共享經(jīng)濟(jì)下的增值稅征管挑戰(zhàn)應(yīng)對(duì)路徑

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摘要：共享經(jīng)濟(jì)以互聯(lián)網(wǎng)為依托，覆蓋諸多經(jīng)濟(jì)部門，涵蓋不同的商業(yè)模式。其在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)也對(duì)我國(guó)的增值稅征管帶來了一系列的挑戰(zhàn)。本文在拆分共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的基礎(chǔ)上探討了共享經(jīng)濟(jì)對(duì)增值稅的挑戰(zhàn)，并為我國(guó)應(yīng)對(duì)共享經(jīng)濟(jì)所帶來的增值稅問題提出了若干建議。

關(guān)鍵詞：共享經(jīng)濟(jì)；平臺(tái)；增值稅

伴隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷進(jìn)步，信息和通訊技術(shù)的高度普及、社交網(wǎng)絡(luò)的興盛以及人們消費(fèi)觀念的轉(zhuǎn)變，人們將網(wǎng)絡(luò)上的信息分享積極拓展到線下完成去中心化的商品和服務(wù)分享，使共享經(jīng)濟(jì)應(yīng)用而生。共享經(jīng)濟(jì)利用物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等方式不僅能夠在全球范圍內(nèi)低成本、高效率的利用過剩資源、激活存量；而且，還能在多個(gè)領(lǐng)域形成新的商業(yè)模式和消費(fèi)增長(zhǎng)點(diǎn)，創(chuàng)造額外的工作機(jī)會(huì)，為全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來新活力。根據(jù)《中國(guó)共享經(jīng)濟(jì)發(fā)展報(bào)告（2020）》顯示，2019年我國(guó)共享經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)交易規(guī)模已達(dá)到32828億元，呈現(xiàn)出良好的發(fā)展勢(shì)頭［1］。但是，共享經(jīng)濟(jì)這種新的商業(yè)模式在提高資源配置效率，激發(fā)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?jié)摿Φ耐瑫r(shí)也給我國(guó)直接稅和間接稅的稅收征管帶來了巨大的沖擊。考慮到學(xué)者們對(duì)共享經(jīng)濟(jì)下個(gè)人所得稅征管問題已經(jīng)進(jìn)行了詳實(shí)的研究，本文主要分析共享經(jīng)濟(jì)對(duì)我國(guó)增值稅征管所帶來的挑戰(zhàn)以及應(yīng)對(duì)措施。

一、共享經(jīng)濟(jì)的界定及其商業(yè)模式

（一）共享經(jīng)濟(jì)的界定共享經(jīng)濟(jì)也被稱為分享經(jīng)濟(jì)，是指借助數(shù)字平臺(tái)為商品或服務(wù)的短期使用創(chuàng)造一個(gè)開放市場(chǎng)，商品和服務(wù)的主要提供者多為個(gè)人。與傳統(tǒng)商業(yè)模式相比，其最大的特征是借助互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代信息技術(shù)在分享使用權(quán)，不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的前提下整合分散化的資源，精準(zhǔn)、快速的匹配供需雙方的需求。

（二）共享經(jīng)濟(jì)的交易主體及交易類型共享經(jīng)濟(jì)是一個(gè)抽象的概念，從增值稅的角度，需要以交易主體為核心以多維度、多層次的視角拆分共享經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式，提煉出共享經(jīng)濟(jì)的具體交易類型。首先，共享經(jīng)濟(jì)包括三類交易主體：商品或服務(wù)的供給方、共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)以及商品或服務(wù)的需求方。其次，根據(jù)交易主體的不同，共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式可以劃分為兩種具體的交易類型：一是供給方以私人或者經(jīng)營(yíng)者的身份通過共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)向需求方分享資產(chǎn)、服務(wù)等資源；二是共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)利用自身的數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施，匹配用戶之間的需求，充當(dāng)交易媒介。依據(jù)是否支付對(duì)價(jià)以及對(duì)價(jià)的形式，上述交易又可以劃分為以下具體交易類型：1.供給方通過共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)向需求方提供商品或服務(wù)的交易（圖一所示）。（1）現(xiàn)金交易：需求方支付貨幣作為供給方提供商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)。如愛彼迎是一家為旅游人士提供短期租賃的服務(wù)型網(wǎng)站，房主通過在愛彼迎網(wǎng)站上房屋租賃的信息，潛在的租賃者以支付現(xiàn)金的方式完成在線預(yù)訂。（2）物物交易：依據(jù)需求方是否是特定的，此類交易包括不同的交易機(jī)制：一是供給方與特定需求方之間的物物交易。供給方在向特定的需求方提供商品或服務(wù)時(shí)，該需求方以特定的商品或服務(wù)與其交換；二是向“公共池”分享商品或服務(wù)。在供給方向“公共池”共享商品或服務(wù)后，其有權(quán)獲得平臺(tái)其他用戶提供到“公共池”中的商品或服務(wù)。例如，Nightswapping是一家提供住宿服務(wù)的在線平臺(tái)，該平臺(tái)在其用戶之間構(gòu)建一個(gè)共享社區(qū)，如果用戶通過該平臺(tái)交換其房子，那么該用戶就會(huì)獲得信用積分，其就可以有權(quán)使用該平臺(tái)其他用戶交換的房子。（3）免費(fèi)交易：需求方免費(fèi)使用商品或服務(wù)，無須支付對(duì)價(jià)。2.共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)與用戶之間的交易（圖二所示）。以支付對(duì)價(jià)的形式具體區(qū)分共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)與用戶之間的交易類型較為簡(jiǎn)單，一種情形是共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)免費(fèi)為用戶提供在線服務(wù)；另一種情形是共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)以收取傭金的方式有償向用戶提供在線服務(wù)。

二、共享經(jīng)濟(jì)對(duì)增值稅的挑戰(zhàn)

本部分結(jié)合共享經(jīng)濟(jì)的交易類型著手分析共享經(jīng)濟(jì)這種新的商業(yè)模式對(duì)增值稅的挑戰(zhàn)。

（一）供給方與需求方之間的交易對(duì)增值稅的挑戰(zhàn)1.納稅主體難以確定。依據(jù)《增值稅暫行條例》第1條規(guī)定，單位和個(gè)人是我國(guó)增值稅的納稅人。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第9條進(jìn)一步規(guī)定，“個(gè)人”是指?jìng)€(gè)體工商戶和其他個(gè)人。該規(guī)定表明，增值稅上的納稅人必須是從事經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的主體。而單位或者個(gè)體工商戶的雇員基于雇傭合同或者其它的法律聯(lián)系所創(chuàng)設(shè)的雇傭關(guān)系為雇主提供的服務(wù)屬于非經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，因此其不是增值稅的納稅人。出于增值稅的目的，對(duì)供給方通過共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)向需求方提供商品或服務(wù)征收增值稅，首先需要判斷供給方與平臺(tái)之間是否存在雇員關(guān)系，這將決定其是否負(fù)有交納增值稅的義務(wù)。在共享經(jīng)濟(jì)中，由于傳統(tǒng)的勞務(wù)提供方與需求方之間介入了服務(wù)型共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)，這就使共享經(jīng)濟(jì)下基于互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)所產(chǎn)生的用工關(guān)系與傳統(tǒng)雇傭關(guān)系之間存在區(qū)別。在傳統(tǒng)雇傭關(guān)系中，勞動(dòng)者遵循固定的工作時(shí)間，在工作場(chǎng)所內(nèi)按照雇主的指令從事有報(bào)酬的勞動(dòng)，并接受雇主的監(jiān)督和激勵(lì)［2］。但是，服務(wù)型共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)下所產(chǎn)生的用工關(guān)系具有新變化，一方面，勞動(dòng)者可以自由的決定是否在平臺(tái)上接單和工作，自由決定工作時(shí)間以及地點(diǎn)，而且勞動(dòng)者需要自行提供勞動(dòng)工具［3］；另一方面，服務(wù)型共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)能通過自身的數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施，為實(shí)現(xiàn)供需的匹配，對(duì)勞動(dòng)提供方提供勞動(dòng)的過程施加一定的控制和指導(dǎo)，使勞務(wù)提供方對(duì)共享平臺(tái)具有一定程度的依賴性。所以，在共享經(jīng)濟(jì)的用工模式中，平臺(tái)對(duì)勞動(dòng)過程的控制和服務(wù)提供者擁有一定的自主權(quán)是同時(shí)存在的，而且勞務(wù)提供者對(duì)平臺(tái)的經(jīng)濟(jì)依賴和組織依賴與傳統(tǒng)雇傭關(guān)系存在差異性。這就導(dǎo)致確定服務(wù)提供者與共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)之間是否存在雇員關(guān)系具有爭(zhēng)議性和模糊性，尤其是在以優(yōu)步為代表的共享出行領(lǐng)域中。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，共享經(jīng)濟(jì)下的用工形式本質(zhì)上沒有改變雇傭關(guān)系的性質(zhì)；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，共享經(jīng)濟(jì)下的用工關(guān)系已從雇傭關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)楹献麝P(guān)系［4］。在界定服務(wù)提供者與平臺(tái)關(guān)系方面存在的爭(zhēng)議對(duì)認(rèn)定服務(wù)提供者是否是增值稅上的納稅人產(chǎn)生了不確定性。2.應(yīng)稅交易的認(rèn)定具有模糊性。依據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第3條的規(guī)定，一項(xiàng)交易構(gòu)成應(yīng)稅交易要求納稅人為獲取對(duì)價(jià)而提供應(yīng)稅貨物和服務(wù)。對(duì)價(jià)是銷售方因提供應(yīng)稅勞務(wù)或服務(wù)從購(gòu)買方處取得的貨幣、貨物以及其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，對(duì)價(jià)必須滿足以下要件：首先，對(duì)價(jià)的形式表現(xiàn)為貨幣、非貨幣或者二者相結(jié)合的方式；其次，對(duì)價(jià)必須能以金錢表示；最后，對(duì)價(jià)是對(duì)給付的“報(bào)酬”，給付與對(duì)價(jià)之間必須存在直接聯(lián)系（directlink）［5］。對(duì)于共享經(jīng)濟(jì)下的物物交易，認(rèn)定所交換的商品或服務(wù)是否構(gòu)成對(duì)價(jià)具有模糊性。一方面，特定需求方作為交換所提供的商品或服務(wù)的價(jià)值是否能被評(píng)估。例如，房主A與房主B出于個(gè)人目的在旅游期間互相交換房子居住。對(duì)該交易是否符合對(duì)價(jià)的構(gòu)成要件，可能存在兩種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，雙方之間交換房屋可以視為互相租賃的情形，彼此所交換房屋的價(jià)值就是交易時(shí)房屋被租賃所產(chǎn)生的租金；另一方觀點(diǎn)是，一方向?qū)Ψ教峁┓课菟@得利益是有權(quán)臨時(shí)使用另一方的房屋，是一種權(quán)利，而這種權(quán)利是無法用金錢衡量的，不屬于對(duì)價(jià)。另一方面，向“公共池”分享商品或服務(wù)時(shí)，供給方的交易對(duì)象是非特定的，并且其對(duì)以后從“公共池”中獲得的交換對(duì)象缺乏預(yù)見性，此時(shí)的給付與對(duì)價(jià)之間是否存在直接聯(lián)系在實(shí)踐中缺乏明確性。

（二）共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)企業(yè)的性質(zhì)難以定性對(duì)增值稅的挑戰(zhàn)平臺(tái)具有網(wǎng)絡(luò)化和數(shù)字化的特性，其在共享經(jīng)濟(jì)下能夠提供不同類型的服務(wù)。然而，當(dāng)前相關(guān)法律對(duì)界定平臺(tái)企業(yè)的行業(yè)歸屬?zèng)]有明確的規(guī)定，影響增值稅稅率的適用。共享經(jīng)濟(jì)下，平臺(tái)為促使供給方和需求方達(dá)成交易積極提供的在線服務(wù)通常被定性為中介服務(wù)。但是，在實(shí)踐中，盡管一些平臺(tái)從形式看是提供中介服務(wù)，但是實(shí)質(zhì)上卻與其用戶（供應(yīng)方）存在雇傭關(guān)系，此時(shí)，依據(jù)“穿透規(guī)則”，揭開平臺(tái)的“面紗”，將其視為供給方。以優(yōu)步為例，優(yōu)步在服務(wù)協(xié)議中明確指出該平臺(tái)不提供出租、駕駛和運(yùn)輸服務(wù)，其僅提供司機(jī)與乘客之間的信息溝通和匹配服務(wù)。但是，在優(yōu)步的運(yùn)營(yíng)模式中，優(yōu)步能夠選擇司機(jī)，設(shè)置路線、考核司機(jī)、受理投訴等。因此，有觀點(diǎn)認(rèn)為，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，優(yōu)步提供的服務(wù)應(yīng)當(dāng)是運(yùn)輸服務(wù)，而非中介服務(wù)［6］。

（三）無紙化交易對(duì)“以票控稅”的挑戰(zhàn)在傳統(tǒng)的交易活動(dòng)中，發(fā)票作為交易的重要憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于發(fā)票的真實(shí)性和可信賴性，通過對(duì)發(fā)票進(jìn)行稅收稽查、核算來監(jiān)控稅源，防止稅收流失。但是，在共享經(jīng)濟(jì)中，交易雙方依靠信息技術(shù)在互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)上開展一系列交易，相關(guān)的交易記錄儲(chǔ)存在網(wǎng)絡(luò)中，以電子數(shù)據(jù)的形式呈現(xiàn)，不會(huì)開具實(shí)體化的發(fā)票，具有無紙化交易的特征。然而，依據(jù)信息技術(shù)衍生出的共享經(jīng)濟(jì)交易數(shù)據(jù)在實(shí)踐中存在被篡改、隱藏和破壞的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)對(duì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性產(chǎn)生影響。一方面，平臺(tái)可能出于自身利益或者提高平臺(tái)競(jìng)爭(zhēng)力的目的修改交易數(shù)據(jù)而“隱匿”平臺(tái)或者個(gè)人的收入或者通過平臺(tái)刷單偽造交易記錄［7］。另一方面，交易雙方經(jīng)常隱匿真實(shí)的姓名、身份和地址，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以依據(jù)交易信息確定交易雙方的真實(shí)身份。這就使稅務(wù)機(jī)關(guān)依靠這些電子數(shù)據(jù)信息進(jìn)行稅基評(píng)估時(shí)缺乏真實(shí)性和可信性。

三、我國(guó)應(yīng)對(duì)共享經(jīng)濟(jì)的增值稅措施

《2020年政府工作報(bào)告》再次明確指出要發(fā)展共享經(jīng)濟(jì)，將共享經(jīng)濟(jì)上升到國(guó)家經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略層面。因此，如何應(yīng)對(duì)共享經(jīng)濟(jì)所帶來的增值稅挑戰(zhàn)已經(jīng)變得十分重要，因?yàn)檫@不僅關(guān)系著稅收的征收，而且也關(guān)系著為共享經(jīng)濟(jì)營(yíng)造良好的稅收環(huán)境，保障共享經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健的發(fā)展。我國(guó)針對(duì)共享經(jīng)濟(jì)所帶來的增值稅挑戰(zhàn)，可以考慮如下建議：首先，考慮一系列的稅收政策原則，尤其是稅收中性原則和效率原則。稅收中性原則作為增值稅的核心原則，要求適用于共享經(jīng)濟(jì)和傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)、以及共享經(jīng)濟(jì)不同商業(yè)模式之間的稅收待遇應(yīng)當(dāng)是中立的和公平的。一方面，我國(guó)當(dāng)前的增值稅制度要平等的適用于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)和共享經(jīng)濟(jì)。共享經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)是緊密聯(lián)系的，不能基于共享經(jīng)濟(jì)的特殊性對(duì)共享經(jīng)濟(jì)與其他經(jīng)濟(jì)做出人為“圈離”從而適用專門的增值稅制度，這是有違稅收中性原則的。另一方面，要保障交易主體在相似的情況下進(jìn)行類似的交易的稅收待遇是相同的。另外，對(duì)共享經(jīng)濟(jì)征收增值稅還要降低納稅人的合規(guī)成本以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在官網(wǎng)上公布共享經(jīng)濟(jì)參與主體繳納增值稅的具體操作指南，簡(jiǎn)化稅制，明確易懂，使交易主體能夠合理的預(yù)測(cè)交易的稅收結(jié)果，降低納稅人的遵從成本。加強(qiáng)與平臺(tái)的合作，掌握相關(guān)交易信息，確保稅務(wù)機(jī)關(guān)在正確的時(shí)間和地點(diǎn)征收合理數(shù)額的稅收，提高稅收征管效率。第二，完善增值稅法律制度。共享經(jīng)濟(jì)作為一種區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式，在確定增值稅的納稅人、稅率、應(yīng)稅項(xiàng)目等稅收要素時(shí)存在模糊性、不確定性和爭(zhēng)議性。同時(shí)，我國(guó)現(xiàn)存的稅收制度并未就共享經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的稅收問題予以回應(yīng)。這就導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用現(xiàn)存的增值稅法律規(guī)范對(duì)共享經(jīng)濟(jì)征稅時(shí)面臨規(guī)范不清晰、條款不確定的問題，出現(xiàn)無法可依或者有法錯(cuò)依的現(xiàn)象，容易引起稅收爭(zhēng)議。因此，我國(guó)應(yīng)結(jié)合共享經(jīng)濟(jì)的特征完善現(xiàn)存的增值稅法律制度，明確共享經(jīng)濟(jì)的納稅主體、征稅范圍、雇員關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、平臺(tái)性質(zhì)的定性、電子發(fā)票在增值稅征管中的地位等內(nèi)容，使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)共享經(jīng)濟(jì)征稅時(shí)能夠有法可依。第三，加強(qiáng)區(qū)塊鏈技術(shù)在增值稅征管中的應(yīng)用。隨著“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的高度融合，區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用到稅收征管領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)了“區(qū)塊鏈+稅收”模式的有效結(jié)合，為稅收治理的現(xiàn)代化帶來了創(chuàng)新與顛覆性變革［8］。在共享經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的背景下，依靠區(qū)塊鏈技術(shù)獨(dú)有的特性，加強(qiáng)區(qū)塊鏈技術(shù)在增值稅征管中的適用，能夠有效的彌補(bǔ)稅收征管在共享經(jīng)濟(jì)中面臨的信息不對(duì)稱、電子數(shù)據(jù)不真實(shí)、紙質(zhì)發(fā)票缺失等問題。區(qū)塊鏈技術(shù)之所以能夠滿足共享經(jīng)濟(jì)下增值稅征管的需要，是因?yàn)槠湓跀?shù)據(jù)處理方面具有去中心化、不可篡改、可追溯等特性。一方面，區(qū)塊鏈技術(shù)去中心化的特性能夠使交易數(shù)據(jù)可以在對(duì)等網(wǎng)絡(luò)中分散產(chǎn)生、傳播后實(shí)現(xiàn)分散儲(chǔ)存［9］。這有助于加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與共享經(jīng)濟(jì)交易主體之間涉稅信息的共享，解決信息不對(duì)稱的問題，從而打破“信息孤島”的狀態(tài)，實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人應(yīng)稅交易動(dòng)態(tài)的了解，強(qiáng)化對(duì)稅源的管控。另一方面，區(qū)塊鏈技術(shù)的不可篡改性和可追溯性，能夠保證交易記錄的真實(shí)性以及可審查性，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確的計(jì)算稅基以及進(jìn)行稅務(wù)稽查。另外，區(qū)塊鏈技術(shù)所具有的上述特性，能夠保證共享交易下所產(chǎn)生的電子數(shù)據(jù)的真實(shí)性以及可靠性，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以充分依據(jù)電子發(fā)票對(duì)共享交易征稅增值稅，實(shí)現(xiàn)交易即開票、開票即報(bào)銷以及發(fā)票及數(shù)據(jù)的結(jié)合，不僅有利于解決紙質(zhì)發(fā)票缺失的問題，而且也助于提高稅收征管效率。

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作者：李珍珍 單位：武漢大學(xué)法學(xué)院