新收入準(zhǔn)則實(shí)施后增值稅納稅籌劃

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摘要：2017年7月，財(cái)政部將14號準(zhǔn)則《收入》與15號準(zhǔn)則《建造合同》合并，修訂形成新的財(cái)會(huì)〔2017〕22號《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》準(zhǔn)則。雖然新收入準(zhǔn)則是實(shí)行分步實(shí)施戰(zhàn)略，但是自2021年開始，上市公司與非上市公司均已全部執(zhí)行。企業(yè)如何發(fā)現(xiàn)并利用新收入準(zhǔn)則與稅法之間的差異，進(jìn)行納稅籌劃從而為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，是個(gè)值得探究的議題。筆者通過概述新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合案例分析，在三個(gè)方面闡述新收入準(zhǔn)則與增值稅收入確認(rèn)之間的差異，利用差異進(jìn)行增值稅稅務(wù)籌劃。

關(guān)鍵詞：新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；增值稅；納稅籌劃

一、新《收入》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化概述

（一）新《收入》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化要點(diǎn)第一，新《收入》準(zhǔn)則的“五步法”收入確認(rèn)模型包括原收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則。即新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一規(guī)范所有與客戶簽訂合同形成的收入，并且具體指引了確認(rèn)收入是在“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”，更明確指出收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)環(huán)節(jié)。第二，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是控制權(quán)轉(zhuǎn)移。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)銷售商品或者提供勞務(wù)時(shí)，履行合同即完成履約義務(wù)，不再是以商品或服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移而確認(rèn)收入，而是客戶取得商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，更加科學(xué)合理地判斷企業(yè)的收入確認(rèn)過程。第三，新《收入》準(zhǔn)則更明確地指引了包含多重交易安排合同的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)在合同開始日就需要評估合同，識別合同包含的所有各單項(xiàng)履約義務(wù)，將總合同款合理分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約業(yè)務(wù)中，在履行單項(xiàng)合同時(shí)確定單項(xiàng)義務(wù)收入。第四，新《收入》準(zhǔn)則明確規(guī)定了如何對特定交易（或事項(xiàng)）進(jìn)行收入和計(jì)量。如采用總額法和凈額法確認(rèn)收入、銷售時(shí)附有客戶額外購買選擇權(quán)或附有質(zhì)量保證條款、售后回購方式等，這些特定交易（或事項(xiàng)）規(guī)定將更好地指導(dǎo)現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)，從而提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（二）執(zhí)行新《收入》準(zhǔn)則對企業(yè)的影響新《收入》準(zhǔn)則會(huì)影響很多行業(yè)的會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額，可能加快也可能推遲確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)進(jìn)度，可能加大或縮小收入的確認(rèn)金額。其中，影響較大的行業(yè)包括房地產(chǎn)、制造業(yè)、建筑施工、商業(yè)零售、軟件、科技、電商、網(wǎng)絡(luò)游戲、電信娛樂與媒體等。

（三）執(zhí)行新《收入》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)意義新《收入》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠增強(qiáng)單位主體的合同意識、嚴(yán)格規(guī)范合同管理，提升會(huì)計(jì)收入信息的質(zhì)量與企業(yè)間收入信息的可比性，改善企業(yè)的經(jīng)營管理，促進(jìn)業(yè)財(cái)融合。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中的納稅籌劃實(shí)例

（一）區(qū)分銷售合同中履約義務(wù)與增值稅納稅義務(wù)間的差異根據(jù)新準(zhǔn)則，按照“五步法”進(jìn)行收入的確認(rèn)和計(jì)量：第一步，識別與客戶簽訂的合同；第二步，識別合同中的所有單項(xiàng)履約義務(wù)。履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的承諾，一項(xiàng)合同中可能包含一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則的核心原則是在履行了履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，因此，在業(yè)務(wù)開始簽訂合同時(shí)，需要識別合同包含的所有單項(xiàng)履約義務(wù)。單項(xiàng)履約義務(wù)是會(huì)計(jì)收入確認(rèn)和計(jì)量的基本單位，新收入準(zhǔn)則識別單項(xiàng)履約義務(wù)，有助于處理增值稅時(shí)，判斷企業(yè)銷售活動(dòng)是混合銷售還是兼營。銷售貨物的同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)通常這樣處理，先提供運(yùn)輸活動(dòng)再發(fā)生商品貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況下，則運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，相關(guān)成本作為合同履約成本；先發(fā)生商品貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移，再發(fā)生運(yùn)輸活動(dòng)，可能將運(yùn)輸活動(dòng)視同向?qū)Ψ教峁┑囊豁?xiàng)服務(wù)，可能構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)?！对鲋刀悤盒袟l例》第三條規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的項(xiàng)目，應(yīng)該分別核算不同稅率項(xiàng)目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。財(cái)稅〔2016〕36號文附件1提及，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物的，為混合銷售。從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納13%的增值稅。在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，銷售貨物同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)如果判斷為一項(xiàng)履約義務(wù)，即一項(xiàng)銷售行為，則屬于增值稅“混合銷售”行為，全額實(shí)現(xiàn)13%銷項(xiàng)稅額；如判斷為兩項(xiàng)履約義務(wù)，則屬于“兼營”行為，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。案例一，甲公司是一般納稅人，銷售若干電器X產(chǎn)品，售價(jià)為1000萬元（不含稅金額），同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)60萬元。若發(fā)生情形一，合同約定X產(chǎn)品運(yùn)輸?shù)截浐篁?yàn)收，即運(yùn)輸發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前，則會(huì)計(jì)上考慮，甲公司的運(yùn)輸活動(dòng)是銷售方為履行合同發(fā)生的必要活動(dòng)，運(yùn)輸費(fèi)用屬于合同履約成本，后期轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。增值稅考慮整體業(yè)務(wù)是單一銷售行為，按銷售商品全額開票，適用13%稅率，銷項(xiàng)稅額為137.8萬元（1000+60）*13%。若發(fā)生情形二，合同約定X產(chǎn)品驗(yàn)收合格后再運(yùn)輸，即運(yùn)輸發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后，銷售方為采購方提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，會(huì)計(jì)上如判斷該合同中運(yùn)輸服務(wù)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，運(yùn)輸費(fèi)用屬于合同取得成本的增量成本，則該業(yè)務(wù)為混合銷售，按銷售商品全額開票，適用13%稅率，銷項(xiàng)稅額為137.8萬元（1000+60）*13%。若發(fā)生情形二，會(huì)計(jì)上如果判斷該合同中的運(yùn)輸服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，則銷售商品及提供運(yùn)輸服務(wù)屬于兼營行為，分別按銷售商品和運(yùn)輸服務(wù)確認(rèn)收入及開票，則銷項(xiàng)稅額為135.4萬元（1000*13%+60*9%），比情形一及情形二中的混合銷售減少增值稅金2.4萬元（137.8-135.4）。

（二）識別銷售貨物收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的稅會(huì)差異案例二，乙公司為增值稅一般納稅人，乙公司與丙公司簽訂賒銷合同，采購A產(chǎn)品100萬元（不含稅金額），合同約定乙公司2020年8月1日發(fā)貨，丙公司在2021年2月1日付款。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間是當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)。結(jié)合案例二可見，乙公司2020年8月1日發(fā)貨，如丙公司當(dāng)日收到A貨物并驗(yàn)收入庫，即乙公司對A貨物的控制權(quán)轉(zhuǎn)移至丙公司，乙公司確認(rèn)會(huì)計(jì)收入100萬元。對于賒銷方式，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是書面合同約定的收款日期當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。案例二中，合同約定的付款日期是2021年2月1日，乙公司若沒有提前開具增值稅發(fā)票的情況下，乙公司的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是2021年2月1日。這種賒銷及分期付款的方式可以使公司先確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，后確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，可以起到遞延納稅的效果。根據(jù)財(cái)會(huì)〔2016〕22號的規(guī)定確認(rèn)收入時(shí)，將增值稅銷項(xiàng)數(shù)額記入“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，待到2021年2月1日，丙收到貨款時(shí)，乙公司開具增值稅專用發(fā)票后，“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”金額再轉(zhuǎn)入至“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

（三）利用建筑服務(wù)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)新《收入》準(zhǔn)則第十一條第二點(diǎn)，客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，比如銷售建筑服務(wù)合同，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)。財(cái)稅〔2016〕36號文指出，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款或者索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。案例三，某丁建筑公司承接Y公司二年期工程合同，該項(xiàng)目為一般計(jì)稅項(xiàng)目，在2020-2021年，工程總價(jià)款為4360萬元。合同未約定按照完工進(jìn)度收款，工程完工后收款。2020年12月31日時(shí)，根據(jù)工程部門測算，合同履約進(jìn)度為50%。2020年12月31日，丁建筑公司根據(jù)新收入準(zhǔn)則，按照履約進(jìn)度法確認(rèn)會(huì)計(jì)收入2000萬元（4360/1.09*50%）。但丁公司未收到款，也未開具增值稅專用發(fā)票，即未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。會(huì)計(jì)處理應(yīng)借記應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)，貸記合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算（后期轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)收入），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，待收到貨款時(shí)或者開具發(fā)票時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。如合同約定按照完工進(jìn)度收款，但是也可進(jìn)行納稅籌劃，丁公司可根據(jù)自身的資金狀況進(jìn)行合理安排，在2020年12月31日前，丁公司與Y公司簽訂補(bǔ)充協(xié)議，協(xié)議重新約定收款日期為2021年6月30日，則增值稅納稅義務(wù)為2021年6月30日發(fā)生，繳納增值稅180萬元（2000*9%）。財(cái)稅〔2016〕36號文規(guī)定，索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期，所以可通過補(bǔ)充協(xié)議的方式延后增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。該籌劃方案起到延期納稅作用，取得180萬元稅金在半年內(nèi)的貨幣時(shí)間價(jià)值。

三、小結(jié)與展望

企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與納稅管理遵循的原則不同，前者依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（包括新收入準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則、新債務(wù)重組準(zhǔn)則），后者依據(jù)國家的各項(xiàng)稅法規(guī)定，會(huì)計(jì)核算與納稅管理的目的也大為不同，前者的目的是為了準(zhǔn)確完整地反映財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等，納稅除了滿足國家稅收管理的需要，還得從經(jīng)營角度節(jié)約稅金，減少企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，或者延遲繳納稅金，獲得貨幣的時(shí)間價(jià)值。這就要求企業(yè)財(cái)務(wù)工作者做好以下幾個(gè)方面，第一，學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，把握新收入準(zhǔn)則的變化和特點(diǎn)，根據(jù)準(zhǔn)則的具體要求規(guī)范會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)，第二，深入分析稅法規(guī)定，要注意預(yù)收賬款、分期銷售、賒銷、托收承付、折扣銷售、委托代銷、融資銷售、銷售退回等不同銷售方式產(chǎn)生的稅會(huì)差異，可建立相關(guān)臺賬進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，第三，做到業(yè)財(cái)融合，了解業(yè)務(wù)的合同訂立并捋順合同相應(yīng)的安排，關(guān)注發(fā)貨形式、收款時(shí)間、收款方式和結(jié)算方式、退換貨條件，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，積極發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)中的稅務(wù)籌劃的空間，合理合法地減少企業(yè)稅負(fù)。

參考文獻(xiàn)

［1］趙小剛.實(shí)證案例分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面實(shí)施后的納稅協(xié)同管理［EB/OL］.中稅網(wǎng)，2021（1）.

作者：高飛 單位：天津航天長征火箭制造有限公司