地方稅收體系構(gòu)建淺析

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一、地方稅收體系構(gòu)建研究的必要性

地方政府的稅收收入是由地方稅收入、共享稅的地方分享部分組成。理論上，地方稅體系與地方稅收入對(duì)應(yīng)，是由所有地方稅收入組成的稅收集合或體系；地方稅收體系則和地方政府的稅收收入相對(duì)應(yīng)，是由地方稅收入和各共享稅的地方分享部分共同組成的稅收集合或體系。地方稅收是世界財(cái)政學(xué)研究的基本理論和政策問題，也是多年來我國(guó)財(cái)稅學(xué)界研究的熱點(diǎn)問題。實(shí)行分稅制、建立地方稅收體系是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下大國(guó)治理的重要特征和內(nèi)在要求。1994年分稅制改革，構(gòu)建了適應(yīng)中國(guó)國(guó)情、具有里程碑意義的政府間稅收劃分框架。這一改革對(duì)于推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)的長(zhǎng)期穩(wěn)定和持續(xù)發(fā)展具有基礎(chǔ)性的支撐作用。隨著時(shí)間的推移，經(jīng)濟(jì)社會(huì)的變遷要求政府間稅收劃分關(guān)系及地方稅收體系與時(shí)俱進(jìn)，持續(xù)適應(yīng)和助力經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和國(guó)家治理現(xiàn)代化。2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)提出：“深化稅收制度改革，完善地方稅體系?！睜I(yíng)改增的推行使原作為地方稅主體稅種的營(yíng)業(yè)稅成為歷史，改革后增值稅的地方分成比例提高，共享稅成為地方政府稅收收入的絕對(duì)主體。在我國(guó)的稅制下，完善由地方政府專享稅種組成的地方稅體系和各共享稅的地方政府分配機(jī)制對(duì)地方政府的稅收配置都至為重要。為此，完善地方稅體系，健全由地方稅收入、共享稅的地方分享部分組成的地方稅收體系，成為財(cái)稅體制改革的關(guān)鍵內(nèi)容。

二、地方稅收體系構(gòu)建研究的主要結(jié)論

（一）地方稅收體系的邏輯

因地方政府在公共品提供中的信息優(yōu)勢(shì)、公共品需求的多樣性、受益范圍的差異等，地方政府承擔(dān)著大量的公共品供給職責(zé)。地方政府提供公共品需要與其支出責(zé)任相匹配的財(cái)力。一方面，由于轉(zhuǎn)移支付、債務(wù)、收費(fèi)等其他收入方式的存在，構(gòu)建地方稅收體系面臨激勵(lì)兼容性、負(fù)擔(dān)公平性、收入充分性和可持續(xù)性等問題；另一方面，構(gòu)建地方稅收體系，地方政府以規(guī)范性的自有稅收為主要收入來源，有助于促進(jìn)地方政府提高公共品供給效率、改善地方治理等，從而改善居民福利水平。從國(guó)際實(shí)踐看，地方政府的收入來源主要是稅收。政府間稅收收入劃分及地方稅收體系建設(shè)有其內(nèi)在邏輯性。第一，要科學(xué)合理地處理政府與市場(chǎng)、政府與社會(huì)的關(guān)系，明確政府活動(dòng)的范圍和行為邊界；在此基礎(chǔ)上，要基于公共服務(wù)需求和受益特征、不同層級(jí)政府在不同公共服務(wù)提供方面的比較優(yōu)勢(shì)等，合理劃分中央政府與地方政府間的公共服務(wù)供給事權(quán)和支出責(zé)任，也即確定地方政府“干什么事”。第二，基于中央政府與地方政府的事權(quán)和支出責(zé)任，科學(xué)合理地確定各層級(jí)政府支出責(zé)任履行所需的財(cái)力，也即確定各級(jí)政府履行其公共服務(wù)職責(zé)“要多少錢”。第三，測(cè)算和把握地方稅、共享稅的稅收收入能力以及轉(zhuǎn)移支付、收費(fèi)和債務(wù)等其他收入形式的規(guī)模，也即估算“有多少錢”。第四，基于非稅收入預(yù)計(jì)規(guī)模、主要稅種的稅收收入能力、地方政府基本支出責(zé)任實(shí)現(xiàn)的財(cái)力需求，研究政府間稅收劃分及地方稅收收入的保障程度和要求，也即確定“需多少稅收”。第五，基于稅收收入需要、稅種特征屬性、稅收收入劃分方式對(duì)政府和微觀經(jīng)濟(jì)主體的激勵(lì)、稅源和稅收地區(qū)間分布、稅收征管等，對(duì)相關(guān)稅收在中央與地方之間劃分，確定哪些稅種為地方稅、哪些為共享稅及地方分享比例，也即確定“稅怎么分”。

（二）健全地方稅收體系的政策選擇

地方稅收是地方政府提供公共品、履行地方政府職責(zé)的主要收入來源。地方稅收體系由地方稅收入、共享稅的地方分享部分組成。地方稅收體系建設(shè)，應(yīng)堅(jiān)持基本制度由中央制定，地方政府在中央授權(quán)范圍內(nèi)因地制宜地自主決定。地方稅收體系建設(shè)要基于稅種屬性和稅收的激勵(lì)效應(yīng)，與地方政府行為激勵(lì)相容，有利于調(diào)動(dòng)地方政府積極性，考慮地區(qū)間橫向稅收公平和協(xié)調(diào)，服務(wù)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展和地方治理現(xiàn)代化。在未來的地方稅收體系中，房地產(chǎn)稅、零售環(huán)節(jié)消費(fèi)稅將是最主要的地方稅，企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等共享稅的地方分享部分仍將是地方政府的重要收入來源，增值稅在短期內(nèi)仍作為共享稅，是地方政府的重要收入組成，在長(zhǎng)期將其劃為中央稅將是可行的選擇。1.房地產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅具有的稅基流動(dòng)性小、受益稅等特性，使其被公認(rèn)為最合意的地方稅稅種。我國(guó)地方稅收體系建設(shè)中，房地產(chǎn)稅被寄予厚望。根據(jù)測(cè)算，從全國(guó)整體看，房地產(chǎn)稅具有擔(dān)當(dāng)?shù)胤剑ㄊ小⒖h級(jí)）主體稅種的現(xiàn)實(shí)可行性。但是，由于房地產(chǎn)稅稅基在縣域之間分布極不均衡，在一線城市及二線城市，房地產(chǎn)稅稅源豐富，可為縣（區(qū)）級(jí)地方政府帶來可觀的收入。但是，對(duì)于一線城市及二線城市之外的縣（區(qū)）或縣級(jí)市而言，房地產(chǎn)稅稅基小、居民支付能力低，征收房地產(chǎn)稅可得到的稅收收入可能非常有限，難以擔(dān)當(dāng)?shù)胤街黧w稅種。由此而言，雖然理論上房地產(chǎn)稅是良好的地方稅，且在全國(guó)整體上具有擔(dān)當(dāng)縣（區(qū)）級(jí)地方政府主體稅種的潛力，但是短期內(nèi)還難以成為地方主體稅種。在房地產(chǎn)稅征收中，考慮到個(gè)人和家庭主要享用居住地的公共服務(wù)，居住地政府應(yīng)在稅收的地區(qū)間分配中處于優(yōu)先位置。對(duì)于在多地區(qū)有多套住房的個(gè)人或家庭，可選擇以納稅人擁有的各地住房面積占其居住地以外住房總面積的比例為權(quán)重，將免征面積先分配于非居住地住房，非居住地住房總面積低于總免稅面積的（按人口和人均免稅面積計(jì)算），再?gòu)膶?shí)際居住地住房中扣除免稅面積，進(jìn)而根據(jù)計(jì)稅價(jià)值和稅率計(jì)算應(yīng)納房地產(chǎn)稅?；诜康禺a(chǎn)稅的重要性和復(fù)雜性，房地產(chǎn)稅改革要著眼長(zhǎng)遠(yuǎn)，采取“小步慢走、漸進(jìn)推進(jìn)”的策略，以“低稅率、窄稅基”原則設(shè)計(jì)稅制，使大多數(shù)的普通家庭免于繳納房地產(chǎn)稅，或僅需負(fù)擔(dān)少量的房地產(chǎn)稅，消除社會(huì)公眾對(duì)房地產(chǎn)稅的誤解和疑慮，積極穩(wěn)妥邁出第一步，其后再逐步調(diào)整，經(jīng)過發(fā)展，逐漸成為縣（區(qū)）政府的重要收入來源。2.消費(fèi)稅。從組織收入和征管成本角度看，消費(fèi)稅在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)征收具有優(yōu)勢(shì)。而消費(fèi)稅零售環(huán)節(jié)征收，可增強(qiáng)稅收可見性或凸顯性，更好發(fā)揮消費(fèi)稅引導(dǎo)和調(diào)節(jié)消費(fèi)行為、抑制有害品和負(fù)外部性商品的消費(fèi)，并使消費(fèi)稅在地區(qū)間分配更為公平和平衡，有利于健全地方稅收體系。為此，后移消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)至零售環(huán)節(jié)并劃歸地方是消費(fèi)稅改革的方向。消費(fèi)稅改革中，應(yīng)堅(jiān)持中央立法，根據(jù)應(yīng)稅消費(fèi)品的特征屬性、消費(fèi)與居住地的連接和對(duì)應(yīng)性，分稅目先易后難、逐步推進(jìn)。零售環(huán)節(jié)消費(fèi)稅的稅目、稅率、優(yōu)惠等稅制要素，應(yīng)堅(jiān)持全國(guó)大致統(tǒng)一，僅賦予地方政府有限范圍內(nèi)的調(diào)整權(quán)，以減消地區(qū)間稅制差異帶來的交易成本和可能對(duì)統(tǒng)一市場(chǎng)的損害。在零售環(huán)節(jié)征收時(shí)，綜合考慮征管和稅基因素，消費(fèi)稅收入應(yīng)不低于改革前。根據(jù)測(cè)算，零售環(huán)節(jié)消費(fèi)稅若歸屬于省級(jí)地方政府，完全可以成為省級(jí)政府的主體稅種。零售環(huán)節(jié)消費(fèi)稅應(yīng)劃歸于省級(jí)政府。其原因在于：當(dāng)前我國(guó)交通便捷，鄰近市、縣之間人員經(jīng)濟(jì)和生活往來緊密，零售環(huán)節(jié)消費(fèi)稅劃歸市、縣會(huì)造成市際、縣際大量的非合理稅收輸入輸出，造成零售環(huán)節(jié)消費(fèi)稅向地區(qū)中心城市過度聚集，導(dǎo)致稅收橫向分配的不公。在消費(fèi)稅制相對(duì)統(tǒng)一的情況下，將零售環(huán)節(jié)消費(fèi)稅劃歸省級(jí)政府，很大程度上可以避免或緩解消費(fèi)稅在地區(qū)間的橫向分配不公。3.企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅稅基具有流動(dòng)性，且是政府可資使用的自動(dòng)穩(wěn)定和相機(jī)選擇的宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定政策工具，理論上更適合作為中央稅。由于理論上適合作為地方稅的稅種非常有限，在實(shí)踐中，不少國(guó)家的地方政府以不同的方式征收或分配企業(yè)所得稅。事實(shí)上，在堅(jiān)持中央立法、全國(guó)稅制相對(duì)統(tǒng)一的基礎(chǔ)上，企業(yè)所得稅由中央和地方共享并不會(huì)過于扭曲要素的配置，且仍可以成為中央政府穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟(jì)的政策工具。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況與所在地的公共服務(wù)、營(yíng)商環(huán)境關(guān)系密切，企業(yè)因享受所在地公共服務(wù)而獲利和納稅，所繳納稅收為當(dāng)?shù)卣峁┕卜?wù)提供資金支持，這使企業(yè)所得稅具有受益稅的特征。區(qū)別于增值稅，企業(yè)所得稅對(duì)地方政府的財(cái)政貢獻(xiàn)取決于企業(yè)盈利水平，會(huì)對(duì)地方政府產(chǎn)生財(cái)政激勵(lì)，促使地方政府改善營(yíng)商環(huán)境和公共服務(wù)，有利于企業(yè)績(jī)效提升，推進(jìn)質(zhì)量、效率和動(dòng)力變革和地方治理現(xiàn)代化。關(guān)于企業(yè)所得稅的央地劃分，可以進(jìn)一步提高企業(yè)所得稅的地方分享比例。在共享稅模式下，企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)會(huì)造成企業(yè)所得稅的地方分享部分在地區(qū)間的稅收轉(zhuǎn)移，引致地區(qū)間稅收背離和分配不公問題。為此，跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅可以按照價(jià)值創(chuàng)造地或來源地原則劃分，先由經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地、分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)征，再由總機(jī)構(gòu)匯算清繳。對(duì)于企業(yè)所得稅的地方分成部分，可基于包含雇員、資產(chǎn)、銷售收入等因素的公式法，在地區(qū)間進(jìn)行分配。4.個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅具有周期性、流動(dòng)性、累進(jìn)性和再分配職能等特征，理論上適合作為中央稅。然而因適合作為地方稅的稅種較少，發(fā)達(dá)國(guó)家的個(gè)人所得稅稅源豐富，美國(guó)、日本等一些發(fā)達(dá)國(guó)家的地方政府以不同方式征收個(gè)人所得稅。我國(guó)稅收立法權(quán)集中于中央，全國(guó)稅制相對(duì)統(tǒng)一。在此情況下，個(gè)人所得稅收入由中央和地方共享，并不與個(gè)人所得稅的特點(diǎn)和職能作用的發(fā)揮相矛盾，不會(huì)導(dǎo)致勞動(dòng)力在地區(qū)間的非正常流動(dòng)、造成人力資本錯(cuò)配，中央政府仍然可通過調(diào)整稅制來調(diào)節(jié)收入分配、穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟(jì)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、居民收入水平的持續(xù)提高，我國(guó)個(gè)人所得稅的稅源日益豐沛，可成為地方政府的重要收入組成。考慮到個(gè)人所得稅的繳納者——個(gè)人，主要享用的是居住地的公共服務(wù)（如教育、醫(yī)療、公共設(shè)施等），為此，基于受益原則，可按照居住地征稅原則，個(gè)人所得稅在居住地征收和繳納，其后在中央和個(gè)人所在地的不同層級(jí)政府之間分配。5.增值稅。從理論上看，增值稅具有順周期性、稅基流動(dòng)性等特點(diǎn)，更適合作為中央稅。從世界實(shí)踐看，增值稅政府間劃分有共享稅和中央稅兩種模式。我國(guó)在地方稅主體稅種缺失、短期內(nèi)還缺乏地方主體稅種的情況下，將增值稅作為中央與地方共享稅是現(xiàn)實(shí)的選擇。但是，現(xiàn)行增值稅主要是基于生產(chǎn)地或機(jī)構(gòu)所在地來征收和分配，這使得增值稅的地方分成部分存在嚴(yán)重的地區(qū)間稅源與稅收背離，增值稅分配受益不公和不平衡問題突出。在此分配模式下，地方的增值稅收入主要取決于產(chǎn)出，這會(huì)激勵(lì)地方政府注重上項(xiàng)目、擴(kuò)大產(chǎn)出，助長(zhǎng)粗放型增長(zhǎng)方式，加劇重復(fù)建設(shè)、產(chǎn)能過剩，不利于高質(zhì)量發(fā)展等。在增值稅收入劃分改革中，在近期，增值稅可繼續(xù)作為央地共享稅并保持五五分成結(jié)構(gòu)，但增值稅的地方分成部分應(yīng)按以消費(fèi)地為主、生產(chǎn)地為輔的方式分配。具體而言，保持現(xiàn)行增值稅生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的征管方式不變，將各地征得的增值稅（不含進(jìn)出口環(huán)節(jié)增值稅）乘以中央分成比例50%直接入中央國(guó)庫(kù)為中央增值稅收入；各地征得的增值稅按生產(chǎn)地原則的地方分配比例（如10%）直接就地入地方國(guó)庫(kù)；各地征得的增值稅按消費(fèi)地原則分配的部分（如40%）在生產(chǎn)地征收后先上繳中央，由中央按照各地消費(fèi)占全國(guó)消費(fèi)的比例進(jìn)行分配。在遠(yuǎn)期，隨著消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移并歸于地方及地方稅收體系的完善，可將增值稅完全作為中央稅?？傮w而言，地方稅收體系建設(shè)與稅制改革應(yīng)相向而行，逐步構(gòu)建起主體稅種明確、稅收收入劃分規(guī)范簡(jiǎn)潔、激勵(lì)相容、運(yùn)行有效的地方稅收體系。在近期，增值稅仍為中央與地方共享稅，增值稅的地方分享部分，按照消費(fèi)地為主、生產(chǎn)地為輔的公式法在省際分配；本省分得的增值稅同樣按消費(fèi)地為主、生產(chǎn)地為輔的公式法在省內(nèi)市、縣間分配。隨著消費(fèi)稅零售環(huán)節(jié)征收并劃歸地方政府，以及企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的地方分成比例適當(dāng)提高，增值稅可劃為中央稅。省級(jí)政府構(gòu)建起以零售環(huán)節(jié)消費(fèi)稅為主體稅種，以企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等共享稅為重要財(cái)力支撐，其他稅種為補(bǔ)充的省級(jí)地方稅收體系；市、縣級(jí)政府逐漸構(gòu)建起以房地產(chǎn)稅為主體稅種，以企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等共享稅為財(cái)力支撐，其他稅種為補(bǔ)充的市、縣級(jí)地方稅收體系。

三、對(duì)未來的展望

《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》中明確：推進(jìn)消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移并穩(wěn)步下劃地方，推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，健全地方稅體系，逐步擴(kuò)大地方稅政管理權(quán)。這意味著，優(yōu)化中央和地方稅收劃分、完善地方稅收體系，仍將是今后一段時(shí)期內(nèi)稅制改革的重要領(lǐng)域。在健全地方稅收體系中，有待進(jìn)一步研究的問題主要包括以下三點(diǎn)。其一，基于中國(guó)的治理模式和獨(dú)特且豐富的政府間稅收劃分實(shí)踐，展開稅收劃分與地方稅基礎(chǔ)理論研究，產(chǎn)生有現(xiàn)實(shí)解釋力和指導(dǎo)性的中國(guó)稅權(quán)劃分理論。其二，已有研究更多是將省、市、縣作為一個(gè)整體來探討政府間的稅收劃分和地方稅收體系，而政府間稅收劃分不僅是央地之間，還有省、市、縣之間的稅收劃分，健全地方稅收體系應(yīng)該是包括健全省級(jí)稅收體系、市（地）級(jí)稅收體系和縣級(jí)稅收體系。省、市、縣稅收劃分，既有省、市、縣各自的專享稅配置問題，又有共享稅的地方分享部分在省、市、縣之間分享的問題；在我國(guó)地區(qū)間財(cái)政經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件迥異的背景下，省以下稅收劃分和地方稅收體系構(gòu)建是更為復(fù)雜多樣的命題，值得持續(xù)深入探究。其三，政府間稅收劃分不僅有縱向的稅收劃分，還有橫向稅收分配；所得稅、貨物與勞務(wù)稅、財(cái)產(chǎn)稅等的稅收管轄權(quán)配置，地區(qū)間稅收橫向分配的公平正義和科學(xué)合理，也是亟待基礎(chǔ)理論和政策研究突破的領(lǐng)域。作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院

作者:李建軍 單位:西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院