績效審計論文：國家審計角色定位思索

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本文作者：謝志華、陶玉俠 單位：北京工商大學(xué)、中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院

為了更好地發(fā)揮國家審計的作用，國家審計的功能定位應(yīng)該從合法性審計為主轉(zhuǎn)向合規(guī)性審計和績效審計。如果國家審計長期持續(xù)地以合法性審計為重點，就會與司法權(quán)主體的職能產(chǎn)生重疊，從而導(dǎo)致權(quán)力制衡低效。與此同時，隨著民主制度的不斷完善和公眾民主意識的提高，人民越來越關(guān)注政府支出的經(jīng)濟性、效率性和效果性，并要求國家審計向合規(guī)性審計和績效審計轉(zhuǎn)變。正如楊時展教授所闡述的，在民主的啟蒙時期，人民只要求能有所限度的“取之于民”，過此限度，人民有權(quán)拒絕。至于“取之于民”的資源如何花費，人民并不過問。隨著社會的發(fā)展，人民民主意識的提高，人民逐漸要求一切“取之于民”的必須“用之于民”，不按照人民意志來使用資源，人民就要求他負政治責(zé)任；隨著社會更進一步的發(fā)展，民主權(quán)利的再進一步增長，人民又進而要求一切“取之于民”的必須經(jīng)濟、有效地“用之于民”。如果用于民而不經(jīng)濟，用于民而沒有達到人民預(yù)期的效果，那么政府仍要對此負責(zé)［4］。

兩難困境：國家審計角色定位的現(xiàn)實矛盾

盡管我國國家審計經(jīng)歷了合法性審計、財政收支合規(guī)性審計以及績效審計的變化過程［5］，但從審計實踐看，國家審計仍然著重于合法性審計，而合法性審計更是著重關(guān)注于大案要案的審查。之所以形成對國家審計的這種角色定位，主要原因有以下幾點。一是在早期的審計理論研究中，強調(diào)審計監(jiān)督必須要有依據(jù)。審計作為經(jīng)濟監(jiān)督的一種形式，最重要的依據(jù)當(dāng)然就是就各種有關(guān)經(jīng)濟行為的法律，這就是合法性審計的形成基礎(chǔ)。二是在早期的審計實踐中，市場經(jīng)濟體制剛剛建立，在改革開放的過程中，政府各部門以及相關(guān)人員的各種經(jīng)濟行為必然存在許多不合法、不規(guī)范的地方。加之當(dāng)時的司法體系不夠完善，司法力量相對薄弱，對違法經(jīng)濟行為（包括財政收支行為）的監(jiān)督難以到位。這就必然造成在傳統(tǒng)上作為經(jīng)濟監(jiān)督主體的國家審計過度關(guān)注合法性審計，并以此來彌補司法監(jiān)督的不足。三是伴隨著市場經(jīng)濟體系的逐步建立，政府的職能也在轉(zhuǎn)變，政府為了進行經(jīng)濟的宏觀調(diào)控、為整個社會提供公共產(chǎn)品以及維持市場秩序，必然要取得財政收入以滿足進行這些活動所發(fā)生支出的需要［6］。在財政收支規(guī)模越來越大的條件下，這些支出是否符合規(guī)定、是否取得了很好的績效就成為政府最高層和民眾十分關(guān)心的問題。因此，國家審計必然要面臨轉(zhuǎn)型，即從單純的合法性審計向在進行合法性審計的同時加強財政收支的合規(guī)性和績效性審計轉(zhuǎn)變。盡管如此，較長時期的合法性審計實踐所形成的慣性作用使得這種轉(zhuǎn)型相對緩慢，即便是在進行財政收支的合規(guī)性和績效性審計時，國家審計也較多的把注意力放在大案要案上，而這些大案要案實際上最終都涉及違法行為，這就造成了國家審計仍然主要進行合法性審計的客觀事實。四是國家審計在其審計實踐中發(fā)現(xiàn)，進行合法性審計、抓大案要案更容易取得實效并迅速地形成社會影響，對審計地位的提升有著十分重要的作用。正因為如此，伴隨著社會政治經(jīng)濟的變革和發(fā)展，無論審計的角色定位怎么變化，從社會的期許和國家審計的本身需要出發(fā)，國家審計必然會更加偏重于合法性審計。五是國家審計能夠為司法主體查處經(jīng)濟違法行為提供最有效的證據(jù)。查處違法主體的違法行為時一般都可以在會計信息體系中獲得相關(guān)的證據(jù)，由于審計主體的審計對象主要是會計信息體系，因此審計在提供這種證據(jù)時具有得天獨厚的優(yōu)勢。事實上，司法主體為了改變在取證上的劣勢，也在引進法務(wù)會計，這正好說明了會計信息體系對經(jīng)濟犯罪取證的重要性。

但是，國家審計在長期偏重于合法性審計的實踐中，與司法權(quán)主體的職能出現(xiàn)重疊，常常會令自己處于兩難的境地。無論哪一個國家，為了實現(xiàn)法治，必然會制定法律標(biāo)準(zhǔn)以約束各種主體的社會行為。法律標(biāo)準(zhǔn)通常是人們行為約束的最低規(guī)范，它規(guī)定了人們“不許為”的行為。為了保證各項法律能夠被嚴(yán)格實施，任何國家都要建立龐大、嚴(yán)密的司法體系，對各種違法行為實施堅決有力的監(jiān)督和懲處。在設(shè)立國家審計后，如果國家審計也把合法性審計作為其主要的角色定位，必然就會產(chǎn)生以下矛盾：第一，整個司法體系依據(jù)其角色定位，必然對公民和社會組織的違法行為進行監(jiān)督。那么，國家審計的加入無疑意味著監(jiān)督行為的交叉重復(fù)，這就導(dǎo)致或者國家審計擠占已有司法體系的監(jiān)督“地盤”，抑或國家審計只是為已有的司法體系監(jiān)督錦上添花、拾遺補缺，國家審計沒有自己獨立的角色定位。無論從理論還是實踐來說，前者顯然是不能存在的，法治國家所形成的司法監(jiān)督體系是一個完整體系，不可以被改變。因此，國家審計主要以合法性審計為主，實質(zhì)上意味著其角色定位并不明確，也就是沒有進行自身應(yīng)該從事的監(jiān)督行為。第二，在合法性審計實踐中，審計難，審計結(jié)果處理更難，這也顯示了國家審計的兩難困境。進行合法性審計必然與司法監(jiān)督交叉重復(fù)，特別是在處理大案時，按照權(quán)力分工，國家審計因無司法權(quán)無法進行刑事處罰，而大案要案最終必然要涉及刑事處罰。這種情況導(dǎo)致的結(jié)果就是國家審計查出了大案要案，卻無刑事處罰權(quán)，從而使得國家審計的角色轉(zhuǎn)化成為司法監(jiān)督提供服務(wù)。在合法性審計上，國家審計監(jiān)督只是為司法監(jiān)督提供服務(wù)，一旦不進行監(jiān)督，國家審計就沒有了存在的必要，這使得國家審計陷于進退維谷的尷尬境地。國家審計如何才能走出這一角色定位的誤區(qū)并回到其應(yīng)有的角色定位上［7］？下面就此問題進行深入探討。

西方實踐：國家審計角色定位的歷史線索

在西方，以美國國家審計為代表的國家審計發(fā)展歷史充分表明國家審計的角色定位應(yīng)該以財政收支的合規(guī)性、績效性作為重點［8］。1921年美國政府設(shè)立美國審計總署（英文簡稱GAO），該署隸屬于國會。第一次世界大戰(zhàn)的戰(zhàn)爭支出帶來了巨額的聯(lián)邦債務(wù)，但由于財務(wù)管理混亂，國會需要更多的信息來幫助控制聯(lián)邦支出。1921年頒布的《預(yù)算和會計法案》要求總統(tǒng)編制聯(lián)邦支出年度預(yù)算，同時該法案還提出設(shè)立美國審計總署，由該署負責(zé)調(diào)查與公共資金收入、分配和使用相關(guān)的所有事項，并提出改進公共支出經(jīng)濟性和效率性的建議。從20世紀(jì)20年代至40年代，美國審計總署的工作重點是檢查政府財政支出的合規(guī)性，審計方法以支出憑證檢查為主。第二次世界大戰(zhàn)后到20世紀(jì)60年代，美國審計總署的工作重點從檢查支出憑證為主轉(zhuǎn)到綜合性審計，審計重點開始從合規(guī)性審計延伸到績效審計。二戰(zhàn)期間，美國軍費開支急劇上升，支出憑證數(shù)量巨大，美國審計總署的工作壓力劇增，即使新增眾多雇員，也無法審計完所有的憑證。因此，為了提高工作效率，二戰(zhàn)后美國審計總署將檢查憑證的工作交給政府部門，并開始運用綜合審計方法對政府部門實施更廣泛、更綜合的經(jīng)濟性、效率性審計。同時，美國審計總署與財政部、預(yù)算管理局共同協(xié)助政府部門完善會計系統(tǒng)和費用控制。1945年頒布的《國有公司控制法案》授權(quán)美國審計總署對國有公司和混合所有權(quán)公司進行綜合性審計。1950年頒布的《預(yù)算和會計程序法案》授權(quán)美國審計總署制定聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則，并對內(nèi)部控制和財務(wù)管理進行審計，該法案為綜合性審計奠定了法律基礎(chǔ)。

從20世紀(jì)60年代后期開始，美國社會動蕩，政府開支急劇上升，國會日益關(guān)注政府項目的實施情況。由此，美國審計總署開始實施項目評估。1967年，在1964年頒布的《經(jīng)濟機會法案》修正案中，美國審計總署被授權(quán)對“反貧窮項目”進行審計，負責(zé)審查該項目的運行效率和效果。1969年3月，美國審計總署提交了一份關(guān)于該項目的總結(jié)報告和60多份補充報告，報告中說明：反貧窮項目中有些項目需要改進管理，有些項目取得了有限的成功，而另外一些項目并沒有達到預(yù)期結(jié)果。美國審計總署的最終結(jié)論是盡管反貧窮項目已經(jīng)運行4年，但是它們的管理機制仍需要重大改進。這份報告獲得了普遍認可，同時它還促使國會在1970年頒布的《立法重組法案》和1974年頒布的《國會預(yù)算和截流控制法案》中授權(quán)美國審計總署對聯(lián)邦政府活動進行項目評估和分析。

20世紀(jì)80年代以后，新公共管理運動席卷全球，美國審計總署更加關(guān)注聯(lián)邦政府的責(zé)任履行情況。如檢查政府運作中的高風(fēng)險項目、密切關(guān)注預(yù)算中的赤字問題以及改善聯(lián)邦政府的財政管理。1990年頒布的《首席財務(wù)官法案》和1994年頒布的《政府管理改革法案》授權(quán)美國審計總署對政府部門的財務(wù)報表和聯(lián)邦政府主要部門的年度合并財務(wù)報表進行審計。1993年頒布的《政府績效與結(jié)果法案》將績效預(yù)算、績效評估、績效審計有機結(jié)合起來，建立起以績效為導(dǎo)向的財政管理制度，要求聯(lián)邦部門與單位提交年度績效報告，從而進一步肯定和強調(diào)了項目評估這一新的績效審計方法［9］。2004年根據(jù)《審計總署人力資源改革法案》，美國審計總署改名為美國聯(lián)邦問責(zé)署（英文簡稱GAO），更好地體現(xiàn)了總署“協(xié)助國會實現(xiàn)憲法責(zé)任、提高聯(lián)邦政府績效和保證聯(lián)邦政府對美國公民的責(zé)任”這一使命［10］。今天，美國聯(lián)邦問責(zé)署秉承著“責(zé)任、公正、可靠”的價值理念在更廣闊的范圍內(nèi)進行著財務(wù)收支的合規(guī)性審計和績效審計。

從以上的簡要回顧中我們至少可以推導(dǎo)出以下若干關(guān)于國家審計角色定位的結(jié)論。

首先，國家審計從設(shè)立之初就主要進行財政收支審計。早期著重于合規(guī)性審計，然后擴展至績效審計。在進行財政收支合規(guī)性和績效審計的過程中，國家審計必然會發(fā)現(xiàn)違法行為，但發(fā)現(xiàn)違法行為不是審計的基本職能，而只是國家審計行使合規(guī)性和績效性審計基本職能的必然產(chǎn)物［11］。國家審計在發(fā)現(xiàn)違法行為后，必會將有關(guān)責(zé)任人移至司法機構(gòu)查處，這仍然說明對違法行為的監(jiān)督應(yīng)是由司法體系完成的基本職能。

其次，國家審計從事的合規(guī)性審計是以預(yù)算法案為依據(jù)的。預(yù)算法案雖然稱之為法案，但卻與其他法律存在根本差別。預(yù)算法案是在每個財政年度由國會批準(zhǔn)形成的，它必須根據(jù)未來每個財政年度財政收支的實際需要逐年編制，逐年批準(zhǔn)。而其他法律一旦制定，就在一個相當(dāng)長的時間內(nèi)不會改變。任何行為主體如果違反了法律規(guī)定都必須受到法律的制裁。但預(yù)算法案如果沒有實際履行，很可能是由于客觀情況的變化所致，無法追究法律責(zé)任。只有那些在預(yù)算收支過程中違反了其他法律規(guī)定的行為，才可能繩之以法。這就如同企業(yè)預(yù)算沒有被實際執(zhí)行，不能稱之為違法行為。而如在預(yù)算執(zhí)行過程中確實出現(xiàn)了違法的行為，才可能被繩之以法。從這個意義出發(fā)，所謂預(yù)算法案合規(guī)性審計的實質(zhì)含義是各政府部門或項目是否按照預(yù)算的標(biāo)準(zhǔn)進行預(yù)算收支，如果沒有執(zhí)行預(yù)算的收支標(biāo)準(zhǔn)，那么是什么原因造成的，應(yīng)該如何糾正。所有這些審計內(nèi)容顯然不是指預(yù)算收支過程中的違法行為，至于后來國家審計將合規(guī)性審計延伸至績效審計，審計就不僅僅監(jiān)督預(yù)算收支的標(biāo)準(zhǔn)是否被執(zhí)行，更是對預(yù)算支出的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行評價。這種審計開始著重于財政收支結(jié)果的評價，而后又前推至財政收支預(yù)算的評價，從而使得績效審計能夠貫穿始終。在績效審計的基礎(chǔ)上，再對與合規(guī)性和績效性對應(yīng)的內(nèi)部控制和管理水平進行評價，而這些都不屬于合法性審計的內(nèi)容。

再次，國家審計在監(jiān)督預(yù)算法案執(zhí)行中的合規(guī)性和績效性時，必須要了解有關(guān)預(yù)算執(zhí)行過程和結(jié)果的信息。為此，國家審計必然要求政府部門或項目提供相應(yīng)的會計報告，這就形成了政府部門或項目的會計報表。國家審計要確定預(yù)算法案是否被執(zhí)行，就必須了解政府或項目財政收支結(jié)果的會計報告，將報告結(jié)果與預(yù)算法案進行比較，進而確定預(yù)算執(zhí)行的差異。此時，應(yīng)重點關(guān)注有關(guān)財政收支結(jié)果的會計報表是否真實，國家審計必須確定這種真實性，進而相應(yīng)形成了國家審計的鑒證業(yè)務(wù)。由于會計報表鑒證業(yè)務(wù)是一種專業(yè)性很強的業(yè)務(wù)，世界各國無論是政府還是企業(yè)的報表鑒證都是由專業(yè)審計機構(gòu)進行，企業(yè)由注冊會計師審計進行，政府則由國家審計進行。就專業(yè)性而言，司法系統(tǒng)難以勝任報表鑒證工作；就會計報表鑒證的依據(jù)而言，主要是會計準(zhǔn)則或會計制度，一般屬于公認或行政規(guī)范，依此進行的審計仍然可以歸為合規(guī)性審計；更為重要的是會計準(zhǔn)則或會計制度作為會計報表形成的依據(jù)，不具有法律的嚴(yán)格性和唯一性，而通常具有一定的靈活性，審計人員必須根據(jù)變化了的環(huán)境對會計要素進行有一定彈性的確認和計量，這在會計界和審計界稱為職業(yè)判斷。正是這種職業(yè)判斷使得會計報表鑒證與司法中的違法鑒證有著很大的差異，而這種差異就使得國家審計專門從事會計報表鑒證業(yè)務(wù)成為必要。

最后，國家審計依據(jù)預(yù)算法案進行合規(guī)性、績效性審計以及相應(yīng)的鑒證業(yè)務(wù)審計，進而延伸至內(nèi)部控制和管理評價。在執(zhí)行這些審計業(yè)務(wù)的過程中，國家審計必然會對政府部門的工作和項目管理狀態(tài)有比較深入的了解，這種了解包括：政府宏觀管理的效果及其成因；政府部門提供公共產(chǎn)品和維持公共秩序的效果及其成因；政府行政運轉(zhuǎn)的效率及其成因；項目實施的效果及其成因；項目管理的效率及其成因等。國家審計還可以向政府及相關(guān)部門提出咨詢意見，從而形成了國家審計的另一相應(yīng)業(yè)務(wù)即審計咨詢。審計咨詢是在其他業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上的進一步拓展和深化，它不僅為新預(yù)算法案的編制提供重要依據(jù)，更是為宏觀經(jīng)濟的運行、政府的行政運轉(zhuǎn)、重大項目的管理提供建設(shè)性建議。

總之，國家審計無不緊緊圍繞政府財政收支的合規(guī)性、績效性以及其賴以存在的內(nèi)部控制和管理基礎(chǔ)開展審查和評價工作。

邏輯推演：國家審計角色定位的理論分析

研究國家審計的角色定位就必須要將其置于整個國家政治架構(gòu)之中進行分析［12］。西方國家政府的公共權(quán)力分配采取的是三權(quán)分立模式，即立法權(quán)、司法權(quán)、行政權(quán)分離，國家審計代表私權(quán)主體從外部對公權(quán)主體即政府的公權(quán)進行監(jiān)督，進而形成權(quán)力的制衡［3］。若想實現(xiàn)對政府權(quán)力的有效監(jiān)督，國家審計必須要有自己獨特的角色定位，尤其要注意與司法系統(tǒng)角色的區(qū)分。司法權(quán)最基本的職能就是保證立法當(dāng)局制定的法律能夠被有效實施，從而維護法律的尊嚴(yán)。司法系統(tǒng)在行使司法權(quán)時，不僅對一般公民和社會組織，也對行政當(dāng)局是否依法行事進行監(jiān)督，并對違法者進行懲處。因此，政府行政部門及其人員行為的合法性是通過司法監(jiān)督進行的。在我國的政治體系中，司法系統(tǒng)行使司法權(quán)的目標(biāo)也是如此。但是，必須看到政府行政部門的行為不僅涉及是否合法，還涉及是否合規(guī)、是否有績效，司法系統(tǒng)只能監(jiān)督政府行政部門行為的合法性，而無法監(jiān)督政府行政部門行為的合規(guī)性和績效性［1316］。對政府行政部門行為的合規(guī)性和績效性進行監(jiān)督的重擔(dān)必然落在國家審計的肩上。

政府部門行為的合規(guī)性和績效性究竟具有什么特征呢？就合規(guī)性而言，主要是指政府為了更好地向社會提供公共產(chǎn)品、維持公共秩序，或為了保證重大項目目標(biāo)的實現(xiàn)，都會制定相應(yīng)的目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)、流程、手續(xù)或行為規(guī)范等。這些目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)等是否被政府部門遵照實行，將會影響政府部門提供公共產(chǎn)品并維持公共秩序的效果、政府部門自身的運轉(zhuǎn)效率、重大項目的實際效果以及項目管理的效率。就績效性而言，主要是指政府通過財政支出是否實現(xiàn)了向社會提供公共產(chǎn)品、維持公共秩序的目標(biāo)，或者通過項目支出是否實現(xiàn)了項目的預(yù)期效果，要了解這些信息就必然涉及投入產(chǎn)出的比較。在西方，國家審計所進行的這方面監(jiān)督稱為績效審計，通常從經(jīng)濟性、效率性和效果性三個方面進行項目評價。這“三性”要求政府（或項目）用較少的財政支出、高效率的行政運轉(zhuǎn)達成最好的社會和經(jīng)濟效益，即提供的公共產(chǎn)品充分有效地滿足社會需要，公共秩序井然有序，項目實施后社會經(jīng)濟效果顯著。我們以政府必須實施的預(yù)算法案為例就可以進一步認清這兩者的本質(zhì)特征。預(yù)算法案規(guī)定了預(yù)算的目標(biāo)，這些目標(biāo)可以細化到每一個部門在未來財政年度所必須完成的向社會提供公共產(chǎn)品、維持社會秩序的具體任務(wù)，這些任務(wù)一般都會有明確的質(zhì)量和數(shù)量指標(biāo)，在此基礎(chǔ)上確定相應(yīng)的財政支出預(yù)算，此時所遵循的原則是“錢跟著事走，錢的多少跟著事的大小、重要性程度和效率高低走”。在實際的預(yù)算支出時，還要確定預(yù)算支出中每一個支出事項的支出目標(biāo)、支出標(biāo)準(zhǔn)、支出手續(xù)等。國家審計要監(jiān)督政府部門是否遵循了這些規(guī)定，這一審計行為就是合規(guī)性審計。不僅如此，國家審計還必須審查預(yù)算執(zhí)行的績效性，這一工作通常是在兩個層面上進行的：一是預(yù)算法案的績效性。國家審計必須要評價預(yù)算法案的各項財政支出是否節(jié)約并能達成預(yù)算目標(biāo)，即以最少的投入實現(xiàn)最大的產(chǎn)出；二是預(yù)算執(zhí)行的績效性。國家審計必須要評價預(yù)算法案的各項預(yù)算支出在實際支付后是否得到了最大的節(jié)約，是否實現(xiàn)甚至超額完成了預(yù)算目標(biāo)。在進行這一評價時，如果只是審查預(yù)算實際實施是否與預(yù)算法案一致，則仍然屬于合規(guī)性審計；如果審查預(yù)算實際上需要多少財政支出，以及如何能夠更好地達成怎樣的目標(biāo)，此時顯然就具有績效審計的特征。那么國家審計依據(jù)預(yù)算法案對政府部門進行的合規(guī)性和績效性監(jiān)督為什么不能由司法系統(tǒng)替代，也就是說在對政府部門的監(jiān)督體系中，為什么在司法監(jiān)督之外必須產(chǎn)生國家審計？

政府部門的行為涉及三個基本屬性：屬性之一是政府部門的行為是否具有合法性，這是政府行為必須遵循的最低標(biāo)準(zhǔn)。任何政府行為違反了這一標(biāo)準(zhǔn)就是違法的，就必須受到法律懲處。屬性之二是政府部門的行為是否具有合規(guī)性。為了保證政府部門的行政運轉(zhuǎn)效率，政府部門必須制定相應(yīng)的行為目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)及程序。這些規(guī)定與法律規(guī)定不同，法律規(guī)定意味著被規(guī)范的行為主體哪些事情是不可為的，若為者就是犯罪；而政府部門為了行政運轉(zhuǎn)而制定的這些規(guī)定顯然是為了提高行政效率，遵循它就會提高效率，不遵循它就會降低效率，這里違者不屬于犯罪，而是屬于低效、無效或者差錯行為，違者所受到的處罰通常是行政處罰、降低收入或賠償?shù)?。因為行政效率的高低很難找到一個唯一、客觀的標(biāo)準(zhǔn)，所以為行政運轉(zhuǎn)而制定的各種規(guī)定需要根據(jù)客觀環(huán)境的變化經(jīng)常性地進行調(diào)整。屬性之三是政府部門的行為是否具有績效性?？冃灾皇潜砻髡块T行為的優(yōu)劣，而無關(guān)對錯甚至犯罪。對和錯是有標(biāo)準(zhǔn)的，犯罪也必須有嚴(yán)格而且唯一的法律依據(jù)。但是績效的優(yōu)劣由于受各種因素的影響，很難找到唯一、客觀的標(biāo)準(zhǔn)，從而也就無法對其做出法律層面的規(guī)定。我們可以將上述三種屬性以政府預(yù)算為例做出進一步解釋。如果在預(yù)算支出時，將支出的錢為個人所用或挪作他用，屬于違法；如果在支出時，沒有按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和流程支付，屬于違規(guī)；如果支出的成本沒有達到預(yù)期的效果，屬于低效。

由于政府行為存在上述三種屬性，不難看出，僅僅依靠司法系統(tǒng)所進行的司法監(jiān)督只能解決政府部門在行為過程中的違法問題，卻無法控制政府部門在行為過程中的違規(guī)和低效問題。在西方，如果僅僅只是形成三權(quán)分立的政治架構(gòu)，必然會導(dǎo)致對政府部門行為的監(jiān)督漏洞，對政府權(quán)力的制衡和監(jiān)督就不能有效進行，出現(xiàn)權(quán)力“尋租”行為的可能性就會大大增加。尤為重要的是，伴隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，社會積累了大量的財富，政府集中了龐大的財政收入，社會公共產(chǎn)品的需求不斷增加，公共秩序的維護日顯重要，社會的經(jīng)濟性、政府的經(jīng)濟職能日顯突出。在這種條件下，政府部門行為的合規(guī)性特別是績效性就顯得更為重要。此時，必然要求在國家政治架構(gòu)中有這樣的主體，由該主體行使對政府部門合規(guī)性和績效性的監(jiān)督。顯然，由司法系統(tǒng)擔(dān)當(dāng)這一使命是不可行的，原因在于司法系統(tǒng)在行使司法權(quán)時必須嚴(yán)格按照法律進行，法律標(biāo)準(zhǔn)具有唯一性，而政府部門行為的合規(guī)性和績效性很難找到一個一成不變的唯一標(biāo)準(zhǔn)，政府部門行為的合規(guī)性和績效性更多的是因時因地根據(jù)變化了的環(huán)境進行評價。同時，對政府部門行為特別是經(jīng)濟和行政管理行為的合規(guī)性、績效性進行監(jiān)督，具有很強的專業(yè)性特征，這也是司法系統(tǒng)監(jiān)督所無法實現(xiàn)的。正是為了彌補司法系統(tǒng)監(jiān)督的缺陷和政府部門行為監(jiān)督的漏洞，國家審計對政府部門經(jīng)濟行為合規(guī)性、績效性的監(jiān)督才顯得尤為必要，這正是國家審計的角色定位。

綜上所述，國家審計應(yīng)該主要對政府經(jīng)濟行為的合規(guī)性和績效性進行監(jiān)督，換句話說，國家審計應(yīng)該主要進行財政收支的合規(guī)性審計和績效審計。要使國家審計充分實現(xiàn)這一角色定位，就必須要提供三個條件：一是必須要編制有效可行的國家預(yù)算，且這一預(yù)算必須成為政府行為的指南，具有很強的可操作性。為了達成這一目標(biāo)，就要像制定企業(yè)預(yù)算那樣制定國家預(yù)算，這樣的國家預(yù)算可具有法的效力，同時，在編制預(yù)算時必須貫徹“錢跟著事走、錢的多少必須與事的效率匹配”的原則。二是必須要有一套完整、系統(tǒng)的非營利機構(gòu)特別是行政機構(gòu)會計制度，依此所形成的會計報表能夠真實可靠地反映財政支出及其效果的客觀狀態(tài)。三是政府部門必須有一套健全的、有效的、可行的內(nèi)部控制制度，依此制度所形成的行政運轉(zhuǎn)效率和會計報告的真實性能夠得到切實保證。相應(yīng)的，國家審計也必須主要圍繞上述三個方面展開審查評價。

盡管如此，由于我國國家審計屬于行政型審計體制，政府審計部門隸屬于國家最高行政管理當(dāng)局，國家最高行政管理當(dāng)局及其所屬各個層次所發(fā)生的行政行為必須遵守國家法律法規(guī)即依法行政。也就是說，行政運轉(zhuǎn)的基本要求是必須合法，這是國家最高行政管理當(dāng)局必須對人民承擔(dān)的基本義務(wù)。國家最高行政管理當(dāng)局為了保證自身行為特別是所屬各層次的行為符合國家法律法規(guī)的要求，必然會在其內(nèi)部設(shè)立專門的機構(gòu)以履行監(jiān)督之職。由于政府審計本質(zhì)上具有“大內(nèi)審”的特征，它可以也必然需要對政府部門及其下屬各層次行為的合法性進行監(jiān)督，這正是我國政府審計或者說行政型政府審計必然也較多地進行合法性審計的原因。