稅務(wù)檢查建筑企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險分析

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[摘要]隨著我國“營改增”全面實施，建筑安裝施工企業(yè)財務(wù)核算、賬務(wù)處理和納稅發(fā)生較大變化，對其設(shè)計、采購、施工、結(jié)算也有一定的影響。由于很多建筑企業(yè)材料都是就地取材，如果材料供應(yīng)商和小規(guī)模納稅人不能及時提供票據(jù)，將導(dǎo)致抵扣增值稅難度增加。本文將從稅務(wù)檢查的角度，結(jié)合相關(guān)案例對建筑施工企業(yè)在開展施工組織前、施工中、工程結(jié)算不同階段的增值稅涉稅風(fēng)險進(jìn)行分析，并尋求相應(yīng)的對策。

[關(guān)鍵詞]建筑；安裝；企業(yè)；增值稅；風(fēng)險

建筑安裝行業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)支柱型行業(yè)受到社會廣泛關(guān)注。隨著“營改增”全面實施，建筑施工企業(yè)的會計核算和納稅方式較之前發(fā)生了較大的變化，隨之而來的是各種業(yè)務(wù)的涉稅風(fēng)險。在稅務(wù)檢查的實踐過程中結(jié)合建筑安裝施工項目的特點，我們發(fā)現(xiàn)了許多的涉稅風(fēng)險，為國家征稅帶來了一定的困難。

一、建筑施工企業(yè)施工特點

建筑施工企業(yè)有其特殊性，主要表現(xiàn)為以下幾點：

（一）建筑工程工期長建筑施工企業(yè)的產(chǎn)品不同于一般生產(chǎn)經(jīng)營型企業(yè)，其生產(chǎn)周期較長，存在跨期生產(chǎn)情況，因建筑施工企業(yè)取得收入的確認(rèn)方式有別于生產(chǎn)經(jīng)營型企業(yè)。通常要根據(jù)會計準(zhǔn)則的“五步法”收入確認(rèn)與施工進(jìn)度相結(jié)合進(jìn)行確認(rèn)。

（二）異地施工建筑施工企業(yè)近年來越來越多的工程項目屬于跨地區(qū)從事建筑施工活動，這主要源于建筑施工企業(yè)的產(chǎn)品主要是房屋建筑物、路橋。

（三）施工技術(shù)復(fù)雜建筑施工企業(yè)在進(jìn)行土石方、土建、安裝時，需要的設(shè)施設(shè)備和材料繁多，施工技術(shù)和管理要求較高。施工多在露天和高空作業(yè)，受自然環(huán)境和氣候影響，機(jī)械化程度較高。

二、建筑安裝施工企業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險分析

由于建筑安裝企業(yè)存在不同地區(qū)施工、施工時間長、施工地域廣泛、建筑材料多等情況，很多建筑材料都有是就地取材，采購建筑材料時供應(yīng)商屬于小規(guī)模納稅人，不能出具合法的票據(jù)。建筑安裝行業(yè)又屬于勞動密集行業(yè)，勞務(wù)費成本較高，而且大多都是臨時工，流動性極大，所以導(dǎo)致勞務(wù)費無法入賬，因而造成了相關(guān)采購成本和勞務(wù)支出無法取得可抵扣增值稅發(fā)票的情況，增加了增值稅稅負(fù)。此外，建筑施工企業(yè)在整個施工組織過程的各個環(huán)節(jié)都會涉及交納增值稅，增值稅納稅風(fēng)險大致可以分為以下幾種情況：

（一）發(fā)生納稅義務(wù)未及時申報交納增值稅風(fēng)險建筑安裝施工企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間是按照發(fā)票開票時間、建筑施工書面合同約定時間和實際收款時間孰先的原則確定。由于施工時間較長，在實務(wù)中已經(jīng)確認(rèn)了施工量，按合同約定已到付款期雖然發(fā)包方未付款但是納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)該開具增值稅專用發(fā)票，申報繳納增值稅。但是在進(jìn)行稅務(wù)檢查過程中我們發(fā)現(xiàn)，有些建筑安裝施工企業(yè)一貫采取何時收到發(fā)票何時納稅，這樣違背了稅法的規(guī)定，造成國家稅收不及時。例如：2019年12月，某建筑企業(yè)同甲方確認(rèn)的工程量為2000萬元，按照合同約定應(yīng)付工程量的80%即1600萬元，但實際支付了1000萬元。按照稅法規(guī)定應(yīng)稅行為和收款應(yīng)同時成立納稅義務(wù)才發(fā)生，對于收款又有兩個標(biāo)準(zhǔn)，一個是實際收款，另一個是按照合同的應(yīng)收款，這兩個采用孰早原則。應(yīng)稅行為應(yīng)為2000萬，實際收款1000萬，但合同約定應(yīng)收1600萬，合同約定的日期已到，因此應(yīng)按照1600萬繳納增值稅。實務(wù)中很多建筑企業(yè)直接按照實際收款確認(rèn)增值稅收入繳納稅款，存在很大的涉稅風(fēng)險。

（二）勞務(wù)派遣方式虛開勞務(wù)費發(fā)票的違法行為涉稅風(fēng)險關(guān)于是否認(rèn)定虛開發(fā)票的核心判斷標(biāo)準(zhǔn)在于雙方是否實際從事經(jīng)營活動。結(jié)合建筑行業(yè)施工人員臨時性的特點，有些建筑施工企業(yè)為了抵扣增值稅，通過勞務(wù)派遣公司開具的人工費用增值稅專用發(fā)票來抵扣增值稅銷項稅額。這種進(jìn)項稅額的抵扣必須滿足合同內(nèi)容、資金、發(fā)票和勞務(wù)一致的條件，其中勞動合同和勞務(wù)必須真實存在。在實務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)存在這種掛靠勞務(wù)公司開具增值稅專用發(fā)票存在虛開發(fā)票，規(guī)避稅收的風(fēng)險。

（三）兼營行為和混合銷售行為的增值稅納稅風(fēng)險在實際檢查中發(fā)現(xiàn)很多的建筑施工企業(yè)往往不區(qū)分兼營行為，或者將兼營行為與混合行為混淆，無法明確。例如：EPC總承包模式是屬于混合銷售行為還是兼營行為，決定著增值稅稅率的不同適用。營改增以后，EPC項目的設(shè)計、采購、施工部分均需繳納增值稅，但設(shè)計、采購和施工對應(yīng)不同的稅率。如果定性為混合行為按銷售貨物繳納增值稅，如果定性為兼營行為需要分別核算繳納增值稅。因此，EPC總承包是混合銷售還是兼營行為，決定著不同的增值稅稅率適用和稅負(fù)水平，影響到承包人的經(jīng)濟(jì)收益。

（四）預(yù)收賬款、開工保證金和預(yù)交稅款涉稅風(fēng)險很多建筑施工企業(yè)不能及時納稅，對納稅義務(wù)發(fā)生時間的判斷有誤是目前較大的問題。另外，實踐中存在甲方預(yù)付款支付給建筑施工企業(yè)時，強(qiáng)行要求施工企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象。這種稅收風(fēng)險主要體現(xiàn)在導(dǎo)致建筑施工企業(yè)除了預(yù)交2%的增值稅外需要提前繳納增值稅，尤其是有的施工企業(yè)僅有一個施工項目并且還未動工，由于沒有發(fā)生成本，沒有增值稅進(jìn)行稅額，但是強(qiáng)行開票會造成提前發(fā)生銷項稅額，造成建筑施工企業(yè)還未開工前就要繳納增值稅，占用一部分流動資金。

（五）水電費涉稅風(fēng)險在稅務(wù)檢查的實務(wù)中我們發(fā)現(xiàn)，建筑施工企業(yè)在施工環(huán)節(jié)，由于甲方一般從施工企業(yè)的施工款中代扣水電費，電力公司和自來水公司將增值稅專用發(fā)票開給甲方。施工方無法取得相關(guān)增值稅專用發(fā)票，甲方采用收據(jù)的形式列支施工成本，并抵扣增值稅銷項稅額的現(xiàn)象。

三、建筑安裝施工企業(yè)增值稅風(fēng)險管控措施

（一）預(yù)收賬款、開工保證金稅收風(fēng)險的管控1.規(guī)范合同約定的內(nèi)容建筑施工企業(yè)在收到預(yù)收賬款時，為了規(guī)避甲方強(qiáng)行要求開具發(fā)票，造成增值稅銷項稅額與進(jìn)項稅額“倒掛”現(xiàn)象，提高資金使用效益。建筑施工企業(yè)與發(fā)包方簽訂合同時在“發(fā)票開具條款”中一定要約定：根據(jù)財稅[2017]58號文件規(guī)定，收到發(fā)包方的預(yù)收賬款或開工保證金，建筑施工企業(yè)沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，建筑施工企業(yè)應(yīng)向發(fā)包方開具收據(jù)。2.合同簽訂相關(guān)技巧建筑施工企業(yè)要規(guī)避增值稅提前納稅的風(fēng)險，可以采取一定的合同簽訂技巧。例如：如果建筑施工企業(yè)只有一個施工項目并且未動工，可以提前做采購計劃，簽訂采購合同。在采購合同中以預(yù)付貨款的形式采購工程物資，這樣供應(yīng)商必須在建筑施工企業(yè)動工前提供相應(yīng)物資，并開具增值稅專用發(fā)票。

（二）兼營行為、混合銷售行為和EPC項目稅收風(fēng)險管控1.嚴(yán)格區(qū)分兼營行為和混合行為建筑施工企業(yè)要對兼營行為和混合銷售行為有足夠的重視，對相關(guān)財務(wù)人員進(jìn)行定期的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高其職業(yè)判斷能力。對于兼營行為的處理應(yīng)分開核算，分別適用各自稅率計算銷售額，不能任意提高低稅率業(yè)務(wù)銷售額，壓低高稅率業(yè)務(wù)銷售額。稅務(wù)檢查人員如果發(fā)現(xiàn)納稅人應(yīng)稅行為價格明顯偏低或偏高，應(yīng)及時上報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整其銷售額。2.EPC項目的涉稅風(fēng)險管控目前對于EPC項目的納稅管理由于國家稅務(wù)總局沒有明確的界定所以各地區(qū)各不相同。例如，陜西省將此類項目認(rèn)定為混合銷售行為。具體規(guī)定為如果一項銷售行為既涉及貨物又涉及服務(wù)，且兩個應(yīng)稅項目有密切的從屬或因果關(guān)系，屬混合銷售行為。河南省將此類項目界定為兼營行為納稅人需要針對EPC合同中不同的業(yè)務(wù)分別進(jìn)行核算，即按各業(yè)務(wù)適用的不同稅率分別計提銷項稅額。建筑施工企業(yè)對于EPC項目首先應(yīng)充分了解建設(shè)工程所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對EPC承包項目增值稅的執(zhí)行口徑，做好EPC項目的稅務(wù)預(yù)算。

（三）水電費涉稅風(fēng)險的管控1.水電費轉(zhuǎn)售處理在實踐中，發(fā)包方與施工企業(yè)可以在合同中明確規(guī)定：由發(fā)包方提供水電，建筑施工方交納相關(guān)水電費，發(fā)包方為一般納稅人的必須開具增值稅專用發(fā)票，如果為小規(guī)模納稅人的由國家稅務(wù)總局代開增值稅專用發(fā)票。2.水電費代收轉(zhuǎn)付款處理在建筑施工合同中可以明確規(guī)定：發(fā)包方將建筑施工企業(yè)使用的水電費作為代收轉(zhuǎn)付款，進(jìn)行賬務(wù)處理。電力公司和自來水直接將增值稅專用發(fā)票開具給建筑施工企業(yè)。否則按水電費轉(zhuǎn)售處理，由發(fā)包方開具增值稅專用發(fā)票。

（四）勞務(wù)費虛開發(fā)票涉稅風(fēng)險管控1.實行用工實名制管理，杜絕使用現(xiàn)金發(fā)放工資建筑施工企業(yè)對于每一項工程項目的施工人員都需簽訂正規(guī)勞動派遣合同，購買社會保險，辦理銀行個人工資賬戶用以發(fā)放工資。項目部必須留存勞動合同復(fù)印件和身份證復(fù)印件，接受稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)的檢查。對于勞務(wù)分包，聘請專業(yè)的人員對勞務(wù)派遣公司資質(zhì)進(jìn)行風(fēng)險評估和審核，有條件的企業(yè)可以建立優(yōu)質(zhì)勞務(wù)派遣公司庫，規(guī)避不正規(guī)勞務(wù)派遣公司給企業(yè)帶來的風(fēng)險。2.運用“互聯(lián)網(wǎng)+”和大數(shù)據(jù)思維進(jìn)行發(fā)票管控國家稅務(wù)總局的“金稅三”系統(tǒng)，就是運用“互聯(lián)網(wǎng)+”思維方式通過比對“進(jìn)項”與“銷項”、“開票”與“抵扣”分析企業(yè)開票金額是否異常，從根本上杜絕偷稅、騙稅行為。3.加大勞務(wù)派遣稅務(wù)檢查加大勞務(wù)派遣的用工合同、派遣數(shù)量、派遣期限、用工崗位、參保情況內(nèi)部審計和稅務(wù)檢查工作。將勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計工作作為常規(guī)工作，便于及時發(fā)現(xiàn)外包勞務(wù)問題。對于勞務(wù)派遣的稅務(wù)檢點內(nèi)容包括工資、福利以及設(shè)置的會計科目，銀行回執(zhí)單和明細(xì)，杜絕“資金流”與發(fā)票不符的情況發(fā)生。綜上所述，建筑施工企業(yè)由于生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性，難免存在一定的涉稅風(fēng)險，只要建筑施工企業(yè)加大培訓(xùn)財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，提高其職業(yè)判斷能力，規(guī)范建筑施工行業(yè)用工等制度，加大稅務(wù)檢查力度，嚴(yán)懲觸犯涉稅底線，必能保證國家財政稅收。

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作者：徐娜力 單位：西北師范大學(xué)知行學(xué)院