建筑施工企業(yè)的稅收籌劃解析

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摘要：隨著我國營改增重大稅制改革的日益完善，很多企業(yè)逐漸重視稅收籌劃的作用。建筑施工行業(yè)作為我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的支撐性行業(yè)，其稅收籌劃的有效性也具有非常重要的意義。本文基于對建筑施工企業(yè)的稅收籌劃原則等基礎(chǔ)性闡釋，著重歸納與總結(jié)該行業(yè)稅收籌劃的重難點與動因，并從營改增、企業(yè)所得稅及經(jīng)營模式三個角度提出稅收籌劃策略。期望本文結(jié)論能為該行業(yè)提升稅收籌劃管理水平提供參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：建筑施工企業(yè)；稅收籌劃；營改增

2017年7月1日，我國將營改增后的稅率由四檔改變?yōu)槿龣n，這標志著我國自從2016年5月1日營改增全面推行以來，營改增稅制改革逐漸得以完善與健全。建筑施工行業(yè)是我國經(jīng)濟發(fā)展、民生工程建設(shè)的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)，其主要通過提供建筑施工、建筑安裝、裝飾裝修等工程服務(wù)取得營業(yè)收入，這決定了企業(yè)需要上繳營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加、企業(yè)所得稅等。而2016年5月1日建筑施工行業(yè)正式被納入營改增行列，標志著其正式上繳增值稅。相對于營業(yè)稅，增值稅有較為突出的兩點：一是憑借增值稅專用發(fā)票進項稅抵扣銷項稅，二是以增值額為納稅基礎(chǔ)，避免重復(fù)征稅。前者重在企業(yè)的納稅籌劃，后者重在企業(yè)的產(chǎn)業(yè)延伸。且供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革不斷強調(diào)以內(nèi)部職能優(yōu)化消耗產(chǎn)能過剩，而納稅籌劃是典型的企業(yè)內(nèi)部職能優(yōu)化措施。因此，在新稅制、新政策背景下，探討施工企業(yè)稅收籌劃具有重要意義。

一、建筑施工企業(yè)稅收籌劃概述

稅收籌劃是指納稅人在符合國家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向，選擇稅收利益最大化的納稅方案處理自己的生產(chǎn)、經(jīng)營和投資、理財活動的一種企業(yè)籌劃行為，是納稅人在遵守國家法律法規(guī)的前提下，從多種納稅方案中選擇能夠?qū)崿F(xiàn)稅負轉(zhuǎn)嫁、稅負減輕為目的的方案。施工企業(yè)與一般行業(yè)不同，其具有獨特的特征：一是經(jīng)營復(fù)雜化，包含工程總承包、施工總承包、專業(yè)分包、勞務(wù)分包等多種形式；二是項目建設(shè)在施工過程中具有不可替代性；三是項目建設(shè)周期長、涉及金額大。正是由于以上特點，施工企業(yè)在納稅方面具有較大的籌劃空間，例如當(dāng)期收入與當(dāng)期成本根據(jù)項目完工進度進行確認。施工企業(yè)納稅籌劃具有四項基本原則：一是權(quán)衡利弊原則，納稅籌劃是以合理規(guī)避財稅風(fēng)險為前提，若財稅風(fēng)險較大，則不宜進行納稅籌劃；二是資源節(jié)約原則，施工企業(yè)納稅籌劃會產(chǎn)生一定的人力、物力、財力等成本費用，資源節(jié)約不是偷工減料，而是盡量降低成本費用支出，使籌劃成本最小化，同時，通過合理有效的延遲納稅達到減少資金成本的目的；三是財務(wù)風(fēng)險最小化原則，節(jié)減稅收的預(yù)期方案會有一定的風(fēng)險，如稅制風(fēng)險、債務(wù)風(fēng)險等，而且施工企業(yè)是資金密集型產(chǎn)業(yè)，其繳稅時間把握不準確可能導(dǎo)致企業(yè)資金占用、資金鏈斷裂等財務(wù)風(fēng)險；四是合法原則，施工企業(yè)必須嚴格按照稅法規(guī)定的義務(wù)，以最大化運用合理的優(yōu)惠條件和相關(guān)政策為基礎(chǔ)進行稅務(wù)籌劃。

二、建筑施工企業(yè)稅收籌劃的重難點及動因

（一）建筑施工企業(yè)稅收籌劃的重點

基于上述施工企業(yè)的獨特特征及納稅籌劃的四項基本原則，筆者認為施工企業(yè)納稅籌劃的重難點主要是增值稅和企業(yè)所得稅兩部分。1.增值稅的重難點體現(xiàn)為以下幾方面：一是難以取得增值稅專用發(fā)票，由于施工企業(yè)的特殊性，勞務(wù)分包企業(yè)一般為工程施工的勞務(wù)作業(yè)，主要包含人工費、小型機具使用費等，分包企業(yè)支付給勞務(wù)隊組的勞務(wù)費難以取得增值稅專用發(fā)票，進而難以抵扣；建筑企業(yè)采購五金、砂石、配件等用量較少的零星材料，供應(yīng)商大多數(shù)是小規(guī)模納稅人，無法取得增值稅專用發(fā)票；即使申請稅務(wù)部門代開發(fā)票，只能提供稅務(wù)部門代開的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票；二是施工企業(yè)更注重合作長期性，在進行一般計稅項目的物資采購時，施工企業(yè)必須重新考量選擇材料供應(yīng)商，若是小規(guī)模納稅人或者無法提供增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，則應(yīng)綜合分析終止合作，否則會由于難以取得增值稅專用發(fā)票而增加稅負成本。2.企業(yè)所得稅的重難點體現(xiàn)為以下幾方面：一是施工企業(yè)固定資產(chǎn)的籌劃，采用不同的折舊方法導(dǎo)致分攤到各期的固定資產(chǎn)成本不同，平均年限法使每期的分攤成本均相同；工作量法只有在實際使用時間小于規(guī)定時間時，才能起到減稅增效的作用；加速折舊法使得前期成本分攤較多，后期成本分攤較少。因此，不同的折舊方法對企業(yè)所得稅的影響不同，需要根據(jù)施工企業(yè)自身的情況進行選擇，且一旦選擇不得隨意更改；二是收入與成本不配比，由于采購物資未取得增值稅專用發(fā)票，在賬務(wù)上不能結(jié)轉(zhuǎn)，而企業(yè)的營業(yè)收入按要求及時入賬，這增加了當(dāng)期的稅負成本；三是存貨計價方法不合理，選擇不同的存貨計價方法將會導(dǎo)致不同的會計利潤和存貨估價，建筑施工企業(yè)對存貨的發(fā)出計價，不管將來物價預(yù)期如何，固定采用平均法，從而使企業(yè)應(yīng)納所得稅額無法控制，難以達到避稅目的。

（二）建筑施工企業(yè)稅務(wù)籌劃的動因分析

建筑施工企業(yè)稅務(wù)籌劃的動因由其特點決定的，可以分為內(nèi)在動因和外在動因兩方面。1.內(nèi)在動因體現(xiàn)為產(chǎn)業(yè)升級、成本降低及稅務(wù)管理需求。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革提出建筑施工企業(yè)必須進行“三去一補”改革，優(yōu)化內(nèi)部職能，提升產(chǎn)品質(zhì)量，消耗庫存產(chǎn)能。而施工企業(yè)由于其財務(wù)復(fù)雜、周期長、資金密集等特點也為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革提供了優(yōu)化條件。一是近年來建筑施工企業(yè)的成本比例越來越大，財務(wù)杠桿風(fēng)險逐漸增加，而稅務(wù)籌劃正是借助財稅改革帶來的機遇實現(xiàn)降成本、減庫存。二是建筑施工企業(yè)作為市場經(jīng)濟的主體，要想實現(xiàn)利潤最大化，在收入不變的前提下，要盡可能地降低企業(yè)成本，由此獲得相對較高的經(jīng)濟利益，而稅務(wù)支出作為一項特殊的成本直接表現(xiàn)為企業(yè)資金的凈流出和利潤的抵減，稅務(wù)成本的增加將會使企業(yè)利潤減少。所以，納稅人在不違反法律及稅收法規(guī)的前提下，進行合理合法的稅收籌劃以減少納稅成本。2.外在動因體現(xiàn)為優(yōu)惠政策與市場競爭壓力。一是國家不斷出臺新的稅收優(yōu)惠政策刺激行業(yè)稅收籌劃方案、優(yōu)化稅收流程以及推動產(chǎn)業(yè)融合。例如，對農(nóng)業(yè)、高新產(chǎn)業(yè)、勞務(wù)服務(wù)等優(yōu)惠政策，一定程度上刺激施工企業(yè)在產(chǎn)業(yè)上游或下游與相關(guān)優(yōu)惠產(chǎn)業(yè)進行融合。二是市場競爭壓力越來越大，市場產(chǎn)能過剩，只有持續(xù)優(yōu)化內(nèi)部職能，才能獲得支撐外部市場的競爭優(yōu)勢。因此，基于以上動因，施工企業(yè)必須進行納稅籌劃，以緩解外部與內(nèi)部的高壓態(tài)勢。

三、建筑施工企業(yè)稅收籌劃策略

（一）優(yōu)化營改增籌劃策略

營改增納稅籌劃包含票據(jù)管理、“三流合一”（發(fā)票流、資金流、貨物流）及勞務(wù)外包三方面。首先，營改增稅制改革是經(jīng)過國家稅務(wù)部門嚴格測算后提出的，各行各業(yè)的利益基本得到保障，或以優(yōu)惠條件加以彌補。例如，承包工程項目的企業(yè)，根據(jù)財政部門出臺的《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，符合一定條件可以選擇簡易計稅方法（稅率為3%）。其條件共有三點：一是清包工方式提供建筑服務(wù)，二是為甲供工程提供的建筑服務(wù)，三是為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)。若建筑施工企業(yè)符合以上三個條件中的任意一個，營改增后不會導(dǎo)致稅負增加。其次，一方面要實現(xiàn)“三流合一”，即發(fā)票流、資金流和貨物流合一，目前部分建筑施工企業(yè)稱之為“資質(zhì)共享模式”。該模式下，簽訂合同方是集團公司和總公司，實際施工方是內(nèi)部承包人、關(guān)聯(lián)公司、子公司，這樣更利于保障增值稅專用發(fā)票得以抵扣。另一方面，要對合同文本進行修訂，某律師事務(wù)所曾經(jīng)對營改增政策研究后發(fā)現(xiàn)，合同文本修訂主要集中于稅率、應(yīng)稅行為、計稅方法、納稅人種類以及發(fā)票種類、開具時間等。最后，執(zhí)行營改增政策之后，建筑施工企業(yè)盡量少采用勞務(wù)派遣形式，一是該形式仍然需要施工企業(yè)負擔(dān)人員的社保費用，二是該形式通常會超出勞動法中10%的限定比例。因此，企業(yè)要鼓勵采用清包工合同的形式。

（二）優(yōu)化企業(yè)所得稅籌劃策略

企業(yè)所得稅納稅籌劃包含上繳方式選擇、存貨計價方式及成本費用分攤?cè)矫妗Ｊ紫?，要合理選擇企業(yè)所得稅上繳方式，目前我國主要采用按年征收分期預(yù)繳、年終匯算清繳的方式。其中，預(yù)繳只是一種提前繳納稅費的方式，少繳或不繳均不作違法處理。目前，我國主要有三種預(yù)繳稅費方式，分別按照上一會計年度稅費法一半或者四分之一繳納、按照納稅期限實際數(shù)預(yù)繳、當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)規(guī)定的其它預(yù)繳方式。施工企業(yè)由于是資金密集型企業(yè)，一般不選擇預(yù)繳方式，以避免資金閑置。若選擇預(yù)繳方式，需要預(yù)測未來的盈利狀況，如果呈現(xiàn)上升趨勢，則仍然選擇現(xiàn)行預(yù)繳方式，否則改變現(xiàn)行的預(yù)繳方式。其次，選擇合理的存貨計價方式，目前材料計價方式主要有個別計價法、先進先出法、移動平均法、加權(quán)平均法。若材料價格在持續(xù)降價，則優(yōu)先選擇先進先出法，可以降低期末存貨成本，增加本期銷貨成本，減少當(dāng)期企業(yè)所得稅。反之，若價格持續(xù)上漲，則優(yōu)先選擇加權(quán)平均法。最后，合理分攤成本費用，費用攤銷方法有一次攤銷法和五五攤銷法，若施工企業(yè)在項目開始時賬面盈利為負，則采用五五攤銷法，反之采用一次攤銷法。通常情況下，施工企業(yè)均會采用五五攤銷法以降低當(dāng)期的成本費用。此外，施工企業(yè)可以針對項目管理費用中的業(yè)務(wù)招待費進行納稅籌劃，經(jīng)以往文獻測算，只有當(dāng)業(yè)務(wù)招待費占銷售收入的8.3‰時，才能充分發(fā)揮業(yè)務(wù)招待費政策在企業(yè)所得稅中的減稅作用。綜上，施工企業(yè)應(yīng)該優(yōu)先選擇年終匯算清繳、成本費用五五攤銷法及業(yè)務(wù)招待費高于8.3‰的方式規(guī)避稅負。

（三）轉(zhuǎn)變施工企業(yè)經(jīng)營模式

施工企業(yè)轉(zhuǎn)變固有經(jīng)營模式與經(jīng)營理念是合理避稅的關(guān)鍵思路。首先，施工企業(yè)可以改變自身的經(jīng)營模式。一是產(chǎn)業(yè)延伸，例如，2014年國家將磚瓦石灰、沙土石料、混凝土等稅率由6%降低為3%。施工企業(yè)可以利用這一優(yōu)惠政策進行產(chǎn)業(yè)上游延伸，進而降低下游建筑業(yè)的稅負成本，同時，也可以將產(chǎn)業(yè)延伸至運輸業(yè)（稅率為11%）。其次，施工企業(yè)可以將“甲供材料”變?yōu)榇徹浳?，因為代購貨物只要滿足以下三個條件則不征收增值稅：一是受托方按照銷售方實際銷售貨款結(jié)算貨款和稅額；二是銷貨方將發(fā)票直接開給委托方；三是銷貨方將發(fā)票開給受托方，并轉(zhuǎn)交給委托方。符合以上三個條件中的任意一個，均可以免增值稅。綜上，施工企業(yè)可以進行模式轉(zhuǎn)變、業(yè)務(wù)分離即角色轉(zhuǎn)變，將會有效的降低稅負成本。

四、結(jié)語

在過去我國經(jīng)濟高速發(fā)展的十年，建筑施工企業(yè)一直是支柱性產(chǎn)業(yè)；在未來我國民生工程興建過程中，該產(chǎn)業(yè)必然也發(fā)揮著重要作用。但在營改增及供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的背景下，納稅籌劃不僅是施工企業(yè)產(chǎn)業(yè)延伸與調(diào)整的必然要求，而且是其內(nèi)部職能優(yōu)化、應(yīng)對市場與政策挑戰(zhàn)的必要條件。為此，探討如何優(yōu)化納稅籌劃具有重要的現(xiàn)實意義。筆者在建筑施工企業(yè)重難點與動因分析基礎(chǔ)上，著重從增值稅、企業(yè)所得稅及經(jīng)營模式三個角度提出優(yōu)化策略。但本文并未對印花稅、個人所得稅等其它稅種進行納稅籌劃闡釋。因此，建議后續(xù)研究可以進一步針對印花稅、個人所得稅等其它稅種，并結(jié)合具體施工企業(yè)的實際案例，深入探討納稅籌劃方案設(shè)計。

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作者:黃海旦 單位:廣西礦建集團有限公司