談BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算及稅收籌劃

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摘要：目前，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)水平和科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，我國(guó)的高速公路交通行業(yè)也得到了一定程度上的發(fā)展。我國(guó)現(xiàn)在對(duì)高速公路的經(jīng)營(yíng)方式是由政府或者是其他相關(guān)部門通過投標(biāo)來實(shí)現(xiàn)的，以特許經(jīng)營(yíng)的方式將高速公路的經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓給中標(biāo)單位，通常指的是一些項(xiàng)目公司，在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)到期過后將會(huì)無(wú)償?shù)剡€給國(guó)家。本文就是通過以高速公路項(xiàng)目為例來說明bot項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算及稅收籌劃的研究。

關(guān)鍵詞：BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算；稅收籌劃；高速公路

引言

隨著我國(guó)改革開放政策的興起，我國(guó)的社會(huì)資本其中包括民間資本，將其運(yùn)用到社會(huì)公用事業(yè)項(xiàng)目以及對(duì)這些項(xiàng)目的投資當(dāng)中具有重要的意義。目前，投入到建設(shè)社會(huì)公用項(xiàng)目建設(shè)當(dāng)中的社會(huì)資本包括很多方面，其中大致有：高速公路、水電站、垃圾處理廠以及電廠、水廠等各種廠。其中，高速公路的建設(shè)和運(yùn)營(yíng)是我國(guó)最早開放的社會(huì)資本投資的項(xiàng)目之一。目前我國(guó)的高速公路還是通過由政府將運(yùn)營(yíng)權(quán)力派放給一些中標(biāo)項(xiàng)目公司，并且高速公路的建設(shè)資金是由該項(xiàng)目公司進(jìn)行負(fù)責(zé)運(yùn)籌的，并且按照一些相關(guān)的規(guī)定，這些中標(biāo)項(xiàng)目公司自身必須得有總運(yùn)籌資金的25%—35%，其余資金則可以通過一些其他例如銀行和信托等渠道進(jìn)行解決。在BOT項(xiàng)目中體現(xiàn)出了將高速公路建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交的方式參與到鞏固基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)當(dāng)中的特點(diǎn)，按照財(cái)務(wù)部頒布的政策文件中規(guī)定，對(duì)BOT項(xiàng)目所建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)該作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，因?yàn)樗召M(fèi)不確定，因此應(yīng)該當(dāng)作一種無(wú)形的資產(chǎn)。經(jīng)過長(zhǎng)期的調(diào)查和研究發(fā)現(xiàn)，對(duì)高速公路進(jìn)行BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算以及稅收籌劃應(yīng)該分為建設(shè)期和運(yùn)營(yíng)期兩個(gè)時(shí)期。

一、高速公路BOT項(xiàng)目的建設(shè)期

對(duì)于高速公路資產(chǎn)的計(jì)算和計(jì)量應(yīng)該結(jié)合之前的歷史數(shù)據(jù)記錄，包括在達(dá)到預(yù)期的效果之前所花費(fèi)的一些符合資本化條件的費(fèi)用。對(duì)于那些已經(jīng)支付但是還沒有辦理竣工決算前的資產(chǎn)應(yīng)該按照工程賬面的價(jià)值或者是對(duì)于工程預(yù)算的預(yù)期估計(jì)值進(jìn)行暫時(shí)的入賬估算，等到實(shí)際工程竣工進(jìn)行結(jié)算的時(shí)候再轉(zhuǎn)化為實(shí)際的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行對(duì)之前結(jié)算結(jié)果的修正。對(duì)于高速公路建設(shè)的項(xiàng)目來說，建設(shè)成本通常是由四部分組成的，分別是前期的一些費(fèi)用：主要包括有對(duì)高速公路建設(shè)當(dāng)?shù)氐目辈煲约皩?duì)施工現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行的地質(zhì)災(zāi)害、水文特質(zhì)以及周圍實(shí)際環(huán)境的評(píng)估費(fèi)用，外加對(duì)高速公路建設(shè)的一些設(shè)計(jì)費(fèi)用等等；另外是取得用來建設(shè)高速公路的土地的成本費(fèi)用，包括有土地的價(jià)值以及拆遷的補(bǔ)償費(fèi)用等等；還有在實(shí)際的高速公路建設(shè)施工工程當(dāng)中的費(fèi)用，包括對(duì)工程進(jìn)行監(jiān)管和控制以及施工所需要的工程材料的費(fèi)用，通常使用到的工程材料包括施工建設(shè)工程材料成本以及對(duì)施工人員支付的人工費(fèi)等等；最后是在工程施工建設(shè)的工程當(dāng)中的一些借貸利息，在發(fā)生有這類費(fèi)用的時(shí)候應(yīng)該嚴(yán)格地按照和根據(jù)工程建設(shè)當(dāng)中的借貸條款進(jìn)行處理，在工程的施工建造完成之后將這一部分的費(fèi)用內(nèi)容同樣要轉(zhuǎn)化為無(wú)形的資產(chǎn)納入總的施工建設(shè)成本當(dāng)中。在高速公路的BOT項(xiàng)目的建設(shè)期當(dāng)中，主要目標(biāo)就是通過對(duì)BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算與稅收籌劃，從而能夠讓高速公路的建設(shè)成本最小化，實(shí)現(xiàn)利益的最大化，促進(jìn)中標(biāo)企業(yè)公司的發(fā)展。為了達(dá)到這一目的，可以聘請(qǐng)一些高技術(shù)水平的專業(yè)技術(shù)人員，他們應(yīng)該具有相關(guān)的銀行稅收經(jīng)濟(jì)理論，而且還得跟上時(shí)代的步伐，能夠熟練掌握和運(yùn)用新形勢(shì)下的電子銀行信息技術(shù)，而且還得要有豐富的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)。只有借助這樣的高素質(zhì)綜合性人才，才能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)中標(biāo)企業(yè)公司在BOT項(xiàng)目下的稅收籌劃，才能夠在合理合法的范圍內(nèi)最大程度上減少企業(yè)公司應(yīng)該繳納的稅收，降低自身的實(shí)際成本，為企業(yè)公司創(chuàng)造最大的利益。并且在實(shí)際操作過程當(dāng)中，還應(yīng)當(dāng)建立一套完善的管理制度，在中標(biāo)企業(yè)公司當(dāng)中建立起一個(gè)專門針對(duì)稅收籌劃業(yè)務(wù)的相關(guān)部門，對(duì)企業(yè)公司的稅收籌劃進(jìn)行合理的規(guī)劃與科學(xué)的管理，同時(shí)還可以引進(jìn)一些先進(jìn)的技術(shù)和借鑒一些先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)來完善中標(biāo)企業(yè)公司自身在BOT項(xiàng)目當(dāng)中的會(huì)計(jì)核算與稅收籌劃的研究和發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)公司自身的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)對(duì)中標(biāo)企業(yè)公司本身的利益最大化。

二、高速公路BOT項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)期

針對(duì)高速公路BOT項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)期當(dāng)中的會(huì)計(jì)核算與稅收籌劃研究主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是如何進(jìn)行對(duì)高速公路資產(chǎn)的撤銷；二是如何處理對(duì)高速公路進(jìn)行大維修的費(fèi)用。在我國(guó)目前的稅法條約之下，高速公路建設(shè)過程當(dāng)中的這兩個(gè)方面的內(nèi)容通常情況下都被用作為合理避稅的工具。因此，在高速公路的建設(shè)當(dāng)中，如何控制對(duì)高速公路資產(chǎn)的撤資以及如何處理高速公路建設(shè)當(dāng)中的大維修費(fèi)用將會(huì)直接影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)質(zhì)量好壞，因此，這兩個(gè)方面的內(nèi)容也應(yīng)該是中標(biāo)項(xiàng)目企業(yè)公司值得重點(diǎn)關(guān)注的問題。

（1）在高速公路投入到實(shí)際的經(jīng)營(yíng)運(yùn)營(yíng)中的時(shí)候，要對(duì)之前的一些無(wú)形資產(chǎn)按照市場(chǎng)的價(jià)值在政府特許的經(jīng)營(yíng)期范圍內(nèi)進(jìn)行撤銷。撤銷的時(shí)候通常會(huì)采用兩種方法：一是車流量法；二是直線法。采用車流量法進(jìn)行撤資的時(shí)候通常會(huì)使得資產(chǎn)資金出現(xiàn)小幅度的波動(dòng)現(xiàn)象，但是總體是呈現(xiàn)出一種增長(zhǎng)的狀態(tài)趨勢(shì)。而采用直線法進(jìn)行撤資的時(shí)候就會(huì)讓資產(chǎn)資金保持一個(gè)比較平穩(wěn)的狀態(tài)。采用車流量法進(jìn)行撤資的時(shí)候，由于在經(jīng)營(yíng)初期的車流量肯定是很少的，因此只需要投入小額的資金就可以實(shí)現(xiàn)撤資。從而可以保障整個(gè)資產(chǎn)資金能夠處在一個(gè)較好的盈利狀態(tài)和財(cái)務(wù)指標(biāo)。相反，如果采用直線法進(jìn)行撤資，那么在高速公路實(shí)際經(jīng)營(yíng)初期將會(huì)投入大額的資金進(jìn)行撤資，但是在經(jīng)營(yíng)初期的車流量是很少的，收入水平較低，這樣會(huì)使得整個(gè)資產(chǎn)資金的財(cái)務(wù)指標(biāo)不好看。因此，在對(duì)高速公路進(jìn)行撤資的時(shí)候應(yīng)該根據(jù)車流量的多少，而不是根據(jù)人流量的多少，這樣按照實(shí)際的收入和支出進(jìn)行設(shè)計(jì)撤資，更加符合費(fèi)用的配比原則。在利用車流量進(jìn)行對(duì)高速公路無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行撤資的時(shí)候，應(yīng)該預(yù)測(cè)到高速公路在實(shí)際的經(jīng)營(yíng)許可期間的總車流量，同時(shí)還要考慮到存在有綠色通道的因素，比如在節(jié)假日期間高速公路是免費(fèi)開放的現(xiàn)象，在進(jìn)行預(yù)估的時(shí)候可以請(qǐng)一些相關(guān)方面的專家進(jìn)行了解當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況，結(jié)合來進(jìn)行預(yù)估。在稅收籌劃方面一定要根據(jù)當(dāng)前銀行的一些相關(guān)政策和規(guī)定進(jìn)行，當(dāng)前一些金融體制的不完善約束著銀行稅收的進(jìn)一步發(fā)展，在進(jìn)行稅收籌劃的時(shí)候，應(yīng)該打破傳統(tǒng)體制的束縛才能夠更好地實(shí)現(xiàn)對(duì)于稅收籌劃的研究和進(jìn)行，保障稅收籌劃的實(shí)際效果。

（2）對(duì)于高速公路進(jìn)行大維修既不能提高通車的流量，也不能延長(zhǎng)中標(biāo)項(xiàng)目企業(yè)對(duì)其的經(jīng)營(yíng)許可的時(shí)期，這只是一種保障高速公路質(zhì)量的措施，同樣，這也是對(duì)過去的一個(gè)周期中價(jià)值生產(chǎn)的消耗進(jìn)行補(bǔ)償。按照高速公路大維修相關(guān)的政策文件規(guī)定，高速公路作為一種對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算的企業(yè)項(xiàng)目工程，對(duì)于高速公路大維修的費(fèi)用不能作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，不能將大維修的費(fèi)用資本化，應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入本期的損失當(dāng)中。但是實(shí)際上，高速公路進(jìn)行大維修投入的資金數(shù)額是非常大的，也不能將其全部記為本期的損失，那么對(duì)于企業(yè)的虧損是非常大的，從而導(dǎo)致各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)并不好看。因此在現(xiàn)實(shí)生活當(dāng)中，大部分企業(yè)都是將高速公路大維修的資金費(fèi)用作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，將大維修資金資本化，目的就是想讓企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)好看一點(diǎn)。為了能夠使得中標(biāo)企業(yè)公司在實(shí)際的運(yùn)營(yíng)期間能夠?qū)⑷康闹С龀杀竞褪杖脒M(jìn)行配比，中標(biāo)項(xiàng)目企業(yè)公司就應(yīng)該編制在運(yùn)營(yíng)期間對(duì)于大維修費(fèi)用的預(yù)算，提升大維修費(fèi)用額度；同時(shí)，還要計(jì)算各年的融資費(fèi)用（計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用）；如果在實(shí)際的大維修過程中投入的資金大幅度地超過了逾期的大維修資金額度，那么應(yīng)該將超過的部分直接計(jì)入建設(shè)成本當(dāng)中；如果實(shí)際的大維修資金費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于預(yù)期的額度，那么就可以沖減成本。如果預(yù)期的大維修工程并沒有實(shí)際的進(jìn)行和發(fā)生，那么就應(yīng)該重新編制大維修費(fèi)用，如果很明確地知道大維修將會(huì)延后進(jìn)行，那么對(duì)于大維修費(fèi)用也要進(jìn)行重新編制，并且進(jìn)行提補(bǔ)（或者是沖減）；然而如果在進(jìn)行重新審核過后確定不用進(jìn)行大維修，那么就應(yīng)該將所計(jì)提的預(yù)計(jì)責(zé)任予以沖回，并且進(jìn)行追溯調(diào)整。在進(jìn)行對(duì)大維修費(fèi)用進(jìn)行預(yù)期的時(shí)候，因?yàn)槲覈?guó)的稅收政策存在一定的差異性，因此可能會(huì)出現(xiàn)一定程度上的時(shí)間差異性，需要確認(rèn)好延后或者提前的所得稅資產(chǎn)。當(dāng)實(shí)際進(jìn)行了對(duì)高速公路的大維修工程后，應(yīng)該沖減延后獲得的所得稅資產(chǎn)。在對(duì)當(dāng)前的所得稅資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)的時(shí)候，也就是在進(jìn)行稅收籌劃的時(shí)候，應(yīng)該嚴(yán)格地按照稅收的相關(guān)法律規(guī)定來對(duì)大維修費(fèi)用計(jì)入主題的經(jīng)營(yíng)成本當(dāng)中，或者是納入管理費(fèi)用當(dāng)中，在中標(biāo)企業(yè)公司清繳完企業(yè)稅收之前做好納稅調(diào)整。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，隨著我國(guó)交通行業(yè)當(dāng)中的高速公路的飛速發(fā)展，對(duì)于高速公路的BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算與稅收籌劃也在不停地進(jìn)行著，并且BOT項(xiàng)目在高速公路的建設(shè)和經(jīng)營(yíng)發(fā)展當(dāng)中也發(fā)揮著十分重要的作用，能夠有效、科學(xué)地減少實(shí)際建設(shè)的成本，以至于能夠使得中標(biāo)企業(yè)公司獲得最大程度上的利益，因此應(yīng)該得到相關(guān)企業(yè)和部門之間的高度重視。如果能夠做好在高速公路行業(yè)方面的BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算與稅收籌劃的研究，那么就能夠促進(jìn)我國(guó)中標(biāo)企業(yè)公司的發(fā)展以及我國(guó)高速公路交通行業(yè)的發(fā)展，甚至是促進(jìn)我國(guó)整個(gè)社會(huì)的發(fā)展。

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作者：楊莉 單位：南通交通產(chǎn)業(yè)集團(tuán)有限公司