管理會計變遷管理思考

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【摘要】

變遷是事物發(fā)展的一種客觀規(guī)律，變遷管理是對變遷過程的引導、規(guī)范與創(chuàng)新。管理會計變遷是適應企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化的一種自覺行動。當前，結(jié)合經(jīng)濟新常態(tài)的市場化特征，需要創(chuàng)新企業(yè)的組織運作機制，并從管理會計案例研究入手總結(jié)與提煉本土化的管理會計工具和技術方法。同時，借助于管理會計的變遷管理，提高管理會計理論與方法體系的科學性與有效性，進而為全球管理會計體系作出積極的貢獻。

【關鍵詞】管理會計；變遷管理；環(huán)境

一、引言

從管理會計角度考察，變遷管理是由影響管理會計發(fā)展的內(nèi)外部環(huán)境變化引發(fā)的一種自我調(diào)節(jié)機制。20世紀80年代，因管理會計對實踐的相關性消失，以約翰遜與卡普蘭教授于1987年出版的《相關性消失了———管理會計的興衰》一書為代表，學者們開始圍繞管理會計展開了一系列的變遷研究（BurnsandVaivio，2001；Scapens，2006），并積極圍繞企業(yè)實踐的需要，開發(fā)出了諸如作業(yè)成本/管理（ABC/ABM）、平衡計分卡（BSC），以及目標成本與利潤規(guī)劃（如JIT、EVA）等管理會計工具。近年來，隨著中國經(jīng)濟進入新常態(tài)，全球經(jīng)濟發(fā)展出現(xiàn)了趨緩的態(tài)勢。從企業(yè)角度來看，現(xiàn)行的經(jīng)營模式與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級以及互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟發(fā)展的要求等出現(xiàn)了不適應的現(xiàn)象，管理會計的信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)亟需結(jié)合經(jīng)濟新常態(tài)的要求進行規(guī)范、協(xié)調(diào)與擴展。因此，從全球經(jīng)濟的復雜性和我國經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)外部環(huán)境特征出發(fā)，充分認識管理會計變遷及變遷管理的內(nèi)在動機，積極思考環(huán)境變化條件下企業(yè)追求價值創(chuàng)造的理性抉擇與路徑選擇，已經(jīng)或正在成為管理會計研究的一項重要課題。

二、對管理會計變遷及變遷管理的認識

環(huán)境的推動與變遷管理自身的需要，是管理會計變遷管理形成的動因。影響管理會計的環(huán)境因素有經(jīng)濟方面的，如全球化的經(jīng)濟波動、市場開放和企業(yè)競爭，以及生產(chǎn)技術和信息技術進步等；也有制度方面的，如制度的強制力、規(guī)范力和模仿力，其中制度方面的強制力是指管理會計推廣與普及在政策效果上的執(zhí)行能力與具體效果。

（一）管理會計變遷的客觀必然性

管理會計變遷是對管理會計體系中理論與方法的形成、發(fā)展及其變更和終止的過程與原因所作的研究（馮巧根，2006）。企業(yè)生存與發(fā)展的內(nèi)外部環(huán)境的變化是引起管理會計變遷的根本原因；企業(yè)管理實踐表明，變遷管理正在成為企業(yè)管理的一項重要內(nèi)容。一方面，中國經(jīng)濟進入新常態(tài)，對經(jīng)濟增長的速度、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整以及經(jīng)濟發(fā)展的驅(qū)動機制等提出新的要求；另一方面，以移動互聯(lián)網(wǎng)為代表的新技術的持續(xù)推進，對產(chǎn)業(yè)、企業(yè)的發(fā)展帶來巨大的沖擊，企業(yè)的資源配置方式以及面臨的技術、市場、資本等條件將發(fā)生新的變化，進一步加劇了企業(yè)的生存壓力（馮巧根，2015）。管理會計作為企業(yè)管理的戰(zhàn)略信息提供者，如何在新環(huán)境下幫助企業(yè)管理當局作出明智的決策，實現(xiàn)企業(yè)的價值增值，以及確保企業(yè)的持續(xù)性成功，其關鍵就是加快管理會計自身的變革，并實施科學有效的變遷管理。2014年10月，財政部頒布的《全面推進管理會計體系建設的指導意見》說明管理會計變遷已進入一種“新常態(tài)”，管理會計的變遷管理將成為企業(yè)發(fā)展的必然選擇。即，當企業(yè)發(fā)展到一定階段之后，客觀上要求對管理會計進行規(guī)律與經(jīng)驗的總結(jié)與提高，并且希望能夠使管理會計經(jīng)驗（通過案例研究為主的方式進行）轉(zhuǎn)化為理論與方法體系。換言之，管理會計的變遷管理就是要適應經(jīng)濟穩(wěn)定增長、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，以及經(jīng)濟發(fā)展創(chuàng)新驅(qū)動的客觀需要，尋求價值創(chuàng)造與價值增值的新路徑。

（二）管理會計變遷管理的意義

管理會計變遷受組織、制度、技術，以及文化及其行為特征等因素的影響，管理會計變遷管理則是對變遷過程中涉及的變遷成因、過程及其后果的管理。管理會計的發(fā)展已經(jīng)走過了執(zhí)行性與決策性的管理階段，并進入權(quán)變性的管理階段。管理會計變遷管理既要考慮會計屬性的需要，也要滿足經(jīng)濟社會發(fā)展的信息需求與控制需要。在企業(yè)的實踐活動中，管理者的改革與創(chuàng)新離不開變遷管理的引導與規(guī)范?！白冞w管理理論認為，變遷帶來的管理理念、經(jīng)營模式以及文化價值與技術創(chuàng)新等內(nèi)容，需要通過引導、規(guī)范等才能使其進入制度化的層面，并成為管理會計體系的新常態(tài)（馮巧根，2015）。”我國管理會計的變遷管理強調(diào)政府的導向性與市場的自主性高度融合，它需要對不同組織采納或拒絕某種或多種管理工具和方法的現(xiàn)象、動因和效果進行深層次的理論詮釋，并結(jié)合企業(yè)實踐的演進判斷管理會計改革與創(chuàng)新的效率與效果。歷史經(jīng)驗表明，實踐中宣稱“獲得重大成功”的變革（Taylor-Bianco&Schemerhorn，2006；高靜美，2014），其數(shù)量極為有限。研究動態(tài)復雜環(huán)境下的管理會計變遷及變遷管理有著深刻的理論和現(xiàn)實意義。首先，它是提高管理會計相關性的需要。全球經(jīng)濟一體化步伐的加快，使全球步入了經(jīng)濟的“新常態(tài)”，并導致管理會計的外部環(huán)境與內(nèi)部條件發(fā)生改變，傳統(tǒng)的管理會計理論與方法體系亟需升級與轉(zhuǎn)型。如何引導、規(guī)范和發(fā)展管理會計，并使其在企業(yè)實踐中發(fā)揮更積極的作用，離不開管理會計的變遷管理。管理會計變遷與變遷管理不僅有助于促進管理會計理論與方法體系的形成與發(fā)展，也有助于產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型升級和企業(yè)經(jīng)營模式的創(chuàng)新與發(fā)展。面對激烈的市場競爭等外部環(huán)境，企業(yè)只有求新、求變才能獲得生存。有的企業(yè)家甚至說“中國企業(yè)不變革就不能活”，這一點從各種層出不窮的兼并收購活動中即可見一斑（馮巧根，2014）。其次，管理會計變遷管理是理論發(fā)展的需要。人們所處的管理會計變遷的觀察角度不同，其形成的管理會計變遷理論就會有差異。影響管理會計變遷的理論主要有兩種：一是制度變遷理論。制度變遷有兩種路徑，一種是漸進式，另一種是激進式。管理會計變遷作為一種漸進式的路徑，其好處是過渡平衡，波動小，但由此引起的許多問題一時難以解決，有時可能會成為阻礙管理會計發(fā)展的重大問題。對此，有學者提出“有必要結(jié)合激進式變遷，對各種管理會計技術方法進行全面、系統(tǒng)的總結(jié)與提煉，以尋求有效的變遷策略”。此外，從管理會計變遷環(huán)節(jié)著眼，必須克服那些“后進的變遷”，即難以擺脫路徑依賴、偏重于以往的慣例，并對制度變遷產(chǎn)生阻礙的情況；強化“進步的變遷”，即依據(jù)有效的手段來置換慣例的行為及其過程的情況（Burns&Scapens，2000）。從制度視角研究管理會計變遷有助于推進管理會計的信息化、系統(tǒng)化和國際化，進而為管理會計研究開辟一條新的發(fā)展道路。二是普及創(chuàng)新理論。在企業(yè)實踐中，管理者需要倡導一種新起點或路徑，諸如組織解釋意象（Labiancaetal.，2000）之類的創(chuàng)新理念，并通過變遷管理加以普及與推廣。管理會計變遷往往經(jīng)過三個階段：

（1）初始階段，它從某個地方形成管理會計的新理念，并由此形成新思想，構(gòu)造它的初始版本，以及嘗試去推銷這個新理念或概念給相關的受眾（管理會計理論與實務工作者）。若是有了管理會計理論或概念的情況（如ABC），那么這一階段將引起最初真實世界的實施。

（2）策劃階段，這一階段包括對新理論或概念的進一步分析（如它的組織含義），以便深刻地描述、理解和解釋它（如變遷的成因、發(fā)展與創(chuàng)新的狀況等）。

（3）概化階段，這一階段的特征是管理會計變遷的成果（新的理論或概念）或遲或早會被人們用作基礎性評價（基礎理論評價）的對象，在這個過程中，這種理論或概念會被放進更廣泛的組織和社會環(huán)境之中，以便剖析和評判它反映的核心價值以及它真正提倡的目標。譬如，通過管理會計的變遷管理，努力構(gòu)建中國特色的管理會計理論與方法體系，進而為全球管理會計體系作出積極的貢獻。加強管理會計的變遷管理是提高管理會計變遷效率與效果的重要手段。從管理會計工具角度上探討，變遷管理的功能作用是：

（1）提高管理會計工具的應用效率與效果。這方面主要是提高管理會計工具與其他管理工具的整合與匹配運用的能力。即，在向其他企業(yè)或主體普及與推廣應用時，能夠讓使用者用較少的工作量或較低的成本將管理會計工具轉(zhuǎn)化為本土化所需要的管理工具或技術方法的能力。只有這樣，才能真正發(fā)揮管理會計變遷管理的效率與效果。

（2）形成一個共同的規(guī)范體系。管理會計變遷管理要遵循共同的規(guī)范與原則要求。即，在路徑與規(guī)則上尋求共生性與規(guī)律性，進而形成一種全球管理會計文化與知識體系的生態(tài)圈。

三、管理會計變遷管理的路徑選擇

管理會計的變遷管理主要有三個路徑：一是引導；二是規(guī)范；三是制度創(chuàng)新。在具體的變遷管理手段與方法上，往往是分層次進行的，如基于公司治理層面的變遷管理，包括管理層面的變遷管理、基礎層面的變遷管理等。

（一）管理會計變遷管理的路徑

管理會計變遷管理是在顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營（CustomerValueAddedManagement：CVAM）的基礎上提升企業(yè)價值增值的核心競爭力，具體措施表現(xiàn)為兩個方面：一是提高管理會計信息支持系統(tǒng)的科學性與有效性；二是發(fā)揮管理會計控制系統(tǒng)的合理性和先進性。然而，不同企業(yè)的管理會計變遷存在各自的情境特征與規(guī)律，管理會計的變遷管理需要結(jié)合自身情境進行路徑的選擇。實踐表明，管理會計變遷往往不會按照既定的軌跡自我實現(xiàn)。管理會計變遷及變遷管理過程中會遇到許多新的困難和問題，如管理會計的邊界、管理會計工具的適用性與會計人員的主動性與積極性等。從理論上講，構(gòu)建一個管理會計變遷的基本框架是管理會計變遷管理成功與否的基礎與保證。譬如，依據(jù)情境理論，企業(yè)要實現(xiàn)滿意的“情境組合”，需要調(diào)動行為主體的內(nèi)在動機。管理會計變遷管理的內(nèi)在動機是在引導與規(guī)范的基礎上，形成一種制度創(chuàng)新模式。這種制度創(chuàng)新一般有兩種方式可供選擇，即情境嵌入與情境依賴。情境嵌入是將某種方法應用于企業(yè)中，并加以消化、吸收與提高；情境依賴則是從企業(yè)中提煉出原創(chuàng)性的管理會計方法，并形成有效的管理工具。從中國特色管理會計理論與方法體系的形成與發(fā)展要求出發(fā)，選擇后一種制度形式的意義更大，即情境依賴。這種方式的優(yōu)點是容易切合實際，可操作性強，但它也有缺點，如典型性差，可能不具備推廣價值等。如何應用管理會計案例研究，引導和規(guī)范中國情境特征下的管理會計研究，需要借助于管理會計的變遷管理解決上述問題。譬如，對企業(yè)或案例研究對象如何進行遴選。筆者認為，可以通過管理會計變遷管理構(gòu)建一個標準，確立一些基本的判斷依據(jù)。比如，案例研究的對象或企業(yè)是否：

（1）屬于行業(yè)龍頭；

（2）能夠創(chuàng)造價值并帶來價值增值；

（3）具有情境中性特征，便于在其他企業(yè)推廣應用；

（4）實施方法簡單，操作易行；

（5）能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)管理效益與效率的提高等。

（二）提高管理會計變遷管理的效應

管理會計變遷管理將成為管理會計的“新常態(tài)”。從路徑優(yōu)化的層面看，管理會計變遷管理為管理會計發(fā)展提供了一個新的平臺，要充分發(fā)揮管理會計“管理控制”與“信息支持”兩大系統(tǒng)的功能作用，并使其在企業(yè)管理中產(chǎn)生積極的效應?？傮w來看，管理會計變遷體現(xiàn)了管理會計全球趨同的態(tài)勢，各種創(chuàng)新的管理會計工具和技術方法能夠迅速從其發(fā)源地向世界各國傳播。其中，包括20世紀70年代源自日本的全面質(zhì)量管理（TQM）、適時制（JIT）和目標成本管理等，80年代源自美國的作業(yè)成本法和90年代的平衡計分卡，以及20世紀后的物料流量成本法與資源消耗成本法等管理會計新工具與新方法。這種由管理會計變遷而誘發(fā)的管理會計工具或技術方法對本土企業(yè)的實踐是否有用，能否為企業(yè)創(chuàng)造價值，或者說企業(yè)是否愿意主動采用這些方法等，成為管理會計變遷管理的主要工作內(nèi)容。從管理會計工具的變遷管理來看，通常采用比較研究的方法來測試工具變遷的效應。蘇文兵等（2013）研究認為，管理會計比較研究的方法主要有三種：第一種是同一組研究者共同或分別在不同國家（或地區(qū)）進行同一主題的調(diào)查研究，然后作出比較；第二種是一些學者針對某個問題利用已經(jīng)發(fā)表的研究成果在不同國家之間進行綜合和比較；第三種是在前人研究基礎上，采用類似的研究設計，觀察在他國得到的研究結(jié)論在本國是否成立，從而尋找不同研究背景下的共性和差異。考察管理會計的變遷管理效應必須立足于企業(yè)的情境特征，即只有那些能夠為企業(yè)帶來明顯的經(jīng)濟效益，并且有助于幫助管理當局作出明智決策，維護企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的管理會計路徑才是“變遷管理”的正確選擇。

四、管理會計變遷管理的動因分析

管理會計中的動因分析一般包括結(jié)構(gòu)性動因與執(zhí)行性動因。管理會計變遷管理的結(jié)構(gòu)性動因，主要是認識管理會計變遷管理的構(gòu)成要素；執(zhí)行性動因主要是提高管理會計變遷管理的效率與效果。通過管理會計的變遷管理，確立管理會計在企業(yè)中的地位，使利益相關者更好地認識管理會計，并促進管理會計與財務管理、內(nèi)部控制的協(xié)調(diào)發(fā)展。

（一）加深人們對管理會計構(gòu)成要素的認識

這是從管理會計變遷管理的結(jié)構(gòu)性動因視角觀察的。通常，人們認識財務會計，主要是從財務會計的兩大“構(gòu)成要素”入手，即財務會計是由“財務狀況”與“經(jīng)營成果”構(gòu)成的理論體系，所以只要抓住這兩個要素就能夠?qū)ω攧諘嫷墓δ茏饔玫茸鞒龃篌w的判斷。相應地，人們理解財務管理，也主要據(jù)以“財務活動”與“財務關系”這兩大構(gòu)成要素來把握。管理會計同樣具有自身的構(gòu)成要素，這就是“信息支持”與“管理控制”。由于財務會計、財務管理與管理會計具有同源性的特征，所以，這三門學科的目標是一致的，即都要實現(xiàn)企業(yè)的價值增值；如果說有所區(qū)別的話，主要表現(xiàn)在實現(xiàn)價值增值的具體路徑上略有差異。從管理會計變遷管理視角總結(jié)管理會計實踐的效果，其評價標準主要有三個方面：

（1）與管理會計目標的一致性，即是否為企業(yè)的價值增值發(fā)揮了自身的功能作用；

（2）完善了管理會計的信息支持系統(tǒng)，管理會計的信息系統(tǒng)對企業(yè)實踐是否具有積極的效應；

（3）加強了管理會計的控制系統(tǒng)，即能否在企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營控制和績效評價中提供有益的幫助。

（二）有助于尋求管理會計的發(fā)展規(guī)律

管理會計變遷表現(xiàn)出的是“概念擴展”還是“制度建設”的規(guī)律性，或者是從概念擴展向制度建設轉(zhuǎn)變的發(fā)展規(guī)律，體現(xiàn)了管理會計內(nèi)在動機的情境映射。制度建設是管理會計變遷管理的方向，但是制度本身是動態(tài)發(fā)展的，管理會計制度建設需要變遷管理加以引導、規(guī)范，使制度建設的“成本/效益”達到最佳。一方面，通過管理會計的變遷管理尋求管理會計發(fā)展的計量基礎。一種新制度的建立，一般會產(chǎn)生一系列制度成本（交易費用），具體包括：

（1）設計費用；

（2）執(zhí)行費用（如宣傳、培訓費用、試點費用）；

（3）調(diào)整費用（制度的修改、完善）；

（4）新制度施行初期各方面不適應造成的機會成本（如抵觸成本、摩擦成本等）等。相應地，新的制度安排也會帶來一系列制度收益，如制度激勵（調(diào)動各方面積極性）所形成的增收節(jié)支額和約束不良行為以及制度實施而減少的損失（如資產(chǎn)流失的減少）等的機會收益。另一方面，通過管理會計的變遷管理使“概念擴展”形成一個共同的框架。如作為管理會計變遷的一種重要手段，即管理會計工具整合，長期以來缺乏理論的指引，通過管理會計的變遷管理，則可以形成一種基本的框架，如將管理會計工具的整合規(guī)范為以下幾種形式：

（1）來自實踐或工具自身的創(chuàng)新，如實踐中的情境依賴成果，就是由管理會計工作者率先創(chuàng)立的，主要體現(xiàn)為原創(chuàng)性的成果；

（2）工具的整合與擴展，如資源消耗成本管理（作業(yè)成本與彈性成本法的整合）和作業(yè)成本管理（作業(yè)成本法的擴展）等；

（3）其他管理工具的導入與發(fā)展，如清單管理等（馮巧根，2015）。

（三）提高管理會計實踐的效率與效果

變遷管理表明，當今的變遷已不再是從一個狀態(tài)到另一個狀態(tài)的間歇性改變。譬如，在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟下，企業(yè)的變革往往是顛覆式的革命。具體可以從以下幾個方面加以體現(xiàn)。

1.在管理會計變遷的職能設計方面針對管理會計的信息支持系統(tǒng)，引導其向高效的決策機制等方面轉(zhuǎn)變。譬如，管理會計數(shù)據(jù)要能夠轉(zhuǎn)化為有用的信息，這些信息能夠為企業(yè)決策提供有益的支持和幫助；同時，有了正確的決策還需要有高效的執(zhí)行力加以保障，即決策必須轉(zhuǎn)化為正確的行動。只有這樣，管理會計變遷行為才能夠轉(zhuǎn)化為具體的企業(yè)績效。它帶來的管理會計效果就是要擴展管理會計的功能邊界與射程。

2.在管理會計變遷的功能運行方面通過強化“會計溝通（AccountingTalk）”，轉(zhuǎn)變信息交流通道。由傳統(tǒng)垂直的溝通渠道轉(zhuǎn)向基于互聯(lián)網(wǎng)的網(wǎng)絡式信息的交互平臺，其明顯的效率與效果是員工能夠?qū)崟r地獲取用戶和市場的信息，主動、快速地響應和滿足用戶需求，為顧客創(chuàng)造價值，實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。

3.在管理會計變遷的機制安排方面要突出前饋機制的重要性，將前饋機制嵌入到管理會計工具或方法的創(chuàng)新與發(fā)展過程之中，使前饋與反饋相互匹配，提高管理會計的效率與效果。以預算為例，即將靜態(tài)的預算反饋、控制和評價轉(zhuǎn)變?yōu)榛诨ヂ?lián)網(wǎng)的實時滾動預測和決策，構(gòu)建資源柔性優(yōu)化、績效持續(xù)改進的有效體系。

4.在管理會計變遷的數(shù)據(jù)處理方面既重視與管理會計相關的大數(shù)據(jù)，也要強調(diào)大數(shù)據(jù)中的小數(shù)據(jù)，實現(xiàn)管理會計信息支持系統(tǒng)與企業(yè)管理信息系統(tǒng)和財務會計信息系統(tǒng)的相互協(xié)調(diào)與配合，提高各項數(shù)據(jù)的運行效率與效益。換言之，在當今社會，數(shù)據(jù)多少并不能代表企業(yè)的競爭能力，只有充分利用數(shù)據(jù)并發(fā)揮其積極作用的“數(shù)據(jù)能力”才是真正的核心競爭力。大數(shù)據(jù)和信息平臺只是手段，是為戰(zhàn)略目標實現(xiàn)而服務的，要倡導管理會計信息與其他信息的共享共用，并據(jù)此推進企業(yè)決策行為的科學化與高效化。

五、結(jié)束語：

管理會計變遷管理的發(fā)展方向隨著信息技術的發(fā)展與企業(yè)經(jīng)營的全球化推進，企業(yè)必須強化管理會計的變遷管理，積極應對環(huán)境不確定性的客觀現(xiàn)實，并處理好各種環(huán)境風險及變遷中遇到的其他問題。唯有如此，企業(yè)才能保持控制的高效率，以及經(jīng)營的高效益。

（一）通過變遷管理應對企業(yè)的環(huán)境不確定性

從經(jīng)濟學角度講，信息不對稱是產(chǎn)生不確定性的原因之一。即由于缺乏足夠的信息，決策人進行決策時往往對外部環(huán)境的認知不足，很難針對不確定性的環(huán)境作出準確的判斷。環(huán)境不確定性增加了企業(yè)各種戰(zhàn)略失敗的風險，使企業(yè)計算與各種戰(zhàn)略選擇方案有關的成本和概率發(fā)生困難（馮巧根，2014）。美國學者Duncan（1968）認為，應該從兩個維度來確定企業(yè)所面臨的環(huán)境不確定性：一是企業(yè)所面臨環(huán)境的動態(tài)性，二是企業(yè)所面臨環(huán)境的復雜性。管理會計變遷管理的對策是：

（1）組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整，一是設置對應于外部環(huán)境的緩沖部門，二是將傳統(tǒng)機械的組織結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)為權(quán)變靈活性的組織結(jié)構(gòu)。

（2）提高內(nèi)部報告的功能定位，增大信息含量并據(jù)此開展預測。

（3）加強組織間關系管理。組織間關系管理要求對傳統(tǒng)的職能管理系統(tǒng)進行拓展與集成，提高管理會計的權(quán)變性。譬如，延伸管理會計控制系統(tǒng)的時間坐標，擴展管理會計控制手段與方式的空間范圍，以及加深組織經(jīng)營與投資過程中的管理會計功能與結(jié)構(gòu)等。

（4）明確責任機構(gòu)或人員的職責與獎懲，促進管理會計控制系統(tǒng)作用的充分發(fā)揮。

（二）優(yōu)化管理會計變遷管理，積極制定管理會計的行為指南

一般認為，文化與行為特征是對管理會計變遷影響的主要因素，但也有學者對此提出相反的觀點。盡管傳統(tǒng)觀點認為國家文化和企業(yè)文化是導致管理會計實務差異的重要因素，但是在全球化的今天，國家文化對管理會計實務的影響正在減弱。即雖然企業(yè)文化仍對管理會計實務具有影響力，并超過國家文化的影響，但是今天的企業(yè)大都承受相似的全球壓力，因此企業(yè)似乎都愿意接受相似的管理思想和方法（Granlund&Lukka，1998；蘇文兵等，2013）。它表明，管理會計變遷管理必須注重企業(yè)的情境特征，并從國家文化與企業(yè)文化的視角積極思考管理會計發(fā)展的未來方向。換言之，依據(jù)管理會計變遷的情境特征，加快管理會計的變遷管理，通過制定管理會計指南或指引來引導或規(guī)范企業(yè)具體的管理會計實踐，是現(xiàn)階段一項十分重要的任務。此外，從制度變遷角度來認識管理會計的變遷管理，還需要對制度與組織共生關系引發(fā)的結(jié)構(gòu)性變遷因素進行客觀的分析，同時加強對制度集合的選擇。換言之，一種新的制度如果用與之背道而馳的老的組織來執(zhí)行，顯然會適得其反。對此，必須積極構(gòu)建與管理會計變遷管理相適應的新制度及其相配套的管理會計組織體系。

【參考文獻】

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作者：馮巧根 單位：南京大學商學院