戰(zhàn)略目標下預(yù)算管理閉環(huán)系統(tǒng)實踐探析

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【摘要】全面預(yù)算在企業(yè)實務(wù)中應(yīng)用較為普遍，但是很多企業(yè)“為了預(yù)算而預(yù)算”，預(yù)算執(zhí)行流于形式，沒有發(fā)揮預(yù)算管理的作用。論文介紹了HS公司基于戰(zhàn)略目標的預(yù)算管理閉環(huán)系統(tǒng)的設(shè)計及實施過程。HS公司通過目標牽引預(yù)算的制定，通過預(yù)算執(zhí)行分析以及差異滾動調(diào)整確保預(yù)算的執(zhí)行，并通過預(yù)算考核保證了預(yù)算的激勵作用。最后，通過預(yù)算總結(jié)與反饋促進預(yù)算工作的不斷完善。

【關(guān)鍵詞】戰(zhàn)略目標；預(yù)算管理；閉環(huán)系統(tǒng)

1引言

隨著我國管理會計理論體系的完善，以及各級政府、各行業(yè)對管理會計的大力推廣，管理會計的工具與方法越來越受到企業(yè)的青睞。根據(jù)美國管理會計協(xié)會IMA最新的浙江民營企業(yè)管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀研究報告顯示，在眾多的管理會計工具中應(yīng)用最多的是“全面預(yù)算”和“績效管理”工具。確實預(yù)算管理本身所具有的計劃、激勵、溝通、控制、考核等作用，有助于提升企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的效率以及綜合競爭力。但現(xiàn)實的問題是，許多企業(yè)雖然非常重視預(yù)算管理，在實施過程中，限于相關(guān)知識的缺乏、企業(yè)組織條件的局限或其他原因，只停留在表面，或者機械模仿、照搬，流于形式，不能充分發(fā)揮預(yù)算管理的各種功能和作用，缺少把管理會計方法與企業(yè)自身需求結(jié)合的途徑，很多企業(yè)的預(yù)算管理成效不顯著。所以有必要進行相關(guān)的案例研究，診斷問題、總結(jié)經(jīng)驗，以便企業(yè)之間相互借鑒和參考，并結(jié)合企業(yè)實際不斷創(chuàng)新，真正提升管理會計價值創(chuàng)造功能。

2企業(yè)預(yù)算管理常見的問題

2.1高層不夠重視，財務(wù)部門地位低，全面預(yù)算最終淪為財務(wù)預(yù)測

全面預(yù)算管理是一種運用普遍的現(xiàn)代管理手段，但只有在部分企業(yè)中得到科學(xué)的運用，相當一部分企業(yè)，尤其是小微企業(yè)，管理人員既想實施預(yù)算管理以提高企業(yè)管控水平，但又未充分重視預(yù)算管理的編制和實施過程，導(dǎo)致預(yù)算管理實施比較粗糙，成效不佳。大部分企業(yè)的預(yù)算管理工作是由財務(wù)部門牽頭的，但領(lǐng)導(dǎo)沒有給予充分的重視，財務(wù)部門在企業(yè)中地位不高，預(yù)算編制得不到業(yè)務(wù)部門的配合，最終，財務(wù)部門根據(jù)歷史財務(wù)數(shù)據(jù)及其大概的增長變動情況，進行模擬測算，并形成企業(yè)的模擬財務(wù)報表。這樣的預(yù)算充其量只能屬于財務(wù)預(yù)測，存在很多弊端，首先是生產(chǎn)、銷售等業(yè)務(wù)部門未參與到預(yù)算編制中，必然導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行部門對預(yù)算的認同度不高，影響目標的一致性。

2.2缺乏PDCA閉環(huán)設(shè)計，預(yù)算管理的運行質(zhì)量不高

根據(jù)全面質(zhì)量管理的科學(xué)程序PDCA循環(huán)，企業(yè)管理需包括計劃、實施、檢查、處理4個環(huán)節(jié)形成的閉環(huán)，每一個循環(huán)結(jié)束都要對循環(huán)過程中存在的問題進行整理，并反饋到下一個循環(huán)中，這樣才能不斷完善。全面預(yù)算管理作為企業(yè)管理的一個工具，也應(yīng)該有這樣的閉環(huán)設(shè)計。在實際工作中，很多企業(yè)的預(yù)算管理比較松散，由于實際運行數(shù)據(jù)難免會和預(yù)算數(shù)據(jù)偏離，這是正常情況，企業(yè)需要在預(yù)算執(zhí)行過程中及時分析差異的性質(zhì)和原因，并盡可能采取措施確保預(yù)算目標的實現(xiàn)。但很多企業(yè)側(cè)重對業(yè)務(wù)本身的管理，不注重分析預(yù)算偏離情況，這使得預(yù)算的控制職能失效。另外，企業(yè)需要對預(yù)算完成情況進行考核，這確實是一個難點，也有觀點認為嚴厲的預(yù)算考核會挫傷預(yù)算執(zhí)行部門的積極性，影響下一次的預(yù)算工作，但如果完全不對預(yù)算執(zhí)行情況進行考核，預(yù)算勢必成為一個擺設(shè)，無法發(fā)揮預(yù)算的激勵作用。當然，期末的總結(jié)和反饋也非常重要，這樣可以把上一輪預(yù)算中的問題盡可能在下一輪預(yù)算中進行調(diào)整和完善，使企業(yè)的預(yù)算管理水平不斷提高。以下將以HS公司為例，介紹其預(yù)算管理的實施情況。

3HS公司簡介

杭州HS公司是由浙江ZG智能科技公司于2017年投資成立的一家醫(yī)療科技公司，主要經(jīng)營范圍包括診斷技術(shù)的開發(fā)、診斷試劑的研發(fā)以及各種醫(yī)療器械、儀器、設(shè)備的生產(chǎn)銷售等。公司還有檢驗醫(yī)學(xué)獨立實驗室，該實驗室引進國內(nèi)外最先進的檢驗儀器和技術(shù)，開展150余項醫(yī)學(xué)診斷項目，作為第三方醫(yī)學(xué)診斷服務(wù)模式承擔(dān)杭州各大醫(yī)院的診斷外包服務(wù)。立足獨立醫(yī)學(xué)實驗室、診斷產(chǎn)品銷售、診斷技術(shù)及醫(yī)療器械研發(fā)和產(chǎn)業(yè)化，形成具有自身特色的“服務(wù)+產(chǎn)品”業(yè)務(wù)模式。近年來，公司的研發(fā)不斷獲得突破和成功，擁有多個核心技術(shù)、專利和知識產(chǎn)權(quán)，并與國內(nèi)眾多知名三級甲等醫(yī)院進行了多層次的科研合作。公司提供的高科技的產(chǎn)品和專業(yè)權(quán)威的服務(wù)受到客戶的歡迎和好評，公司的業(yè)務(wù)快速擴展。在公司運行的前2年，公司的重心是進行戰(zhàn)略投資，包括廠房、實驗室、實驗設(shè)備儀器的建設(shè)與采購，并加大力度進行研發(fā)，公司需要考慮的是“怎么把錢花出去”，所以，除了資金使用計劃，并沒有編制預(yù)算。但隨著研發(fā)的成功，公司的產(chǎn)品和服務(wù)逐漸得到認可（公司成立前3年的利潤表數(shù)據(jù)如表1所示），經(jīng)營也逐漸穩(wěn)定，公司計劃下一階段的目標是在3年內(nèi)成功上市。HS公司的企業(yè)董事會組織戰(zhàn)略分析師、管理會計師、財務(wù)經(jīng)理以及外部的稅務(wù)、金融咨詢專家，分析了企業(yè)發(fā)展所面臨的內(nèi)外部環(huán)境，以及相關(guān)法律關(guān)于企業(yè)上市的條件，大家一致認為，企業(yè)通過努力達到3年內(nèi)上市的目標是可行的，但必須對最近3年的利潤目標進行合理的規(guī)劃，并編制年度預(yù)算，按照預(yù)算開展經(jīng)營，才能實現(xiàn)目標。HS公司的母公司是一家中外合資企業(yè)，具有較為先進的管理經(jīng)驗和管理模式，公司研究了預(yù)算管理中可能存在的問題，并經(jīng)過2年的實踐探索完善，建立了基于戰(zhàn)略目標的預(yù)算管理閉環(huán)系統(tǒng)。

4HS公司基于戰(zhàn)略目標的預(yù)算管理閉環(huán)系統(tǒng)

為確保目標的達成，企業(yè)決定進行編制全面預(yù)算。公司董事會提出組建預(yù)算管理委員會負責(zé)整個預(yù)算的編制工作，成員包括董事長、副董事長、總經(jīng)理和財務(wù)總監(jiān)，公司總經(jīng)理為預(yù)算委員會主任，財務(wù)總監(jiān)為副主任，財務(wù)處負責(zé)預(yù)算工作的具體事務(wù)。預(yù)算委員會確定預(yù)算編制方針政策、預(yù)算的模板、預(yù)算時間表，并和各部門聯(lián)系確定了各部門預(yù)算工作的聯(lián)絡(luò)人。HS公司研究了目前企業(yè)預(yù)算管理中可能存在的問題，結(jié)合公司的特點，建立了基于戰(zhàn)略目標的預(yù)算管理閉環(huán)系統(tǒng)（見圖1）。該系統(tǒng)主要包括5個環(huán)節(jié)，具體如下。4.1基于戰(zhàn)略規(guī)劃提出預(yù)算目標HS公司的愿景是“努力為醫(yī)療行業(yè)提供創(chuàng)新解決方案，實現(xiàn)滿意度、服務(wù)、成本和質(zhì)量最優(yōu)化的標桿”，使命是“提供權(quán)威的診斷技術(shù)和高技術(shù)的醫(yī)療器械，促進診斷準確性、有效性以及醫(yī)療服務(wù)的安全性和經(jīng)濟性”。為實現(xiàn)上市的目標，公司的戰(zhàn)略分析師分析了近幾年的業(yè)務(wù)擴展情況及財務(wù)狀況，認為公司正處于快速增長階段，產(chǎn)能也在不斷擴張，考慮到去年新項目預(yù)期能在2020年帶來新的增長點，下一年銷售增長率應(yīng)該能達到25%，即預(yù)期的銷售目標為15000萬元。為實現(xiàn)3年后上市的目標，2020年度企業(yè)利潤目標應(yīng)該為8000萬元，成本費用目標為7000萬元。

4.2預(yù)算編制過程

確定預(yù)算的目標后，預(yù)算委員會正式啟動預(yù)算編制任務(wù)，將預(yù)算目標分解、預(yù)算時間安排、預(yù)算指導(dǎo)手冊等發(fā)送給市場中心、生產(chǎn)中心和其他相關(guān)部門，由各預(yù)算執(zhí)行單位根據(jù)自身的情況初步填制預(yù)算表相關(guān)數(shù)據(jù)。具體編制流程如圖2所示。首先，市場中心對產(chǎn)品、服務(wù)及其增長情況進行分析，并對目標進行分解，編制具體的產(chǎn)品、服務(wù)的銷售預(yù)算。而生產(chǎn)中心根據(jù)預(yù)算目標和相關(guān)的標準信息編制成本預(yù)算，其他部門則編制相關(guān)的費用預(yù)算。其次，財務(wù)中心對各職能部門編制的預(yù)算進行初步匯總，并對照預(yù)算目標和下一年預(yù)算編制的指導(dǎo)意見，審核銷售增長率、新產(chǎn)品銷售額、各部門費用率等是否符合相關(guān)要求，如果不符合要求，則返回給部門重新編制預(yù)算，直到達到預(yù)算目標為止。最后，預(yù)算指導(dǎo)文件經(jīng)CEO批準后，預(yù)算工作委員會將最終批準的正式預(yù)算方案下達給各個業(yè)務(wù)部門、職能部門以及財務(wù)部門，并在年底之前在信息化系統(tǒng)中配置好新預(yù)算的各種標準和參數(shù)。同時，根據(jù)預(yù)算涉及的細化標準和參數(shù)，對財務(wù)系統(tǒng)中的科目進行調(diào)整，以便和預(yù)算相匹配，并在下一年度正式執(zhí)行預(yù)算。

4.3執(zhí)行預(yù)算：柔性統(tǒng)控、滾動調(diào)整、預(yù)算調(diào)整

公司的年度預(yù)算是分解到每一個月的，每個月的實際執(zhí)行結(jié)果需要和每個月的預(yù)算進行比較，由執(zhí)行部門對差異進行分析和解釋。對于納入預(yù)算范圍的事項，預(yù)算的執(zhí)行是在職能部門內(nèi)部進行柔性統(tǒng)控的。也就是說，某一部門的成本費用可以在不同的項目之間有所調(diào)整，例如，生產(chǎn)車間材料耗費控制得比較好，可以適當降低對工資費用控制的要求，只要部門的總費用能夠合理地控制在預(yù)算的金額之內(nèi)，并不是嚴格要求每一項開支都卡在每一項的預(yù)算金額之內(nèi)。月末要對當月的預(yù)算執(zhí)行情況進行差異分析，對于當月沒有完成預(yù)算的差額部分，和前期已運行期間的差異進行對比，在年度范圍內(nèi)進行統(tǒng)一控制，并滾動調(diào)整年度內(nèi)后續(xù)期間的預(yù)算金額，確?？偟哪甓阮A(yù)算目標的實現(xiàn)（見圖3）。企業(yè)對于年初制定的預(yù)算，原則上不予以調(diào)整。對于年中發(fā)生的預(yù)算外事項，各公司應(yīng)首先審查該事項是否符合預(yù)算外支出條件，對符合條件的預(yù)算外事項，提交預(yù)算外事項申請，由各職能部門負責(zé)人及財務(wù)部門、總經(jīng)理審核后，對于預(yù)算超支事項，HS公司規(guī)定單項超預(yù)算未超當月預(yù)算10%的部門，如屬于因業(yè)務(wù)量增長而直接配比變動的部分，直接報財務(wù)部門備案即可。但如果超支部分不屬于因業(yè)務(wù)量增長而直接配比變動的部分，均須履行審批程序。對于不可抗力的其他原因?qū)ζ髽I(yè)的運營產(chǎn)生系統(tǒng)性的影響，甚至改變了企業(yè)原有的戰(zhàn)略目標，這時原有的預(yù)算所具有的規(guī)劃、控制、激勵等功能已經(jīng)失效，則需要考慮預(yù)算調(diào)整。2020年突發(fā)的疫情，對世界范圍內(nèi)的宏觀經(jīng)濟，以及每個企業(yè)都產(chǎn)生了影響，HS公司的客戶主要是醫(yī)院，受疫情影響，醫(yī)院患者就診量大幅下降，防控成本和運營成本增加，醫(yī)院的收入、效益、績效必然下降。在這樣的背景下，醫(yī)院減少了醫(yī)療設(shè)備的采購量，HS公司的市場經(jīng)營環(huán)境和收益壓力持續(xù)加大。到2020年年中，公司綜合考慮疫情帶來的系統(tǒng)性不利影響，及時調(diào)整疫情環(huán)境下的戰(zhàn)略目標，保存實力和生存是疫情下的戰(zhàn)略重點。根據(jù)該特定環(huán)境下戰(zhàn)略目標的變化，HS公司對年度預(yù)算目標進行了調(diào)整，以便預(yù)算資源更合理有效地分配，并為下半年公司重點業(yè)務(wù)施策，幫助企業(yè)渡過危機。在預(yù)算委員會的牽頭下，各個職能部門結(jié)合疫情期間市場環(huán)境新變化和新趨勢，對下半年預(yù)算再審視、再判斷，靈活調(diào)整相關(guān)項目預(yù)算結(jié)構(gòu)比例，形成了新的年度預(yù)算。

4.4預(yù)算考核：兼顧財務(wù)指標與非財務(wù)指標

預(yù)算考核是預(yù)算循環(huán)中的難點。如果嚴格按預(yù)算執(zhí)行率來考核必然會挫傷預(yù)算執(zhí)行部門的積極性，對預(yù)算產(chǎn)生抵觸情緒，也會在下一次的預(yù)算編制過程中植入更多的預(yù)算松弛。鄧傳洲（2008）就曾通過實證研究證實基于預(yù)算的考核執(zhí)行具有一定的副作用。如果不進行預(yù)算考核，預(yù)算又會成為擺設(shè)，其效能也會大打折扣。HS公司的預(yù)算考核兼顧財務(wù)指標和非財務(wù)指標，形成考核指標體系，既關(guān)注預(yù)算執(zhí)行過程，又關(guān)注預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，每個單項指標根據(jù)其可控性、重要性分別賦予不同的權(quán)重和分值，根據(jù)預(yù)算差異分析的所陳述的原因，根據(jù)例外管理的原則，對預(yù)算指標進行合理調(diào)整。在此基礎(chǔ)上再計算預(yù)算的執(zhí)行率和分值，綜合考察預(yù)算的執(zhí)行效果，適當與績效考核相掛鉤。

4.5預(yù)算執(zhí)行分析與總結(jié)

預(yù)算執(zhí)行分析與總結(jié)主要回顧已完成年度預(yù)算工作組織、編制、執(zhí)行等方面取得的成效和存在的問題進行經(jīng)驗總結(jié)，結(jié)合預(yù)算工作總結(jié)，重點說明年度預(yù)算管理在工作組織、流程、標桿管理、關(guān)鍵指標選用等方面的改進情況。同時，明確改進措施，并對企業(yè)全面預(yù)算管理提升工作進行部署等。

5HS公司預(yù)算管理工作的啟示

HS公司的預(yù)算管理工作總體運行是比較有成效的，基本達到了預(yù)算的計劃、控制、激勵等作用，主要經(jīng)驗和啟示如下。

5.1領(lǐng)導(dǎo)重視是預(yù)算管理成功的基礎(chǔ)

管理層，尤其是董事會，對推動預(yù)算管理工作非常重要。預(yù)算是企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃計劃的重要抓手，是企業(yè)實施戰(zhàn)略目標的重要工具。領(lǐng)導(dǎo)層的重視為整個企業(yè)開展預(yù)算管理工作奠定了基調(diào)，在預(yù)算動員大會上，領(lǐng)導(dǎo)通過講話傳遞預(yù)算工作的重要性，能夠讓各個部門都重視預(yù)算的參與工作，積極配合預(yù)算工作委員會完成預(yù)算的編制，從而提高預(yù)算工作編制的效率。另外，高管需要參與預(yù)算編制的過程，特別是在與職能部門溝通企業(yè)的戰(zhàn)略目標、部門目標方面，高管的參與能讓職能部門理解公司戰(zhàn)略目標的重要性，可以在一定程度上預(yù)防預(yù)算松弛的問題，還可以保證公司戰(zhàn)略目標和部門層目標的一致性。

5.2基于業(yè)務(wù)動因的精細化預(yù)算確保預(yù)算的質(zhì)量

一份好的預(yù)算，決不能是籠統(tǒng)的數(shù)據(jù)，必須做精做細，才能真正發(fā)揮作用。HS公司的預(yù)算編制盡可能深入業(yè)務(wù)現(xiàn)場，了解數(shù)據(jù)背后的業(yè)務(wù)邏輯，每一筆收支都有較為詳細的業(yè)務(wù)動因作為支撐，而不是盲目的預(yù)計。以總經(jīng)理辦公室的差旅費及業(yè)務(wù)招待費預(yù)算為例，具體詳細到每月的交通費、機票費、住宿費、出差餐費、簽證費、外部及內(nèi)部餐費、節(jié)日禮品費等。當然，這些數(shù)據(jù)的背后還有出差的人次、地點、每次出差的相關(guān)報銷標準等。精細的預(yù)算要求既有助于預(yù)算部門結(jié)合自身的業(yè)務(wù)需要認真思考對資源的需求，并科學(xué)確認預(yù)算的金額。同時，精細的預(yù)算有助于減少預(yù)算松弛，因為出差的人次、地點是基于實際業(yè)務(wù)的需要，而差旅費的開支標準又有詳細的規(guī)定，而且預(yù)算有事后的考核，這樣大大減少了粗獷式預(yù)估金額所隱含的預(yù)算松弛的問題。當然，會計核算工作要和預(yù)算工作相互配合，預(yù)算有多細致，會計核算就應(yīng)該有多細致，HS公司根據(jù)預(yù)算進行會計科目調(diào)整和設(shè)置，盡可能進行詳細的明細核算，以便為預(yù)算的執(zhí)行、預(yù)算的分析考核提供豐富的數(shù)據(jù)。

5.3預(yù)算管理閉環(huán)式設(shè)計，確保預(yù)算運行的動力，提升預(yù)算管理水平

HS公司的預(yù)算管理以戰(zhàn)略目標為導(dǎo)向，通過建立年度預(yù)算目標、預(yù)算編制下達、預(yù)算執(zhí)行分析、預(yù)算考核、預(yù)算工作總結(jié)與反饋，形成預(yù)算管理閉環(huán)。目標牽引預(yù)算的制定，預(yù)算執(zhí)行分析以及差異滾動調(diào)整確保強調(diào)預(yù)算的執(zhí)行，預(yù)算考核保證了預(yù)算的激勵作用，預(yù)算總結(jié)與反饋促進預(yù)算工作不斷完善。

6結(jié)語

HS公司基于戰(zhàn)略目標的閉環(huán)式預(yù)算管理循環(huán)基本是有成效的，當然，也存在一定的問題，在很多細節(jié)方面還有需要改善的空間。例如，在預(yù)算控制方面，定期的預(yù)算差異分析屬于事后分析，如何在事前就能有針對性的干預(yù)效果顯然更好一些，這里可以借鑒途牛網(wǎng)財務(wù)管理中的滾動預(yù)測與預(yù)算比較控制，滾動預(yù)測不同于滾動預(yù)算，預(yù)算是基于目標的，但預(yù)測是基于實際的，如果實際預(yù)測偏離預(yù)算目標，則可以實現(xiàn)采取對策進行干預(yù)。再如，預(yù)算考核的問題，過于剛性的考核會挫傷積極性，且會損害下一輪的預(yù)算工作，但如果不加以考核則可能會使預(yù)算目標難以完成，達不到激勵的效果。雖然HS公司采用了業(yè)務(wù)指標、財務(wù)指標相結(jié)合的方式，但多少還是存在諸如此類的問題。真正完美的預(yù)算需要企業(yè)在實踐中不斷完善和改進。

【參考文獻】

【1】鄧傳洲.基于預(yù)算的考核、預(yù)算氛圍和預(yù)算副效應(yīng)[J].會計研究,2008(4):70-77+94.

【2】朱彥爽.企業(yè)全面預(yù)算管理存在的問題及對策[J].中國市場,2020(4):86-87.

作者:韓寶玉 康萍 宋奕 單位:浙江迪賽思診斷技術(shù)有限公司 浙江經(jīng)濟職業(yè)技術(shù)學(xué)院