價(jià)值鏈視角下內(nèi)部審計(jì)職能定位

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【摘要】

價(jià)值鏈理論是將企業(yè)的業(yè)務(wù)流程看成價(jià)值增值的鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)，而現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)，因而將內(nèi)部審計(jì)與價(jià)值鏈理論相結(jié)合是研究現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的創(chuàng)新思路。文章基于價(jià)值鏈視角將內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈活動(dòng)中的職能進(jìn)行重新定義，進(jìn)一步探討內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中所發(fā)揮的價(jià)值增值作用。

【關(guān)鍵詞】?jī)r(jià)值鏈；內(nèi)部審計(jì)；職能定位：價(jià)值增值

一、引言

華爾街爆發(fā)的金融危機(jī)引發(fā)了全球金融海嘯，隨之而來(lái)的是漫長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)衰退期，其后中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)與德勤永華會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合的《2009年內(nèi)部審計(jì)熱點(diǎn)問(wèn)題調(diào)查報(bào)告》顯示，金融危機(jī)的爆發(fā)促使內(nèi)部審計(jì)受到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的普遍重視。內(nèi)部審計(jì)作為現(xiàn)代企事業(yè)單位不可或缺的職能部門(mén)之一，在此次金融危機(jī)中充分暴露了當(dāng)前模式下其職能定位難以滿足現(xiàn)代企業(yè)的需求，內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型迫在眉睫。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在2009年1月修訂的《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》中將內(nèi)部審計(jì)定義為：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！眰鹘y(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)職能所推崇的“監(jiān)督主導(dǎo)型”已隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化被摒棄，IIA在此次修訂的內(nèi)部審計(jì)定義中強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的重要性，提出內(nèi)部審計(jì)目的在于價(jià)值的增值和組織運(yùn)營(yíng)的改善，須起到風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理的作用。邁克爾•波特在《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》中指出價(jià)值鏈?zhǔn)恰捌髽I(yè)用以進(jìn)行設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、交貨以及對(duì)產(chǎn)品起輔助作用的各種活動(dòng)的集合體，所有這些活動(dòng)都可以用價(jià)值鏈表現(xiàn)出來(lái)”。價(jià)值鏈作為現(xiàn)代企業(yè)管理中的“流水線”，從產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)開(kāi)始，經(jīng)過(guò)生產(chǎn)加工直至到達(dá)顧客實(shí)現(xiàn)價(jià)值，將各種活動(dòng)串聯(lián)起來(lái)最終使企業(yè)價(jià)值增值。其核心思想體現(xiàn)了企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值增值各個(gè)業(yè)務(wù)流程部分的相對(duì)獨(dú)立性與相互關(guān)聯(lián)性。企業(yè)管理運(yùn)用價(jià)值鏈理論，體現(xiàn)了運(yùn)用系統(tǒng)性方法考慮企業(yè)的所有業(yè)務(wù)活動(dòng)，有助于分析企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，并通過(guò)開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、管理等價(jià)值活動(dòng)進(jìn)行合理整合，最終實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值職能正是企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的組成部分，因此將內(nèi)部審計(jì)置身于企業(yè)價(jià)值鏈中，以價(jià)值鏈視角觀察內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，能有效地分析現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)旨在增加價(jià)值和改善組織運(yùn)營(yíng)目標(biāo)的職能定位。

二、基于價(jià)值鏈視角的內(nèi)部審計(jì)要求

波特提出的價(jià)值鏈理論將企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)劃分為基本活動(dòng)與輔助活動(dòng)，其中基本活動(dòng)是直接形成企業(yè)或者用戶價(jià)值的活動(dòng)，輔助活動(dòng)是對(duì)基本活動(dòng)提供支持的活動(dòng)。在任何產(chǎn)業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)所涉及的各種輔助活動(dòng)又可以分為四種基本類型：采購(gòu)、人力資源管理、技術(shù)開(kāi)發(fā)以及企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施。在每一類基本和輔助活動(dòng)中，基于對(duì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)起作用的程度不同，可將其劃分為三種類型：

（1）直接活動(dòng)，即直接涉及為買(mǎi)方創(chuàng)造價(jià)值的各種活動(dòng)；

（2）間接活動(dòng)，使直接活動(dòng)的持續(xù)進(jìn)行成為可能的各種活動(dòng)；

（3）質(zhì)量保證，即確保其他活動(dòng)質(zhì)量的各種活動(dòng)。在價(jià)值鏈中，基本活動(dòng)與直接活動(dòng)是能直接為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)，而輔助活動(dòng)、間接活動(dòng)以及質(zhì)量保證是為基本活動(dòng)與直接活動(dòng)的順利展開(kāi)提供保障服務(wù)的。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)工作重心屬于“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”范疇，其更多地關(guān)注價(jià)值鏈上基本活動(dòng)與直接活動(dòng)。然而隨著供求關(guān)系的變化，價(jià)值鏈中輔助活動(dòng)的重要性日益凸現(xiàn)。因此基于價(jià)值鏈視角的內(nèi)部審計(jì)要求應(yīng)著眼于以下兩個(gè)方面。

（一）公司戰(zhàn)略的價(jià)值增值

市場(chǎng)的不穩(wěn)定性以及多元化要求企業(yè)能敏銳地洞察環(huán)境的變化，迅速作出調(diào)整，這樣才能搶占市場(chǎng)的先機(jī)，因此企業(yè)戰(zhàn)略的制定及其及時(shí)性與預(yù)判性就顯得尤為重要。然而企業(yè)決策層往往受制于信息源以及環(huán)境的干擾，無(wú)法準(zhǔn)確及時(shí)地把握企業(yè)戰(zhàn)略方向。此時(shí)內(nèi)部審計(jì)作為現(xiàn)代企業(yè)的“指南針”與“報(bào)警器”，其獨(dú)特的視角能為決策層在宏觀經(jīng)濟(jì)決策中敏銳地發(fā)現(xiàn)歧異性方面的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，并為決策層提供咨詢與建議，從而發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的“價(jià)值增值”作用，為企業(yè)贏得先機(jī)，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

（二）風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的價(jià)值增值

內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)的“免疫系統(tǒng)”，應(yīng)該不僅能在出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)及時(shí)解決，更應(yīng)該對(duì)企業(yè)可能面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、衡量、評(píng)價(jià)并為企業(yè)提供最優(yōu)化的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)及處理方案。內(nèi)部審計(jì)從風(fēng)險(xiǎn)管理的角度對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，幫助企業(yè)完善和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理的控制體系，從而從整體上將經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)降到可接受的水平，為企業(yè)獲取優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。另外，企業(yè)需要內(nèi)部審計(jì)通過(guò)內(nèi)部控制來(lái)推進(jìn)企業(yè)價(jià)值增值，內(nèi)部控制作為企業(yè)自身“免疫系統(tǒng)”的核心環(huán)節(jié)，是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及自我控制、自我約束的有效程序，同時(shí)也是降低企業(yè)成本、獲取成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要環(huán)節(jié)。企業(yè)要求內(nèi)部審計(jì)可以和內(nèi)部控制相輔相成，共同發(fā)揮作用，從內(nèi)部完善企業(yè)的管理機(jī)制與控制機(jī)制，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

三、內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)價(jià)

值鏈中職能的重新定位根據(jù)以上分析，內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)中應(yīng)處于“公司戰(zhàn)略”的高度并且能完善企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制機(jī)制。因此，基于價(jià)值鏈分析，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)在企業(yè)價(jià)值鏈中有著不同于以往的定位。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)價(jià)值鏈的一個(gè)環(huán)節(jié)，其從屬于輔助活動(dòng)中的企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施活動(dòng)?；A(chǔ)設(shè)施活動(dòng)與其他輔助活動(dòng)不同，它是通過(guò)整個(gè)價(jià)值鏈而不是單個(gè)活動(dòng)起輔助作用。企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施有時(shí)被視為間接費(fèi)用，但它卻是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的一個(gè)重要來(lái)源。從競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)角度考慮，內(nèi)部審計(jì)從屬于質(zhì)量保證活動(dòng)。質(zhì)量保證活動(dòng)常常影響到其他活動(dòng)的效率，內(nèi)部審計(jì)對(duì)組織管理活動(dòng)的有效性、適當(dāng)性進(jìn)行評(píng)價(jià)、測(cè)試和控制，這將有助于價(jià)值鏈其他間接活動(dòng)諸如決策、進(jìn)度安排、組織等活動(dòng)提高質(zhì)量，同時(shí)也對(duì)直接活動(dòng)產(chǎn)生一定的作用。也就是說(shuō)內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈的定位是歸屬于質(zhì)量保證活動(dòng)，同時(shí)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)起作用的直接活動(dòng)與間接活動(dòng)都產(chǎn)生影響。因此在波特價(jià)值鏈圖的基礎(chǔ)上，筆者對(duì)內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈環(huán)節(jié)中進(jìn)行進(jìn)一步的細(xì)分解。內(nèi)部審計(jì)為了體現(xiàn)價(jià)值增值應(yīng)將其劃分為在風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制方面和公司戰(zhàn)略層面的價(jià)值活動(dòng)，其中風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制方面的價(jià)值活動(dòng)與公司戰(zhàn)略層面的價(jià)值活動(dòng)也不是完全獨(dú)立的，而是相互影響相互促進(jìn)的關(guān)系。在風(fēng)險(xiǎn)管理以及內(nèi)部控制層面獲得的信息可以作為內(nèi)部審計(jì)公司戰(zhàn)略層面的有效信息源，從而為決策層提供更及時(shí)、準(zhǔn)確的決策建議，同時(shí)戰(zhàn)略層面的信息反饋也對(duì)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理以及內(nèi)部控制的調(diào)整有積極的作用。新形勢(shì)下內(nèi)部審計(jì)職能的定位必須有助于企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的提升以及對(duì)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)有貢獻(xiàn)。基于以上分析，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)將其定位于三方面的職能：評(píng)價(jià)職能、控制職能、咨詢職能。內(nèi)部審計(jì)的三方面職能共同作用于公司戰(zhàn)略層面與管理控制層面，并最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)在內(nèi)部審計(jì)環(huán)節(jié)的價(jià)值增值。

（一）評(píng)價(jià)職能

評(píng)價(jià)職能也就是通常我們所說(shuō)的內(nèi)部審計(jì)人員根據(jù)被審計(jì)對(duì)象的結(jié)果進(jìn)行綜合性的評(píng)估與鑒定，比如評(píng)價(jià)被審計(jì)對(duì)象的計(jì)劃、預(yù)算以及決策是否可行等，并且在此基礎(chǔ)上分析其中存在的問(wèn)題以及預(yù)防措施。在基于價(jià)值鏈視角的評(píng)價(jià)職能時(shí)，內(nèi)部審計(jì)針對(duì)的審計(jì)對(duì)象則是價(jià)值鏈上的增值活動(dòng)。由于內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)價(jià)值鏈上歸屬于企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施活動(dòng)，其在輔助活動(dòng)中有著相對(duì)宏觀且獨(dú)立的特殊地位，因此內(nèi)部審計(jì)不僅將增值活動(dòng)中諸如研究開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)營(yíng)銷等的基礎(chǔ)活動(dòng)部分納入評(píng)價(jià)范圍，從而致力于企業(yè)營(yíng)運(yùn)的效率與效果，而且將自身所處的價(jià)值鏈輔助活動(dòng)的相關(guān)管理也納入了評(píng)價(jià)范圍，從而致力于管理的效率與效果。由此內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)職能可以貫穿于企業(yè)價(jià)值鏈的內(nèi)外，將企業(yè)營(yíng)運(yùn)水平與管理水平進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，獲得企業(yè)價(jià)值鏈直接活動(dòng)與間接活動(dòng)的信息反饋與支持，也將企業(yè)整個(gè)價(jià)值鏈上的活動(dòng)緊密聯(lián)系，優(yōu)化價(jià)值鏈，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的目的。

（二）控制職能

眾所周知，審計(jì)的基本職能在于監(jiān)督，受托責(zé)任產(chǎn)生的信息不對(duì)稱導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部委托人的監(jiān)督控制機(jī)制而存在。然而在IIA頒布《內(nèi)部審計(jì)責(zé)任書(shū)》NO.5之前，內(nèi)部審計(jì)控制職能的效用集中在協(xié)助管理層加強(qiáng)內(nèi)部管控，在此之后，內(nèi)部審計(jì)的控制職能拓展到整個(gè)組織，內(nèi)部審計(jì)控制職能的效用也隨之發(fā)生變化，由原先的內(nèi)部管控轉(zhuǎn)變?yōu)橹貙?duì)整體組織的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和規(guī)避上。因此，基于價(jià)值鏈視角的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)對(duì)價(jià)值鏈整體的價(jià)值進(jìn)行思考之后以風(fēng)險(xiǎn)作為導(dǎo)向，以價(jià)值增值作為目標(biāo)通過(guò)控制企業(yè)的各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)以期降低風(fēng)險(xiǎn)。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不斷變化，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也大大增加，內(nèi)部審計(jì)的控制職能要求其對(duì)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)價(jià)以及制定方案措施，以將風(fēng)險(xiǎn)降低在可接受范圍之內(nèi)。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)價(jià)需要建立在整個(gè)價(jià)值鏈的角度上，內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)職能致力于營(yíng)運(yùn)與管理雙層次，能從較高的高度宏觀上把握企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；控制職能使內(nèi)部審計(jì)可以從風(fēng)險(xiǎn)管理的角度對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，以規(guī)避可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）咨詢職能

內(nèi)部審計(jì)的咨詢職能在2004年被IIA定義為：“為客戶提供建議及相關(guān)的服務(wù)活動(dòng)，這種服務(wù)的性質(zhì)和范圍與客戶協(xié)商確定，它的目的是在內(nèi)部審計(jì)人員不承擔(dān)管理層職責(zé)的前提下，增加組織價(jià)值并改進(jìn)組織的治理、風(fēng)險(xiǎn)管理以及控制過(guò)程?！眱?nèi)部審計(jì)的咨詢職能已不再是以往評(píng)價(jià)職能之后的“附屬品”，而是體現(xiàn)價(jià)值增值的“關(guān)鍵”，這凸顯了現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)“重咨詢重增值”的發(fā)展方向。咨詢職能作為協(xié)助高級(jí)管理層及各階層管理層對(duì)公司戰(zhàn)略規(guī)劃而提供的增值服務(wù)，其在公司戰(zhàn)略與公司治理層面起著相當(dāng)大的作用。首先在公司戰(zhàn)略層面，面對(duì)復(fù)雜多變的環(huán)境和日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，以價(jià)值鏈為視角的內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)價(jià)值鏈中相對(duì)特殊的輔助環(huán)節(jié)，能夠?qū)ζ髽I(yè)整體價(jià)值鏈各個(gè)部分都有足夠的了解和評(píng)價(jià)，加之審計(jì)的獨(dú)立性又會(huì)給其增加一個(gè)獨(dú)特的對(duì)企業(yè)整體價(jià)值鏈的觀察視角，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該以“參謀”抑或是“顧問(wèn)”的身份，站在整個(gè)價(jià)值鏈的宏觀角度對(duì)管理層制定的目標(biāo)、決策、計(jì)劃以及在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題和漏洞提出改進(jìn)建議，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造；其次在公司治理層面，內(nèi)部審計(jì)被視為企業(yè)價(jià)值增值的載體，其咨詢職能作用在于能使管理層有效識(shí)別威脅其所規(guī)劃的戰(zhàn)略方向和使其產(chǎn)生偏差的風(fēng)險(xiǎn)，并提示必要的修正。這與前述的內(nèi)部審計(jì)控制職能密切聯(lián)系。公司治理所面臨的風(fēng)險(xiǎn)與威脅來(lái)自于內(nèi)部機(jī)制與外部環(huán)境，而內(nèi)部審計(jì)通過(guò)控制職能將影響對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效識(shí)別，通過(guò)整體價(jià)值鏈將外部反思形成的信息反饋于企業(yè)管理層，并提供合理化建議，達(dá)到價(jià)值增值的目的。

四、內(nèi)部審計(jì)職能在企業(yè)價(jià)值鏈中增值的實(shí)現(xiàn)路徑

總體來(lái)說(shuō)，評(píng)價(jià)和控制作用于企業(yè)內(nèi)部控制以及風(fēng)險(xiǎn)管理的價(jià)值活動(dòng)以實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值；咨詢則有助于宏觀的公司戰(zhàn)略規(guī)劃以及公司治理以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。在評(píng)價(jià)、控制方面，內(nèi)部審計(jì)作為從屬于企業(yè)質(zhì)量保證的重要環(huán)節(jié)，其在企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成以及企業(yè)價(jià)值鏈活動(dòng)中的地位都是舉足輕重的。其對(duì)企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的直接活動(dòng)與增加價(jià)值的間接活動(dòng)都產(chǎn)生直接或間接的影響，而內(nèi)部審計(jì)增值的方式表現(xiàn)為對(duì)直接活動(dòng)與間接活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)與控制以獲得合理保證。簡(jiǎn)言之，內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)、控制方面的增值作用體現(xiàn)在關(guān)注價(jià)值鏈持續(xù)改進(jìn)的同時(shí)給管理層提供有關(guān)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)起決定性作用的程序及反饋系統(tǒng)的執(zhí)行情況及建議。在咨詢方面，內(nèi)部審計(jì)人員會(huì)根據(jù)組織管理的需要，針對(duì)價(jià)值鏈中基本活動(dòng)、直接和間接活動(dòng)中存在的問(wèn)題提供解決方案，提出改進(jìn)性建議，從而提高經(jīng)營(yíng)管理的效率。在更高的層面，內(nèi)部審計(jì)人員根據(jù)以往對(duì)價(jià)值鏈各個(gè)環(huán)節(jié)的評(píng)價(jià)以及站在統(tǒng)籌分析價(jià)值鏈的基礎(chǔ)上，為管理層提供必要的建議和支持性依據(jù)。與此同時(shí)，本文認(rèn)為，評(píng)價(jià)、控制與咨詢職能之間也不存在完全的獨(dú)立。根據(jù)以上可以看出，評(píng)價(jià)職能統(tǒng)籌企業(yè)營(yíng)運(yùn)及管理方面的效率與效果，而控制職能則在風(fēng)險(xiǎn)管理以及內(nèi)部控制方面規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、降低成本，兩者之間存在相互促進(jìn)、相互依托的關(guān)系；咨詢職能則是建立在評(píng)價(jià)與控制之上的宏觀層次的控制與信息反饋。三者結(jié)合使審計(jì)目標(biāo)與公司戰(zhàn)略目標(biāo)相一致，最終實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。隨著我國(guó)改革的不斷深化，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)不再是單一環(huán)節(jié)的競(jìng)爭(zhēng)，而是將企業(yè)作為整體的競(jìng)爭(zhēng)，如何保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)將是每個(gè)企業(yè)存續(xù)發(fā)展的命脈。企業(yè)價(jià)值鏈理論是以企業(yè)價(jià)值增值為目標(biāo)的有效管理工具，而內(nèi)部審計(jì)同樣是具有業(yè)務(wù)整合、優(yōu)化資源配置的特殊部門(mén)，以價(jià)值鏈的視角定義企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能能體現(xiàn)新形勢(shì)下內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的實(shí)現(xiàn)。因此基于價(jià)值鏈的視角分析內(nèi)部審計(jì)，有助于內(nèi)部審計(jì)貫穿于企業(yè)運(yùn)作的各個(gè)方面，可以降低企業(yè)的成本、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（評(píng)價(jià)、控制），并為企業(yè)提供決策方面的相關(guān)服務(wù)（咨詢）以達(dá)到企業(yè)價(jià)值增值之目的，實(shí)現(xiàn)企業(yè)在當(dāng)前對(duì)信息的需求。通過(guò)對(duì)內(nèi)部審計(jì)依據(jù)價(jià)值鏈理論進(jìn)行職能重新定位，使其能為組織保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來(lái)源于企業(yè)為客戶創(chuàng)造超過(guò)其成本的價(jià)值，競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在低成本與歧異性兩個(gè)方面。其中低成本是指“從事價(jià)值活動(dòng)中，取得低于競(jìng)爭(zhēng)者的累積成本”；而歧異性在于“區(qū)別于其他同類產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)”。通過(guò)對(duì)企業(yè)的價(jià)值鏈進(jìn)行分析，以判斷當(dāng)前價(jià)值鏈的規(guī)模以及架構(gòu)是否能為企業(yè)帶來(lái)核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，也就是說(shuō)是否具有核心競(jìng)爭(zhēng)力。核心競(jìng)爭(zhēng)力即為比競(jìng)爭(zhēng)者更低的成本與更快的速度提供出人意料的產(chǎn)品的能力。在發(fā)現(xiàn)價(jià)值鏈存在冗余部分以及無(wú)效甚至是高耗費(fèi)低效率環(huán)節(jié)時(shí)應(yīng)將其從價(jià)值鏈中去除，這也就是流程再造。內(nèi)部審計(jì)在宏觀角度對(duì)價(jià)值鏈競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的保持進(jìn)行整體掌控與整合，在競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的“低成本”與“歧異性”上發(fā)揮作用。內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈上發(fā)揮其評(píng)價(jià)及控制職能以保持企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，當(dāng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)得以保持時(shí)，企業(yè)價(jià)值增值的目標(biāo)將得以實(shí)現(xiàn)。在咨詢職能方面，內(nèi)部審計(jì)將評(píng)價(jià)與控制獲得的信息整合并反饋于管理層與董事會(huì)，這意味著咨詢是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)為“增值服務(wù)”的核心職能。然而此職能在改善公司治理，發(fā)揮其價(jià)值增值作用的同時(shí)應(yīng)基于以下幾方面的考慮。

（一）內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)定位

以往的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)定位處于企業(yè)的“邊緣化”狀態(tài)，內(nèi)部審計(jì)因工作重心集中在“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”上而無(wú)法獲取提供增值服務(wù)所需的信息，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該盡快調(diào)整這種局面。胡繼榮（2009）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)主要是滿足董事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）、高級(jí)管理層、運(yùn)營(yíng)層這三個(gè)不同層次需要，以實(shí)現(xiàn)服務(wù)價(jià)值的最大化。內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈中處于基礎(chǔ)設(shè)施中較為特殊的部門(mén)，應(yīng)享有一定的權(quán)限使其能在宏觀層面獲得相關(guān)信息，然而Hermanson（2002）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于董事會(huì)并不合理。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該保持其相對(duì)的獨(dú)立性，因此，內(nèi)部審計(jì)的咨詢職能應(yīng)作為企業(yè)管理層合作伙伴的方式而存在。

（二）內(nèi)部審計(jì)重心應(yīng)以價(jià)值增值為導(dǎo)向

當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化迅速，企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)異常激烈。隨著企業(yè)不斷挖掘，產(chǎn)品邊際效益喪失殆盡，若對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈中每個(gè)環(huán)節(jié)都給予相同的關(guān)注明顯是不合適的。競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的產(chǎn)生來(lái)源于低成本和歧異性，以價(jià)值增值為導(dǎo)向有助于內(nèi)部審計(jì)深入了解組織的業(yè)務(wù)流程，并合理區(qū)分組織增值過(guò)程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)以及輔助環(huán)節(jié)，進(jìn)而對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈進(jìn)行有效識(shí)別。在識(shí)別價(jià)值鏈并區(qū)分關(guān)鍵環(huán)節(jié)及輔助環(huán)節(jié)（是否具有核心競(jìng)爭(zhēng)力）之后，應(yīng)進(jìn)一步實(shí)施具體審計(jì)計(jì)劃，針對(duì)其具有核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵環(huán)節(jié)分配更多的審計(jì)資源，進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。比如在特定企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該將工作重心由常規(guī)控制項(xiàng)目諸如材料入庫(kù)、存貨出庫(kù)等流轉(zhuǎn)活動(dòng)向新形勢(shì)下具有核心競(jìng)爭(zhēng)力的如人力資源、計(jì)劃、質(zhì)量管理等基礎(chǔ)設(shè)施活動(dòng)轉(zhuǎn)移。企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的體現(xiàn)是與高價(jià)值分不開(kāi)的，這也是內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以價(jià)值增值為導(dǎo)向的。然而高價(jià)值往往伴隨著高風(fēng)險(xiǎn)，作為以風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避為目標(biāo)的內(nèi)部審計(jì)更應(yīng)該著重關(guān)注此區(qū)域。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是一個(gè)具有高度協(xié)調(diào)性的整體，價(jià)值鏈存在的薄弱環(huán)節(jié)也是需要格外注意的。在價(jià)值鏈的薄弱環(huán)節(jié)往往伴隨著冗余以及規(guī)模不經(jīng)濟(jì)、效率低下的情況，對(duì)此內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該綜合考慮時(shí)間成本進(jìn)行分配資源，識(shí)別其中的冗余、低效環(huán)節(jié)并刪除或業(yè)務(wù)流程再造。

（三）內(nèi)部審計(jì)應(yīng)著重于風(fēng)險(xiǎn)管理與公司治理

企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范應(yīng)基于整個(gè)價(jià)值鏈來(lái)考慮，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)雖可能產(chǎn)生于一個(gè)環(huán)節(jié)，但是由于企業(yè)各部門(mén)整體上是一個(gè)鏈?zhǔn)降慕Y(jié)構(gòu)，風(fēng)險(xiǎn)會(huì)隨著產(chǎn)業(yè)鏈逐步擴(kuò)散。內(nèi)部審計(jì)本身并不參與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，其在價(jià)值鏈上處于相對(duì)特殊的輔助活動(dòng)環(huán)節(jié)，因此內(nèi)部審計(jì)相較之其他業(yè)務(wù)部門(mén)更具有宏觀性與相對(duì)獨(dú)立性，這種特殊性有利于內(nèi)部審計(jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效識(shí)別。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向?qū)φw的價(jià)值鏈進(jìn)行控制與監(jiān)督評(píng)價(jià)，并及時(shí)反饋信息。在公司治理層面，內(nèi)部審計(jì)能夠?qū)︼L(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管控又不存在身處管理層的諸多信息不對(duì)稱，內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)管控能有效促進(jìn)企業(yè)公司治理機(jī)制的完善與優(yōu)化，而良好的公司治理環(huán)境也是內(nèi)部審計(jì)工作的前提，兩者目標(biāo)一致，都是最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。

作者：呂彩榮 朱峰 遼單位：寧省藥品檢驗(yàn)檢測(cè)院 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院