能力作出準(zhǔn)確的判斷，那么難以準(zhǔn)確的對(duì)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量。如果存在信息不對(duì)稱的情況，并購所產(chǎn)生的成本和企業(yè)凈資產(chǎn)的差價(jià)并不能算是商譽(yù)。但目前國際上會(huì)計(jì)對(duì)商譽(yù)的計(jì)量仍然采用間接計(jì)量法的比較多。

4商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方式

目前學(xué)術(shù)界對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理的研究主要是針對(duì)企業(yè)并購所產(chǎn)生的商譽(yù)，而對(duì)企業(yè)自身創(chuàng)造的商譽(yù)沒有過多的研究和評(píng)述。因?yàn)槟壳昂苌儆衅髽I(yè)自身所創(chuàng)造的商譽(yù)的實(shí)際案例，大多都來源于企業(yè)之間的并購重組業(yè)務(wù)。目前共有四種針對(duì)企業(yè)并購所產(chǎn)生的商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法，分別是直接消減法、累積攤銷法、永久留存法和逐漸減值法。

4.1直接消減法

直接消減法是將并購企業(yè)產(chǎn)生的商譽(yù)直接計(jì)入所有者權(quán)益并進(jìn)行沖減，這種方法的邏輯在于當(dāng)并購的商譽(yù)價(jià)值和使用期限，損耗都無法確定的時(shí)候，不將商譽(yù)計(jì)入資產(chǎn)賬目當(dāng)中，符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健原則。但是這種方法會(huì)在一定程度上破壞所有者權(quán)益并導(dǎo)致財(cái)務(wù)比率的惡化，因此在實(shí)際操作時(shí)，運(yùn)用較少。

4.2累計(jì)攤銷法

累計(jì)攤銷法是將企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)計(jì)入為一項(xiàng)資產(chǎn)，然后預(yù)測其使用期限，在使用期限內(nèi)對(duì)其進(jìn)行攤銷，并計(jì)入損益當(dāng)中。這種方法的邏輯在于符合配比原則，并可以保全自己的資本。但是這種方法忽略了一個(gè)重要的問題就是商譽(yù)的價(jià)值如果是上升趨勢(shì)，那么就無法攤銷，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)的信息出現(xiàn)紕漏，脫離其真實(shí)性，最終造成財(cái)務(wù)造假的可能性。

4.3永久留存法

永久留存法就是將商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性的資產(chǎn)計(jì)入公司的賬目當(dāng)中。入賬之后不對(duì)其進(jìn)行攤銷，直到確定商譽(yù)價(jià)值不再能給公司帶來額外的利潤或者收益，也不再具有任何獲得收益的能力。這種方法的邏輯在于考慮到了商譽(yù)的升值可能性，如果商譽(yù)的價(jià)值可以一直保存下去，并且存在變大的可能性，那么將商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性的資產(chǎn)就符合經(jīng)濟(jì)原則。但這種方法的前提是人力資源的效用要一直存在，一旦人力資本的效用失效，商譽(yù)的價(jià)值就會(huì)消失。

4.4逐漸減值法

逐漸減值法是指定期對(duì)商譽(yù)的價(jià)值進(jìn)行衡量和測試，衡量過后一旦發(fā)現(xiàn)商譽(yù)的價(jià)值下降或者不再能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來超額收益和利潤，那么就對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值，直到其價(jià)值被完全的注銷掉。這種方法的邏輯在于可以忽略掉商譽(yù)價(jià)值的不確定性，因?yàn)檫@種方法會(huì)不斷地對(duì)商譽(yù)進(jìn)行衡量、進(jìn)行測算，符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎原則。但這種方法同樣也有缺陷，就是減值的前提和基礎(chǔ)難以確認(rèn)，而且頻繁地進(jìn)行衡量和測算會(huì)造成大量的人力物力資源浪費(fèi)，有可能造成虧損，盡管可以忽略商譽(yù)價(jià)值的不確定性，但是會(huì)增加判斷標(biāo)準(zhǔn)的不確定性。但這種方法仍然是目前國際上使用最廣泛的方法。

5商譽(yù)的研究評(píng)價(jià)與展望

目前對(duì)商譽(yù)的研究熱情大多是建立在商譽(yù)可以給企業(yè)帶來利潤，甚至有的企業(yè)以銷售商譽(yù)代替銷售產(chǎn)品。商譽(yù)的研究已經(jīng)不單單是會(huì)計(jì)一個(gè)科目的研究了，還涉及法律、經(jīng)濟(jì)、管理等方面的知識(shí)。對(duì)企業(yè)并購所形成的商譽(yù)會(huì)計(jì)研究已經(jīng)基本形成了體系，如何確認(rèn)商譽(yù)及會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)于企業(yè)自身創(chuàng)造的商譽(yù)研究還需要進(jìn)一步討論，企業(yè)的自身創(chuàng)造商譽(yù)勢(shì)必會(huì)隨著發(fā)展而逐漸增多，但目前無論是實(shí)務(wù)方面還是理論方面，都缺少相關(guān)的案例和研究，這對(duì)于企業(yè)自身創(chuàng)造的商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量等都有很大的影響，因此加快對(duì)企業(yè)自身創(chuàng)造商譽(yù)的研究是很有必要的。隨著經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的推進(jìn)和變化，以及未來越來越多的企業(yè)并購的相關(guān)業(yè)務(wù)出現(xiàn)，對(duì)商譽(yù)的爭論都是不可避免的一環(huán)。但因?yàn)樯套u(yù)本身涉及多個(gè)領(lǐng)域的知識(shí)，錯(cuò)綜復(fù)雜，對(duì)商譽(yù)的研究不可能在一朝一夕之間完成，本文認(rèn)為對(duì)未來的商譽(yù)研究還應(yīng)立足于現(xiàn)有的研究體系，不斷促進(jìn)各個(gè)學(xué)科之間的交匯，增強(qiáng)關(guān)聯(lián)，完善對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。同時(shí)應(yīng)推廣實(shí)證研究在各個(gè)領(lǐng)域之間的應(yīng)用，這不僅有利于對(duì)商譽(yù)的計(jì)量和確認(rèn)更加規(guī)范，還能夠厘清商譽(yù)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中的影響因素。本文認(rèn)為，未來對(duì)商譽(yù)的研究會(huì)讓企業(yè)并購重組的問題得到更加清晰明了的解決，同時(shí)還可以為會(huì)計(jì)事務(wù)的其他領(lǐng)域提供借鑒意義。

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作者：祁宇 單位：華能集團(tuán)北京熱電有限責(zé)任公司