循環(huán)經(jīng)濟(jì)視野下的稅收政策探析

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一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)含義及稅收法律制度的作用

(一)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的含義

循環(huán)經(jīng)濟(jì)的概念最早由美國(guó)人鮑爾丁于1966年提出，它與傳統(tǒng)的粗放型經(jīng)濟(jì)存在根本的差異。傳統(tǒng)的粗放型經(jīng)濟(jì)是物質(zhì)單向流動(dòng)的線(xiàn)性經(jīng)濟(jì)，表現(xiàn)為“資源—產(chǎn)品—污染物”，這是一種掠奪性、破壞性發(fā)展模式。循環(huán)經(jīng)濟(jì)以“3R”(減量化Reduce、再利用Reuse、再循環(huán)Recycle)為原則，旨在建立資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)，是一種可持續(xù)發(fā)展模式，體現(xiàn)了人與自然和諧相處的理念。在農(nóng)業(yè)社會(huì)中經(jīng)濟(jì)發(fā)展緩慢，粗放型發(fā)展模文文獻(xiàn)式給人們的生產(chǎn)生活帶來(lái)的危害并不明顯。但在工業(yè)社會(huì)里，尤其是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的今天，這一發(fā)展模式的弊端日益顯現(xiàn)。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)了跨越式發(fā)展，但與此同時(shí)，粗放型的發(fā)展模式也給經(jīng)濟(jì)社會(huì)帶來(lái)了巨大的創(chuàng)傷。進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，我國(guó)政府對(duì)粗放型經(jīng)濟(jì)的危害性給予高度關(guān)注，并于2008年8月29日頒布了《循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法》，由此拉開(kāi)了經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的幕布。

(二)稅收法律制度在促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用

面對(duì)公共產(chǎn)品，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)這只看不見(jiàn)的“手”顯得無(wú)能為力。環(huán)境資源屬于公共產(chǎn)品領(lǐng)域的范圍，屬于“市場(chǎng)失靈”之處。稅收這一重要的經(jīng)濟(jì)杠桿可以克服“市場(chǎng)失靈”現(xiàn)象，具體而言：

(1)引導(dǎo)消費(fèi)。政府通過(guò)稅收影響企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)格，從而引導(dǎo)消費(fèi)者的選擇。

(2)遏制污染。政府通過(guò)稅收，讓企業(yè)對(duì)自己的排污行為付出代價(jià)，將會(huì)在一定程度上遏制企業(yè)的排污行為。

(3)激勵(lì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)。對(duì)于節(jié)能減排、低碳環(huán)保的項(xiàng)目，政府通過(guò)多樣的稅收優(yōu)惠措施，將促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

二、我國(guó)循環(huán)經(jīng)濟(jì)稅收立法現(xiàn)況及評(píng)價(jià)

(一)我國(guó)循環(huán)經(jīng)濟(jì)稅收立法現(xiàn)況

1.資源稅類(lèi)。現(xiàn)行《資源稅暫行條例》系針對(duì)礦產(chǎn)品和鹽，并選擇開(kāi)采、生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。具體稅目包括原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦、其他有色金屬礦原礦、鹽。此外，土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅系針對(duì)土地資源而征收。

2.商品稅類(lèi)?，F(xiàn)在增值稅立法對(duì)綜合利用資源和再生資源給予較多的激勵(lì)措施。比如，對(duì)污水處理勞務(wù)、再生水、翻新輪胎、以廢舊輪胎為全部原料生產(chǎn)的膠粉免予征稅；對(duì)于以垃圾為燃料生產(chǎn)的電力或熱力、對(duì)以工業(yè)廢氣為原料生產(chǎn)的高純度二氧化碳產(chǎn)品、以煤炭開(kāi)采過(guò)程中伴生的舍棄物油母頁(yè)巖為原料生產(chǎn)的頁(yè)巖油，實(shí)行即征即退。現(xiàn)行立法對(duì)部分不可再生資源和有害環(huán)境的消費(fèi)品課以消費(fèi)稅，相關(guān)稅目有鞭炮焰火、成品油、木制一次性筷子、實(shí)木地板、鉛蓄電池和涂料，其中鉛蓄電池和涂料的消費(fèi)稅自2016年1月1日開(kāi)征。

3.所得稅。現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對(duì)節(jié)能環(huán)保、綜合利用資源給予多樣化的優(yōu)惠措施。比如對(duì)環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目給予免稅或減征，對(duì)綜合利用資源生產(chǎn)產(chǎn)品取得的收入予以減計(jì)，對(duì)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水等專(zhuān)用設(shè)備的投資額按一定比例實(shí)行稅額抵免。

(二)對(duì)現(xiàn)行稅收法律制度的評(píng)價(jià)

現(xiàn)行稅收政策在促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面較之以往已有很大的進(jìn)步，但仍存在一些不足，體現(xiàn)在以下幾方面：

1.尚未有專(zhuān)門(mén)的環(huán)境保護(hù)稅。在“資源—產(chǎn)品—廢棄物—再生資源”這一循環(huán)經(jīng)濟(jì)的鏈條中，現(xiàn)行增值稅、資源稅等系針對(duì)“資源—產(chǎn)品”環(huán)節(jié)，所得稅、增值稅對(duì)“廢棄物—再生資源”亦有所調(diào)控，但是在“產(chǎn)品—廢棄物”這個(gè)環(huán)節(jié)上，尚未有相關(guān)稅種“擔(dān)此大任”，而這恰恰是環(huán)境保護(hù)稅的核心功能所在?！拔廴菊吒顿M(fèi)”是《環(huán)境保護(hù)法》的一項(xiàng)基本原則，它不單指污染者要承擔(dān)環(huán)境修復(fù)責(zé)任，還包括污染者付費(fèi)使用環(huán)境?！案顿M(fèi)使用”在發(fā)達(dá)國(guó)家一般是指環(huán)境稅(或稱(chēng)生態(tài)稅)，如美國(guó)的垃圾稅、英國(guó)的垃圾場(chǎng)稅、荷蘭的地表水污染稅、地下水開(kāi)采稅和噪音稅、德國(guó)的生態(tài)稅和廢水稅、法國(guó)的水污染稅等[1]。

2.資源稅類(lèi)未能體現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念?！艾F(xiàn)行資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅實(shí)際上是一種級(jí)差地租，履行的是所得稅的功能，未能體現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)理念。”“現(xiàn)行資源稅政策制度在一定程度上有逆向作用，由于資源稅收入大部分歸地方……往往起到了鼓勵(lì)地方對(duì)資源過(guò)度開(kāi)發(fā)的作用?！盵3]

3.適應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策亟待改進(jìn)?，F(xiàn)行稅收法律制度對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)給予很多優(yōu)惠政策，但仍有待改進(jìn)?！安糠謨?yōu)惠項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)太嚴(yán)或程序過(guò)于復(fù)雜，使得一些企業(yè)難以真正享受到優(yōu)惠。比如，污水處理要達(dá)到GB18918-2002的標(biāo)準(zhǔn)才能享受免稅政策?！盵4]部分環(huán)保節(jié)能項(xiàng)目雖按規(guī)定可以享受即征即退、先征后退等優(yōu)惠政策，但由于退稅需提交的材料繁多、程序復(fù)雜，使得一些企業(yè)打退堂鼓。

三、關(guān)于循環(huán)經(jīng)濟(jì)稅收政策調(diào)整的思考

(一)總體思路

既往的做法一般是在制定增值稅、消費(fèi)稅、資源稅等稅收單行法規(guī)的時(shí)候，分別考慮對(duì)何種資源和行為進(jìn)行征稅、如何征稅。這種“零售”的做法不能很好地兼顧稅收政策對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的整體效應(yīng)。筆者認(rèn)為，未來(lái)稅收立法有必要建立統(tǒng)一稅收立法聯(lián)動(dòng)機(jī)制，即在循環(huán)經(jīng)濟(jì)的視野下,由立法部門(mén)統(tǒng)觀(guān)全局,對(duì)特定資源和行為是否具有可稅性、應(yīng)征何種稅、具體稅目和稅率、納稅環(huán)節(jié)、稅收優(yōu)惠措施、征管措施統(tǒng)一規(guī)定。循環(huán)經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)為“資源—產(chǎn)品—廢棄物—再生資源”的鏈條模式，稅收立法部門(mén)應(yīng)根據(jù)這一鏈條各個(gè)環(huán)節(jié)的特殊要求設(shè)計(jì)具體稅制。

(二“)資源—產(chǎn)品”環(huán)節(jié)稅制設(shè)計(jì)

在“資源—產(chǎn)品”這一環(huán)節(jié)，立法者首先應(yīng)注意區(qū)分可再生資源與不可再生資源。對(duì)于納稅人利用一般的可再生資源生產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售的，只需在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)對(duì)產(chǎn)品征收增值稅等流轉(zhuǎn)稅即可，而無(wú)需在使用環(huán)節(jié)對(duì)可再生資源征收資源稅。對(duì)部分節(jié)能環(huán)保的產(chǎn)品，應(yīng)在增值稅、所得稅方面給予免稅、減稅等稅收優(yōu)惠措施。但土地、森林、海洋資源雖屬可再生資源，仍應(yīng)遵循付費(fèi)使用原則?，F(xiàn)行土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅，屬于廣義上的資源稅。目前，對(duì)于采伐森林、海洋捕撈，沒(méi)有征收資源稅。根據(jù)《育林基金征收使用管理辦法》的規(guī)定，采伐林木的單位和個(gè)人應(yīng)繳納育林基金?！稘O業(yè)資源增殖保護(hù)費(fèi)征收使用辦法》規(guī)定，在我國(guó)內(nèi)水、灘涂、領(lǐng)海以及我國(guó)管轄的其他海域采捕天然生長(zhǎng)和人工增殖水生動(dòng)植物的單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)依法繳納漁業(yè)資源增殖保護(hù)費(fèi)。上述育林基金、漁業(yè)資源增殖保護(hù)費(fèi)系對(duì)森林資源和漁業(yè)資源的保護(hù)，具有資源稅的功能，建議將來(lái)立法將此納入資源稅法當(dāng)中。為防止不可再生資源被過(guò)度利用，對(duì)于開(kāi)采不可再生資源，除應(yīng)征收增值稅等商品稅外，還應(yīng)課以資源稅、消費(fèi)稅。出口不可再生資源的，不應(yīng)給予增值稅和消費(fèi)稅的出口退稅。為鼓勵(lì)進(jìn)口以解決國(guó)內(nèi)資源不足問(wèn)題，對(duì)進(jìn)口不可再生資源，應(yīng)給予關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅方面的優(yōu)惠措施。在“資源—產(chǎn)品”這一環(huán)節(jié)，立法者還應(yīng)區(qū)分資源的首次利用與循環(huán)利用。為促進(jìn)節(jié)能減排，對(duì)循環(huán)利用資源，稅收上應(yīng)予以相應(yīng)優(yōu)惠措施，比如，允許企業(yè)(包括小規(guī)模納稅人在內(nèi))在采購(gòu)特定的循環(huán)利用資源時(shí)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)企業(yè)使用循環(huán)利用資源給予加計(jì)扣除、加速折舊等所得稅優(yōu)惠措施。

(三“)產(chǎn)品—廢棄物(污染物)”環(huán)節(jié)稅制設(shè)計(jì)

在“產(chǎn)品—廢棄物(污染物)”這一環(huán)節(jié)，應(yīng)重視未來(lái)的環(huán)境保護(hù)稅的作用。未來(lái)的環(huán)境保護(hù)稅宜設(shè)計(jì)為從量稅，應(yīng)根據(jù)污染物的性質(zhì)確定相應(yīng)定額稅率，并以排放量(包括固體廢棄物的排放量、氣體和水污染物的污染當(dāng)量、噪聲的分貝數(shù))為計(jì)稅依據(jù)。為保證正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，環(huán)保稅應(yīng)設(shè)置起征點(diǎn)。對(duì)于排放量達(dá)到或高于國(guó)家環(huán)保部門(mén)確定的標(biāo)準(zhǔn)的，開(kāi)始起征。對(duì)于排放量超過(guò)國(guó)家環(huán)保部門(mén)確定排放標(biāo)準(zhǔn)若干比例的，可加成征收。筆者認(rèn)為，噪音污染、大氣污染、水污染的環(huán)境保護(hù)稅，宜設(shè)計(jì)成級(jí)差稅率，即噪音按分貝數(shù)高低，大氣污染、水污染按污染當(dāng)值量大小規(guī)定階梯式的定額稅率。

(四“)廢棄物—再生資源”環(huán)節(jié)稅制設(shè)計(jì)

在“廢棄物—再生資源”這一環(huán)節(jié)，政府應(yīng)通過(guò)多種措施激勵(lì)企業(yè)“變廢為寶”。就增值稅而言，立法應(yīng)允許生產(chǎn)企業(yè)(包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人在內(nèi))抵扣廢棄物品的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅?？紤]到小規(guī)模納稅人難以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，對(duì)于廢棄物品，允許生產(chǎn)企業(yè)憑普通發(fā)票抵扣。就企業(yè)所得稅而言，企業(yè)“變廢為寶”的收入應(yīng)予免征或減征，對(duì)“變廢為寶”的新技術(shù)、新設(shè)備的研發(fā)費(fèi)用應(yīng)予加計(jì)扣除。

作者：陳圣利 單位：福建師范大學(xué)