醫(yī)院管理會計的探討及實踐

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［摘要］該文從醫(yī)院財務(wù)會計轉(zhuǎn)型的必要性入手，闡述管理會計的意義及精細化運用，重點關(guān)注醫(yī)院預(yù)測與規(guī)劃、業(yè)績評價、戰(zhàn)略決策支持等，驅(qū)動醫(yī)院能夠持續(xù)發(fā)展、提升績效，協(xié)助院領(lǐng)導(dǎo)實現(xiàn)全面業(yè)績考評。

［關(guān)鍵詞］醫(yī)院；財務(wù)會計；管理會計

會計分為財務(wù)會計和管理會計兩個分支。醫(yī)院財務(wù)會計與醫(yī)院以前的財務(wù)記錄相聯(lián)系，通過對財務(wù)數(shù)據(jù)的記錄、集中、歸納，產(chǎn)出相應(yīng)的財務(wù)報表。財務(wù)會計主要是定期向外部使用者提供反映過去某一階段、某一時期已完成各項經(jīng)營事項的經(jīng)營成果及財務(wù)狀況，不能滿足內(nèi)部管理層特殊化的信息需求。管理會計從傳統(tǒng)會計中分離出來，與財務(wù)會計并列，著重為改善企業(yè)經(jīng)營管理，提供經(jīng)濟效益服務(wù)的一個會計分支；其主要為企業(yè)內(nèi)部管理者服務(wù)，而不涉及企業(yè)之外的利益相關(guān)者。2017年5月，“德勤財務(wù)機器人”上市，此款產(chǎn)品是能夠部署在服務(wù)器或計算機上的應(yīng)用程序，將人工智能引入會計、稅務(wù)、審計等工作當中，替代財務(wù)流程中的手工操作，可以錄入信息、合并數(shù)據(jù)、匯總統(tǒng)計，根據(jù)既定的業(yè)務(wù)邏輯進行判斷，識別財務(wù)流程中的優(yōu)化點等。會計從業(yè)、會計電算化、憑證錄入、數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析等，未來被人工智能取代是非常有可能的，人的價值越來越體現(xiàn)在做有創(chuàng)造性的工作上。因此，財務(wù)會計需要轉(zhuǎn)型升級，向管理會計轉(zhuǎn)變，利用財務(wù)的數(shù)據(jù)為單位創(chuàng)造價值，更測重戰(zhàn)略與管理，不再是僅關(guān)注業(yè)務(wù)指標的變化。

1醫(yī)院管理會計的意義

根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)“十三五”深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革規(guī)則的通知》精神，公立醫(yī)院要建立全面預(yù)算管理制度、成本核算制度、財務(wù)報告制度等，使管理會計的職能和作用成為公立醫(yī)院發(fā)展的內(nèi)在需要，醫(yī)院管理的主要目標是保證公益性、實現(xiàn)醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展。醫(yī)院管理層不僅要掌握已發(fā)生事項的財務(wù)信息，還要掌握有利于醫(yī)院未來發(fā)展和提高經(jīng)營管理效率的決策相關(guān)信息，才能創(chuàng)新公立醫(yī)院的經(jīng)營管理新思路［1］。

1.1為管理層提供相關(guān)決策信息

醫(yī)院管理會計是會計與管理方法理念的結(jié)合，主要服務(wù)于醫(yī)院內(nèi)部管理層?；诠芾頃嫳旧淼念A(yù)測、決策、規(guī)劃、控制作用，可以對醫(yī)院各事項進行事前、事中、事后的控制，不僅能反映過去，而且可以預(yù)測未來。因此，醫(yī)院財務(wù)人員在掌握已發(fā)生事項財務(wù)狀況的基礎(chǔ)上應(yīng)積極地收集、整合、編制各種信息資料，分析成本與業(yè)務(wù)量間的關(guān)系，為預(yù)測經(jīng)營成本、編制預(yù)算、控制風(fēng)險、績效評價等提供決策信息依據(jù)［2］。

1.2為科主任改善業(yè)績考核與評價

醫(yī)院管理會計對醫(yī)院工作量和收入的預(yù)測、資金的分析、成本控制、績效的評價等方面進行數(shù)據(jù)的處理、轉(zhuǎn)換，得出切實可靠的管理信息和數(shù)據(jù)，并提供給內(nèi)部使用者進行整合，給內(nèi)部使用者作出決策提供依據(jù)［3］。利用管理會計相關(guān)方法，還可以根據(jù)醫(yī)院的整體目標和各責任目標，對各科室的業(yè)務(wù)狀況、工作職責履行狀況進行評價，對業(yè)績突出者給予獎勵和表彰，對業(yè)績不理想的人員找出原因并提出改進措施，同時與考核掛鉤，改善醫(yī)院管理并提高職工工作積極性。

1.3有利于提升醫(yī)院的綜合效益

醫(yī)院應(yīng)用管理會計，利用相關(guān)指標計算，使經(jīng)濟效益、社會效益達到最優(yōu)的指標。如資產(chǎn)收益率，床位平均周轉(zhuǎn)率、醫(yī)療服務(wù)收益率等，可以幫助醫(yī)院實現(xiàn)對經(jīng)營效益的更全面判斷［4］。此外，管理會計中的量本利分析、盈虧臨界點及變動成本、邊際貢獻等方法，幫助公立醫(yī)院進行定量分析，實現(xiàn)對成本的管理控制，從而實現(xiàn)社會效益與經(jīng)濟效益。

2醫(yī)院管理會計的精細化運用

醫(yī)院管理會計工作重心圍繞組織領(lǐng)導(dǎo)醫(yī)院戰(zhàn)略、預(yù)算管理、成本管理、財務(wù)管理、績效管理，實行四軌合一，提供科學(xué)、正確的決策依據(jù)。

2.1強化預(yù)算管理，有效配置資源

預(yù)算是醫(yī)院想要完成的計劃，是各部門之間的溝通媒介，是單位經(jīng)營活動的模擬器。預(yù)算中的決策應(yīng)該為醫(yī)院管理者們所遵守，并且由他們切實地去實行，做到全員、全過程、全方位的全面預(yù)算管理。新醫(yī)院會計制度改革了政府對醫(yī)院的預(yù)算管理辦法，根據(jù)目前醫(yī)院資金來源的實際情況和醫(yī)改方案提出的改革方向，提出了按照項目分別核定政府補助的預(yù)算管理辦法，取消了“定額補助”的規(guī)定。同時，為體現(xiàn)公立醫(yī)院的公益性，強化公立醫(yī)院預(yù)算管理，提出結(jié)余按規(guī)定使用的預(yù)算管理要求［5］。醫(yī)院預(yù)算的編制已成為醫(yī)院經(jīng)營管理中的第一關(guān)口，預(yù)算是一把手工程，需要全員參與，而不是局限于每年財務(wù)科編制的財務(wù)預(yù)算。醫(yī)院成立預(yù)算管理領(lǐng)導(dǎo)小組，推行二級歸口管理科室參與預(yù)算編制的模式。二級歸口管理科室由人、財、物管理部門組成，按照零基預(yù)算和增量預(yù)算相結(jié)合的的方法共同編制預(yù)算。例如：人事科按照醫(yī)院的人才需求及各部門上報的用人計劃編制人員預(yù)算，包括人員的工資、獎金、五險一金、人才引進費等；財務(wù)科按照醫(yī)院的年度計劃及相關(guān)支出需求，編制資金預(yù)算等；設(shè)備科根據(jù)臨床醫(yī)技科室的臨床需求、學(xué)科建設(shè)的需要、舊設(shè)備的更新?lián)Q代需要等編制設(shè)備采、衛(wèi)生材料購預(yù)算；藥劑科編制藥品預(yù)算；總務(wù)科編制基建和后勤保障預(yù)算；科教科按照科研和教學(xué)需求編制培訓(xùn)費、科研經(jīng)費等預(yù)算；宣傳科相據(jù)醫(yī)院年度宣傳計劃編制廣告、宣傳、策劃、推廣等方面的費用預(yù)算；院辦按照勤儉節(jié)約的原則編制三公經(jīng)費的預(yù)算，等等。二級歸口部門將預(yù)算編制結(jié)果報到財務(wù)部門進行匯總，經(jīng)過“二上二下”的預(yù)算管理模式，最終通過預(yù)算管理領(lǐng)導(dǎo)小組的審核，經(jīng)院職代會通過。按照彈性預(yù)算的特點，醫(yī)院預(yù)算管理部門定期把實際業(yè)績與原先制定的目標比較，例如：醫(yī)療收入=工作量×次均費用，工作量差異=（實際工作量-計劃工作量）×計劃次均費用，次均費用差異=（實際次均費用-計劃次均費用）×實際工作量等。根據(jù)各個預(yù)算模塊的差異，調(diào)查兩者之間產(chǎn)生差異的原因，發(fā)現(xiàn)從收入到支出、從采購到消耗、從基本建設(shè)到設(shè)備投入、從效率到效益等各個關(guān)鍵點的變化因素，衡量每個部門的業(yè)績偏離計劃的程度，從而修正未來的預(yù)算，使其更準確。醫(yī)院財務(wù)部門按照年初制定并經(jīng)職代會通過的預(yù)算進行跟蹤，未納入預(yù)算的支出在報銷審核時予以制止，這樣從源頭上節(jié)約成本，強化歸口管理部門加強預(yù)算管理。預(yù)算管理部門結(jié)合醫(yī)院總預(yù)算和二級歸口管理部門預(yù)算執(zhí)行情況進行分析，將預(yù)算和成本進行對比，把預(yù)算核銷作為成本控制的抓手，跟蹤各類預(yù)算的執(zhí)行情況，評估預(yù)算和實際差異，發(fā)現(xiàn)管理問題，指標相關(guān)科室制定合理的月度領(lǐng)用量，確定經(jīng)濟庫存量［6］。

2.2轉(zhuǎn)變成本管理思維，有效控制資源

最傳統(tǒng)的管理會計早期是從成本會計演變而來的，醫(yī)院會計收集和使用的許多信息都與成本相聯(lián)系，在提供醫(yī)療服務(wù)過程中產(chǎn)生的成本可以用不同的方式確認和分類，如分為直接成本和間接成本、固定成本和變動成本、可控成本和不可控成本等。醫(yī)改的要求降低醫(yī)院的運行成本，這就要求醫(yī)院在運行過程中要注重成本管理，從管理會計的角度將原先僅關(guān)注科室成本轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注病種成本、項目成本，細化分析科室成本中的固定成本和變動成本的習(xí)性，確定科室的保本工作量、保本收入等關(guān)鍵性指標，提供給科主任更好地進行科室經(jīng)濟管理。例如：不可計費衛(wèi)生材料管理對各家醫(yī)院來說是個難點和痛點，由于不可計費，因此管控結(jié)果和醫(yī)院的收支結(jié)余直接掛鉤。建議以各個護理單元為管控對象，下達管理指標：不可計費衛(wèi)生材料平均超定額率=本月單品種實際消耗額之和/［（單品種前三個月平均消耗額之和/前三個月增均床日數(shù)之和）*當月床日數(shù)］，通過對這個管控指標的計算，監(jiān)控不可計費衛(wèi)生材料的當月消耗量和前三個月平均消耗量的差異，可以使不可計費衛(wèi)生材料得到進一步管控。同時將不可計費衛(wèi)生材料的消耗成本直接與當月績效掛鉤，作為當月獎金實發(fā)數(shù)的直接扣除項，從而倒逼各臨床醫(yī)技科室重視不可計費衛(wèi)生材料的消耗，達到降低成本的目的。由于醫(yī)保付費方式的改革，全面推行按病種付費，按人頭、按床日、總額預(yù)付等，由此推行病種成本和項目成本，為院領(lǐng)導(dǎo)決策病種付費、項目提供依據(jù)。同時讓院領(lǐng)導(dǎo)了解醫(yī)療服務(wù)過程中各種消耗的成本，越精確越好，其一是為了爭取財政補助，其二是協(xié)助領(lǐng)導(dǎo)層決策一些新型材料的使用，尤其是不可計費的材料的使用。院領(lǐng)導(dǎo)把實際發(fā)生的成本同預(yù)算相比較，把當期成本和以前各期成本相比較，從而有效控制資源。筆者推薦從管理會計角度編制一張讓院領(lǐng)導(dǎo)一目了然的報表。從管理會計的角度做好成本管理，更能全面、真實、準確反映醫(yī)院成本信息，強化成本意識，降低醫(yī)療成本，提高醫(yī)院績效，增強醫(yī)院在醫(yī)療市中的競爭力。

2.3完善經(jīng)營決策體系，為決策提供依據(jù)

在決策過程中，運用管理會計的方法結(jié)合相關(guān)因素，如定性因素、財務(wù)因素、非財務(wù)因素等。財務(wù)因素指運用比率分析來分析各項財務(wù)指標，財務(wù)指標反映了經(jīng)營成果及財務(wù)狀況，是以貨幣形式對醫(yī)院整體業(yè)務(wù)運營情況、員工工作情況等方面的衡量。如盈利能力比率、變現(xiàn)能力比率、營運效率比率、財務(wù)杠桿比率等。非財務(wù)因素是指以非貨幣形式衡量的非財務(wù)指標對于激發(fā)員工熱情、完善考評制度、承擔公益責任等同樣具有重要作用。如醫(yī)院員工服務(wù)質(zhì)量、患者滿意度、醫(yī)德醫(yī)風(fēng)、醫(yī)護安全程度等。此外，運用管理會計中的邊際分析的方法進行決策，不需要考核總量或平均量，只考慮增量或邊際量，如收益中增加的收入和減少的成本，成本中增加的成本和減少的收入。如有兩個選項時確定一個選項，把另一個選項的收入當成本、另一個選項的成本當收益等。這就是管理會計的運用，也是區(qū)別于財務(wù)會計的方面。實施管理會計應(yīng)該建立全面的控制系統(tǒng)，以此來實現(xiàn)對公立醫(yī)院經(jīng)營狀況的業(yè)績考評［7］。實施管理會計可以幫助醫(yī)院進行定量分析，實現(xiàn)對成本的管理控制，從而實現(xiàn)社會效益與經(jīng)濟效益。

［參考文獻］

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［4］方霞波.在公立醫(yī)院精細化管理中實施管理會計［J］.中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2015，34（6）：92-94.

［5］衛(wèi)生部規(guī)劃財務(wù)司.醫(yī)院財務(wù)與會計實務(wù)［M］.北京：企業(yè)管理出版社，2012：16.

［6］鄭大喜.基于管理會計視角的公立醫(yī)院經(jīng)濟運營分析［J］.中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2016，35（12）：110-113.

［7］鄭麗.試析如何在公立醫(yī)院精細化管理中實施管理會計［J］.財會研究，2017，12（6）：64-65

作者:單紅燕 單位:南通市婦幼保健院院部