房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅清算籌劃探究

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摘要：隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的全面發(fā)展，加上國(guó)家出臺(tái)的“房住不炒”等一系列房地產(chǎn)行業(yè)宏觀調(diào)控政策，使得房地產(chǎn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。在此背景下，房地產(chǎn)企業(yè)受制于房?jī)r(jià)嚴(yán)控的影響，對(duì)各項(xiàng)成本、稅費(fèi)精細(xì)化管控需求日益提升，以保證企業(yè)獲取發(fā)展效益。作為房地產(chǎn)行業(yè)重要稅種之一的土地增值稅籌劃工作，也受到更多重視與關(guān)注。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)行業(yè)；土地增值稅；稅收籌劃

土地增值稅是針對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)，地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入征收的稅金。土地增值稅作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)三大稅種之一，對(duì)企業(yè)整體收益造成重大影響。當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)均在謀求合理合法降低土地增值稅稅負(fù)，本文在土地增值稅相關(guān)政策基礎(chǔ)上，結(jié)合土地增值稅清算實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提出土地增值稅籌劃具體舉措，實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)。

一、清算單位的選擇

土地增值稅的清算單位，應(yīng)基于納稅人的核算項(xiàng)目來(lái)認(rèn)定，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。”，以核算項(xiàng)目來(lái)確認(rèn)清算單位，即可以保證成本的估計(jì)和分配的準(zhǔn)確性，又可以避免與納稅人核算產(chǎn)生過(guò)多的偏差。為進(jìn)一步明確清算單位，國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)又細(xì)化了“（1）土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算；（2）對(duì)于‘分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算’；（3）開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。”的規(guī)定。實(shí)踐中很多的省份采取以發(fā)改委審批投資立項(xiàng)文件或《建筑工程規(guī)劃許可證》為標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定，并采取二分法或三分法劃分具體清算類別。“二分法”即按普通住宅或非普通住宅兩種類別劃分，某一清算單位中，普通住宅單獨(dú)作為一個(gè)土增稅清算類別，除此之外其他包括如商鋪、寫字樓、車位以及超過(guò)普通住宅認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的非普通住宅等其他類別房產(chǎn)，均歸屬于非普通住宅進(jìn)行統(tǒng)一清算?！叭址ā奔磳⒆≌匆欢?biāo)準(zhǔn)劃分為普通住宅和非普通住宅，將非住宅類開發(fā)產(chǎn)品統(tǒng)一歸屬為其他開發(fā)產(chǎn)品，分三種清算類別。根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》［1］第八條“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額百分之二十的；”的規(guī)定，普通住宅增值率不超過(guò)20%可以免征土地增值稅。根據(jù)上述政策規(guī)定，土地增值稅清算籌劃需關(guān)注以下兩個(gè)方向：

（一）分期與整體清算

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目體量較大時(shí)，一般采取多組團(tuán)開發(fā)模式，并根據(jù)開發(fā)節(jié)奏需要，分組團(tuán)取得《建筑工程規(guī)劃許可證》等開發(fā)證照，這就帶來(lái)了稅收籌劃空間，如果以《建筑工程規(guī)劃許可證》為清算單位，各組團(tuán)如何劃分并取得《建筑工程規(guī)劃許可證》就很關(guān)鍵，分組團(tuán)清算，最核心的問(wèn)題是土地成本如何分?jǐn)?，稅?wù)局常規(guī)認(rèn)可的分?jǐn)偡绞揭话銥檎嫉孛娣e法，即按各組團(tuán)占地面積占總占地面積比例分?jǐn)偼恋爻杀?，而在組團(tuán)內(nèi)則按可售建筑面積法進(jìn)行二次分?jǐn)偅绻鹘M團(tuán)容積率存在較大差異，結(jié)果就是低容積率的組團(tuán)，單位可售建筑面積分?jǐn)偟耐恋爻杀据^高，而高容積率的組團(tuán)，則恰恰相反，這種情況經(jīng)常發(fā)生在拉高排低的開發(fā)項(xiàng)目中，帶來(lái)的結(jié)果可能就是低容積率的組團(tuán)，土地增值稅清算時(shí)，增值率為負(fù)值，而高容積率的組團(tuán)，土地增值稅清算時(shí)，增值率又畸高。為避免此類情況的發(fā)生，分組團(tuán)時(shí)，必須考慮各組團(tuán)銷售毛利率的差異是否會(huì)導(dǎo)致組團(tuán)間土增清算時(shí)稅負(fù)不均，例如低容積率組團(tuán)，一般開發(fā)的低密產(chǎn)品是別墅、合院、洋房等，單價(jià)較高，同時(shí)大多為毛坯產(chǎn)品，建造偏低，而高容積率組團(tuán)，通常開發(fā)的是高層、超高層住宅，單價(jià)相對(duì)較低，根據(jù)定位不同，有精裝和毛坯兩種類別并帶來(lái)售價(jià)和造價(jià)的差異化，同時(shí)各組團(tuán)一般分期開發(fā)，后開發(fā)的組團(tuán)預(yù)期漲幅可能較高，如果發(fā)生前述情況，就需要適當(dāng)調(diào)整各組團(tuán)的規(guī)劃方案，調(diào)整各組團(tuán)的容積率水平，以避免因容積率差異帶來(lái)的土地增值稅稅負(fù)增加。除上述籌劃方式外，可參考地方稅收政策，是否允許多組團(tuán)合并進(jìn)行土地增值稅清算，在單組團(tuán)清算時(shí)，各業(yè)態(tài)增值率可能因售價(jià)或成本分?jǐn)傆绊懫钶^大，而合并清算可起到綜合調(diào)節(jié)作用，降低項(xiàng)目整體土增稅稅負(fù)水平。［2］

（二）分業(yè)態(tài)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在產(chǎn)品定位階段，根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)，考慮所開發(fā)住宅類型，是以普通住宅為主還是非普通住宅為主，業(yè)內(nèi)常規(guī)做法是剛需樓盤以較低溢價(jià)水平的普通住宅為主，通過(guò)戶型面積和售價(jià)的控制，力圖達(dá)到開盤快速去化，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流的早日回正，這種情況下基本可保證普通住宅無(wú)土地增值稅負(fù)產(chǎn)生且預(yù)售階段各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)普通住宅規(guī)定的土地增值稅預(yù)征率也相對(duì)較低，而改善型樓盤則以高溢價(jià)的非普通住宅為主，雖無(wú)法享受普通住宅的減免優(yōu)惠，但其較高的溢價(jià)已可足額覆蓋相應(yīng)的土地增值稅負(fù)。

二、收入籌劃

（一）精裝修收入籌劃

隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)水平的不斷提升，房地產(chǎn)行業(yè)由傳統(tǒng)的毛坯銷售模式過(guò)渡為毛坯銷售+精裝銷售并存的模式，而精裝修收入是否并入土地增值稅清算各地稅務(wù)機(jī)關(guān)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。結(jié)合項(xiàng)目所在地土地增值稅政策口徑，可考慮是否單獨(dú)成立裝飾裝修公司，就精裝修收入與客戶單獨(dú)簽訂裝修合同，避免就精裝修收入納入土地增值稅征稅范圍。

（二）代建收入籌劃

房地產(chǎn)行業(yè)除常規(guī)自行開發(fā)銷售模式外，還存在代建房行為，主要是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)基于特定客戶的需求，利用自身房地產(chǎn)開發(fā)優(yōu)勢(shì)，代其進(jìn)行房地產(chǎn)建設(shè)管理的行為，房地產(chǎn)企業(yè)向客戶收取的為代建管理收入，因開發(fā)項(xiàng)目的產(chǎn)權(quán)在客戶名下，未發(fā)生不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更行為為，根據(jù)土地增值稅政策該行為不納入土地增值稅征稅范圍。［3］

三、車位是否納入清算

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目，按政府相關(guān)配建要求，需按一定比例標(biāo)準(zhǔn)配套建設(shè)地下停車位，地下停車位一般分非人防產(chǎn)權(quán)車位、非人防無(wú)產(chǎn)權(quán)車位、人防車位，其中人防車位是根據(jù)《人民防空法》的要求，建設(shè)的人防地下室，依據(jù)平戰(zhàn)結(jié)合的規(guī)定，戰(zhàn)時(shí)由人防辦征用，平時(shí)可由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)改造為地下停車位，停車位相關(guān)收益權(quán)歸屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。［4］

（一）地下非人防無(wú)產(chǎn)權(quán)車位

地下非人防無(wú)產(chǎn)權(quán)車位，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般都是以簽訂20年租賃合同到期后無(wú)償續(xù)約方式出售給業(yè)主，這種情況下車位是否屬于土地增值稅應(yīng)稅范圍，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）［5］對(duì)于配套的停車場(chǎng)規(guī)定是“建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用”。而各地對(duì)此政策并不統(tǒng)一，部分省份以產(chǎn)權(quán)為界定標(biāo)準(zhǔn)，有產(chǎn)權(quán)就參與清算，無(wú)產(chǎn)權(quán)就不參與清算。

（二）地下非人防產(chǎn)權(quán)車位

地下非人防產(chǎn)權(quán)車位，因可辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，并入土地增值稅清算不存在障礙性問(wèn)題，而是否并入清算，取決于相關(guān)稅負(fù)的影響，產(chǎn)權(quán)車位如果納入清算，通常在車位售價(jià)不高的情況下，收入成本會(huì)形成倒掛，自身不會(huì)增加土地增值稅稅負(fù)，同時(shí)可有效沖減非住宅的增值率，降低非住宅的土地增值稅負(fù)。反之產(chǎn)權(quán)車位售價(jià)過(guò)高，車位土地增值稅負(fù)超過(guò)12%，則可考慮通過(guò)租賃方式，不納入土增清算，從租計(jì)征按12%稅率交納房產(chǎn)稅，以減輕項(xiàng)目稅負(fù)。

（三）地下人防車位

人防車位，因建成后須無(wú)償移交給人防辦，就性質(zhì)而言，應(yīng)作為公共配套設(shè)施處理，但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)又能通過(guò)人防車位取得相關(guān)收益，對(duì)人防車位是否納入土地增值稅清算，各地政策不一，例如：江蘇地稅蘇地稅規(guī)〔2015〕8號(hào)規(guī)定：依法配建并經(jīng)驗(yàn)收合格的人防工程，允許扣除相關(guān)成本、費(fèi)用。廣東稅局2019年第5號(hào)公告規(guī)定：利用地下人防設(shè)施建造的車位，是否按照以下方式處理：建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有或無(wú)償移交給政府的，其成本、費(fèi)用予以扣除；有償轉(zhuǎn)讓且能辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記手續(xù)的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用；不能辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記手續(xù)的，不計(jì)算收入，不予扣除相應(yīng)成本、費(fèi)用。湖南地稅公告2015年第9號(hào)文規(guī)定：地下車庫(kù)（位）根據(jù)不同情況按以下方式進(jìn)行稅務(wù)處理：地下車庫(kù)（位）所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移的，不征收土地增值稅；所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的，按照有關(guān)規(guī)定征收土地增值稅。通過(guò)上述各地政策，可看出來(lái)，人防車位收入是否納入土地增值稅征稅范圍規(guī)定不統(tǒng)一，但人防車位作為公共配套的屬性基本得到認(rèn)可，可并入土增稅清算。

四、利息扣除

房地產(chǎn)行業(yè)作為類金融行業(yè)，對(duì)外融資需求較高，常伴隨大量的融資利息支出。而融資渠道的不同，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅稅負(fù)將產(chǎn)生影響。根據(jù)政策規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中利息支出，能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按項(xiàng)目土地成本和開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（含財(cái)務(wù)費(fèi)用）按項(xiàng)目土地成本和開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。這就帶來(lái)了籌劃空間，假設(shè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目主要依靠向金融機(jī)構(gòu)融資，且資金成本超過(guò)項(xiàng)目土地成本和開發(fā)成本之和的5%，則依據(jù)金融機(jī)構(gòu)借款證明，在土增清算時(shí)對(duì)利息據(jù)實(shí)扣除；反之，則按項(xiàng)目土地成本和開發(fā)成本之和的10%，申請(qǐng)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除，達(dá)到減輕土增稅負(fù)的目的。

五、稅率跳檔

目前我國(guó)土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注普通住宅適用土地增值稅率跳檔問(wèn)題，將符合普通住宅標(biāo)準(zhǔn)的開發(fā)產(chǎn)品的溢價(jià)水平，盡量控制其土地增值稅的增值率不超過(guò)20%的臨界值，假設(shè)某普通住宅開發(fā)成本為645萬(wàn)元、計(jì)稅收入分別按1000萬(wàn)元、1010萬(wàn)元、1069萬(wàn)元、1070萬(wàn)元，不考慮增值稅附加前提下，通過(guò)表1可發(fā)現(xiàn)如下規(guī)律。收入為1000萬(wàn)元時(shí)，增值率未超過(guò)20%，無(wú)土增稅負(fù)產(chǎn)生，而收入增加10萬(wàn)達(dá)到1010萬(wàn)時(shí)，土增稅負(fù)為51.45萬(wàn)元，收入增長(zhǎng)未能彌補(bǔ)土增稅負(fù)的增加，而當(dāng)收入增加70萬(wàn)達(dá)到1070萬(wàn)元時(shí)，土增稅負(fù)為69.45萬(wàn)，收入的增長(zhǎng)可以覆蓋稅負(fù)的增長(zhǎng)額。通過(guò)上例可看出，房地產(chǎn)企業(yè)所開發(fā)項(xiàng)目涉及普通住宅時(shí)，除需重點(diǎn)關(guān)注20%的臨界點(diǎn)外，如果產(chǎn)品溢價(jià)相對(duì)較高，則還需要關(guān)注增值率是否介于20-28%之間，在此區(qū)間的銷售溢價(jià)收入，無(wú)法彌補(bǔ)稅負(fù)的大幅增長(zhǎng)，在此情況下，可考慮適當(dāng)減少銷售價(jià)格，降低增值率，避免土增稅負(fù)增加帶來(lái)的不利影響。綜上所述，隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的不斷進(jìn)步發(fā)展，加上稅收制度不斷改革完善，稅收法制化進(jìn)展不斷加快，對(duì)于稅收籌劃提出了新的要求，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅收政策的了解程度，增強(qiáng)自身的稅收籌劃意識(shí)，通過(guò)稅收籌劃來(lái)維護(hù)自身合法權(quán)益，促進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

［1］國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例［Z］.國(guó)務(wù)院令第138號(hào).

［2］財(cái)政部.中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則［Z］.財(cái)法字〔1995〕號(hào).

［3］國(guó)家稅務(wù)總局.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知［Z］.國(guó)稅函〔2010〕220號(hào).

［4］國(guó)家稅務(wù)總局.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知［Z］.國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào).

［5］國(guó)家稅務(wù)總局.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知［Z］.國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào).

作者:邵明超 單位:電建地產(chǎn)華中區(qū)域總部