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企業(yè)運輸費用賬務(wù)處理方式淺議

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企業(yè)運輸費用賬務(wù)處理方式淺議

摘要:2017年7月,財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號———收入》,準則要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè),自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè),自2020年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè),自2021年1月1日起施行。新收入準則的施行使我國企業(yè)會計準則和國際會計準則進一步趨同,是符合當今經(jīng)濟發(fā)展趨勢,順應(yīng)企業(yè)國際化發(fā)展方向的。新收入準則下,收入確認的過程變得復雜了許多,也改變了人們原本對收入確認的固有觀點。對新準則下控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的判斷以及合同中各項義務(wù)的識別和分攤,每一步都要求財務(wù)工作人員對新準則有精確的理解和把握。為了應(yīng)對該變化,財務(wù)人員必須要學習準則,了解實際業(yè)務(wù),研究制定出符合準則要求,適合本企業(yè)業(yè)務(wù)進行的新的工作方式和流程。文章通過對新收入準則下商品銷售過程中,運輸服務(wù)部分賬務(wù)處理的變化分析,找到會計實務(wù)中的難點,針對難點提出解決方案和建議,以期為企業(yè)運輸服務(wù)的賬務(wù)處理提供有益思路。

關(guān)鍵詞:新收入準則;企業(yè)運輸費用;賬務(wù)處理

一、前言

2021年1月1日開始,執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)已全面施行新收入準則。新收入準則最大的變化在于不再是單純的以風險報酬轉(zhuǎn)移為標準,而是改為以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認時點或時段的判斷標準。在實務(wù)中,確認收入的過程也變得復雜化,要求財務(wù)人員不能再是簡單的按照銷售部門提供的數(shù)據(jù)入賬和開發(fā)票,而是需要通過確認合同內(nèi)容,了解合同約定的義務(wù)、價值分攤及合同履約進度等來判斷收入確認的金額等。這也就是我們通常所說的收入確認五步法,即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認收入。目前無論是國內(nèi)銷售,還是出口銷售,在銷售合同中都普遍包含了商品的運輸約定,包郵到家、客戶自提、出口銷售采用何種價格條款等等。這些約定的復雜性,對是否構(gòu)成單項履約義務(wù)及價值如何分攤的判定,都給財務(wù)人員造成了很大困擾。以家電行業(yè)為例,大型電器的出口運費率能高達10%以上,運輸服務(wù)相關(guān)的賬務(wù)處理方式對于財務(wù)報表的影響是重大的。因此,對企業(yè)運輸費用的賬務(wù)處理研究就顯得非常重要。本文對新收入準則下企業(yè)運輸費用的賬務(wù)處理問題進行分析,并提出新收入準則下企業(yè)運輸費用的賬務(wù)處理的建議,為實務(wù)操作提供思路。

二、新準則關(guān)于運輸服務(wù)的賬務(wù)處理規(guī)定

在2018年12月11日,財政部會計司發(fā)布了關(guān)于運輸服務(wù)的賬務(wù)處理指南,指南中列舉了甲公司在不同的條款下銷售產(chǎn)品并承擔運輸費用的兩個案例,這兩個案例的關(guān)鍵區(qū)別就在于甲公司承擔的運費是發(fā)生在產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前還是之后。通過該指南詳解不難看出,根據(jù)新準則的思想,首先要判斷運輸服務(wù)與商品銷售是否分別構(gòu)成履約義務(wù),如果運輸服務(wù)是發(fā)生在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后,則構(gòu)成單項履約義務(wù),否則不構(gòu)成。如果判斷后認為運輸服務(wù)構(gòu)成了單項履約義務(wù),且公司為主要責任人,那么公司就要在完成運輸服務(wù)約定的義務(wù)后確認此部分為其他業(yè)務(wù)收入,對應(yīng)的運輸成本結(jié)轉(zhuǎn)為其他業(yè)務(wù)支出。如果運輸義務(wù)尚未履行完畢但已經(jīng)收取了客戶的全部價款,則需要拆分出此部分的金額確認為合同負債,列示為資產(chǎn)負債表的負債項目,同時已支付的運費成本,則需要確認為合同履約成本,列示為資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)項目。而在原準則下,我們并不需要區(qū)分出全部價款中的貨值部分和運輸服務(wù)部分,全部依據(jù)產(chǎn)品風險和報酬轉(zhuǎn)移的時點確認收入即可。同時,我們在確認運輸成本時,只需要判斷其發(fā)生的環(huán)節(jié)就可以確定賬務(wù)處理的科目。比如工廠生產(chǎn)的產(chǎn)品完工并判定合格后,需要從廠房轉(zhuǎn)運至成品倉庫存放以待銷售,這期間發(fā)生的運輸費及倉儲費就屬于銷售環(huán)節(jié)之前的生產(chǎn)環(huán)節(jié)相關(guān)的成本,應(yīng)該確認為生產(chǎn)成本。再比如,如果公司已經(jīng)與客戶簽訂銷售合同,開始履行義務(wù),從倉庫發(fā)出商品開始運輸,那么這期間發(fā)生的費用就屬于銷售環(huán)節(jié),應(yīng)計入銷售費用。

三、新收入準則下企業(yè)運輸費用核算中的問題

在新準則下,如果仍然延用原始的業(yè)務(wù)流程,是很難對收入業(yè)務(wù)準確的計量和記錄的。會計工作的方式方法必須要有所改變,但是在改變的過程中,隨之也產(chǎn)生一些問題。

(一)合同識別的問題

新收入準則規(guī)定,企業(yè)運輸費用核算首先要做的就是識別合同,然后是識別單項履約義務(wù)。但是實際工作中,在買方市場的大環(huán)境下,由于銷售人員業(yè)績壓力大,法律知識欠缺等原因,合同的簽訂很可能并不規(guī)范,權(quán)利義務(wù)的規(guī)定也沒有那么明確,不能給會計人員提供充分的,有效的信息。這就使在業(yè)務(wù)發(fā)生后,才得到信息的會計人員處于被動的地位,對于難以準確判斷的要點,多數(shù)情況也只能根據(jù)銷售人員的口述進行簡單的判斷,這就給財務(wù)報表的準確度降低埋下了風險。

(二)運輸服務(wù)的計量問題

在識別完履約義務(wù)之后,下一步工作就是確定交易價格及交易價格的分攤。一般來說,國內(nèi)銷售發(fā)生的運費較低,而且運輸周期短,運輸服務(wù)的履約進度及金額對會計期間和報表列示的影響都比較小。而在出口銷售中,跨境運輸?shù)闹芷谳^長,比如從寧波港運至南美向大約需要35天,而運輸?shù)轿鞣欠较虼蠹s需要50天左右,如果換做其他港口起運,需要的時間會更長,因此在合同履行的過程中,收入及成本的確認很可能會跨越會計期間。并且出口海運費和空運費都很高,合同簽訂也更復雜,國際貿(mào)易的價格條款種類也很繁多。那么就出口銷售來講,在《國際貿(mào)易術(shù)語解釋通則(2010)》中貿(mào)易術(shù)語包括E組、F組、C組、D組等。其中C組條款為主運費或保險費已包含,其中包括CFR(成本加運費)、CIF(成本、保險費加運費)、CIP(運費、保險費付至)、CPT(運費付至)等。根據(jù)國際貿(mào)易的慣例,C組條款下,賣方只需在合同規(guī)定的時間內(nèi)把貨物裝運完畢,并向買方提供裝運信息及提單,即我們通常所說的貨過船舷就可以視為商品的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移,就可以確認商品銷售收入。在舊準則下,至此收入確認完畢,只需等待收款即可,但新收入準則,使這個簡單的問題復雜了許多。如C組條款與其他組別最主要的區(qū)別就在于價款中包含了運輸費或者保險費,并且其對應(yīng)的運輸服務(wù)發(fā)生在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后,如果企業(yè)作為主要責任人,就符合了財政部發(fā)布的指南中的列舉的情況。由于實務(wù)中簽訂合同的時候,一般不會明確區(qū)分貨物價款、運輸費及保險費的金額各是多少,我們即使明確了運輸服務(wù)構(gòu)成單項履約義務(wù),也很難明確其中總價格應(yīng)該如何在商品本身和運輸服務(wù)間進行分攤。

(三)運輸服務(wù)賬務(wù)處理的科目問題

由于會計計量要求成本和收入相配比,如果我們把運輸服務(wù)視為一項單獨的履約義務(wù),并根據(jù)履約進度確認收入的話,那么提供運輸服務(wù)所發(fā)生的運輸成本也就屬于合同履約成本,需要確認為其他業(yè)務(wù)支出,損益表中列示為業(yè)務(wù)成本。與舊準則下,運輸?shù)某杀举M用確認為銷售費用,報表列示為期間費用有所不同。而這兩種不同的列示方式會直接影響企業(yè)的毛利率、期間費用等指標,并影響財務(wù)報告的可比性。識別運輸服務(wù)的義務(wù)和確認金額都是比較復雜的過程,并且需要大量的實時數(shù)據(jù)做支撐,這就使在期后回過頭去重新確認比較期間當時的數(shù)據(jù)極為困難,很可能會造成縱向數(shù)據(jù)比較的不準確。同時參考近期發(fā)布的部分招股書來看,大部分企業(yè)還依然依據(jù)舊準則,將運輸費用確認為銷售費用,也有部分企業(yè)已經(jīng)按照新準則的規(guī)定對其進行了重新核算和列示,這就使得報表使用者在橫向比較行業(yè)數(shù)據(jù)的時候,比較結(jié)果有所偏差,偏離實際。

四、新收入準則下企業(yè)運輸費用賬務(wù)處理的方法

(一)財務(wù)人員參與合同的制定

如果按照以前的財務(wù)工作模式,會計的記賬工作都是在業(yè)務(wù)發(fā)生之后,即使發(fā)現(xiàn)了問題也只能亡羊補牢。因此我們要想防患未然,就要盡早的參與到業(yè)務(wù)中去,了解行規(guī),了解公司方方面面的具體業(yè)務(wù),從合同簽訂開始就參與其中,對相關(guān)條款提出合理的建議。這樣既有利于規(guī)避財務(wù)報告風險,又能幫助公司爭取到更多的權(quán)利,使財務(wù)人員逐步從幕后走到臺前,提高其在企業(yè)管理決策中的地位。

(二)充分利用信息系統(tǒng)

由于企業(yè)的規(guī)模和信息自動化程度不同,在新收入準則下企業(yè)運輸費用賬務(wù)處理的方法也不同。出于重要性的考慮,以出口銷售中采用C組價格條款的情況為例,采用以下兩種方法進行分析,以區(qū)別適用于銷售業(yè)務(wù)較多,自動化程度高的企業(yè)和其他企業(yè)。1.經(jīng)驗率法長期從事國際貿(mào)易的企業(yè),可以總結(jié)出本企業(yè)出口銷售過程中發(fā)生的運輸費及保險費的規(guī)律及比例。在產(chǎn)品規(guī)格及運費沒有大幅變動的情況下,假設(shè)銷售價格中包含的運費與實際發(fā)生的運費持平,即企業(yè)并未從運輸服務(wù)中獲得利潤。我們就可以通過以往的經(jīng)驗率及參數(shù),估算出單臺標準運費,再通過估算的單臺標準運費計算出每筆交易中包含的運費成本部分,以此來計量運輸服務(wù)這一單項履約義務(wù)的分攤價格。月末再根據(jù)訂單的運輸狀態(tài),識別出已發(fā)貨但未到岸的項目明細,計算出本期不能確認收入的金額。其中需要的參數(shù)包含:不同商品單臺外包裝的體積、40尺及20尺集裝箱運往不同國家及地區(qū)的價格、每筆訂單中商品銷售的數(shù)量及銷往的國家或地區(qū)、運輸信息等。根據(jù)以上參數(shù),系統(tǒng)可以估算出單臺商品銷往不同國家及地區(qū)的標準運費,進而計算出每筆訂單包含分攤的運費價格,再結(jié)合裝運及到港情況,系統(tǒng)就可以估算出月末已裝船但尚未到達目的地所對應(yīng)的運費金額,此部分訂單在當期僅確認貨物價值部分的收入。以下舉例說明。例:甲公司20XX年5月發(fā)生兩筆訂單,01號訂單為銷往M國某客戶A商品200臺,總價1,000萬人民幣(CFR條款),02號訂單為銷往H國某客戶B商品50臺,總價2,000萬人民幣(CFR條款),信息系統(tǒng)中基礎(chǔ)信息如下:信息一:商品體積及單位集裝箱裝載數(shù)量:商品A:單臺體積1CM3,使用20尺集裝箱可裝載100臺/集裝箱,使用40尺集裝箱可裝載200臺/集裝箱。商品B:單臺體積2CM3,使用20尺集裝箱可裝載50臺/集裝箱,使用40尺集裝箱可裝載100臺/集裝箱。信息二:運往不同國家及地區(qū)預(yù)估價格:M國:20尺集裝箱100萬元/集裝箱,40尺集裝箱200萬元/集裝箱。H國:20尺集裝箱50萬元/集裝箱,40尺集裝箱100萬元/集裝箱。

作者:穆慧云 單位:樂金電子(中國)有限公司

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