商譽(yù)會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)理念分析

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一、商譽(yù)的概念

早在1927年出版的H•K•哈特菲爾德《會(huì)計(jì)學(xué):它的原理與問(wèn)題》一書(shū)中，已明確地將商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)的一部分，它既具有無(wú)形資產(chǎn)的共性，也具有自身的個(gè)性。一般被認(rèn)為是企業(yè)擁有的能使企業(yè)獲取目前帳上資產(chǎn)計(jì)算的超額的各種未人帳的無(wú)形資源。簡(jiǎn)言之，商譽(yù)是能使企業(yè)獲取超額收益的各種未人帳的無(wú)形資源。如何決定和評(píng)定商譽(yù)(G。。dwill)，在會(huì)計(jì)學(xué)中是一個(gè)最缺乏研究又存在頗多爭(zhēng)議的問(wèn)題。既然對(duì)商譽(yù)的計(jì)量實(shí)質(zhì)上是對(duì)這個(gè)“超額利益”的計(jì)量，討論這個(gè)問(wèn)題的前提便是對(duì)“超額利益”這個(gè)概念應(yīng)有明確的界定和表達(dá)。但這個(gè)問(wèn)題在理論上并未得到很好的解決。對(duì)“超額利益”的界定五花八門(mén)，還沒(méi)有一個(gè)被普遺接受的觀點(diǎn)。本文對(duì)此的出發(fā)點(diǎn)是:假定商譽(yù)可以被表達(dá)為一個(gè)金額值隨機(jī)變量的概率分布，這個(gè)隨機(jī)變量可以理解為通常所說(shuō)的企業(yè)賺取超額利潤(rùn)的潛力，即獲取超額收益的能力。這樣一來(lái)，商譽(yù)計(jì)量在形式上就是要建立一種(價(jià)格)尺度，使之可以用一種確定的量(平均利潤(rùn)率)去衡量一個(gè)不確定的價(jià)格分布，但隨之產(chǎn)生的問(wèn)題便是由誰(shuí)來(lái)決定這種價(jià)格尺度以及它的合理性體現(xiàn)在什么地方。這是本文首要應(yīng)該回答的問(wèn)題。經(jīng)濟(jì)理論不是唯一的，甚至在理論和方法上都完全不同的理論體系卻在討論同一對(duì)旬有，特點(diǎn)都是從一組基本的假定出發(fā)，然后做到自圓其說(shuō)。比如可以從馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)的勞動(dòng)價(jià)值論出發(fā)，討論商譽(yù)使用價(jià)值和交換價(jià)值，進(jìn)而制定出商譽(yù)的具體計(jì)量方法。但本文擬從西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的理論角度，結(jié)合商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，探討商譽(yù)計(jì)量的問(wèn)題。筆者并不認(rèn)為后者一定有比前者或其它理論更優(yōu)越的地方，本文的研究建立在對(duì)于商譽(yù)性質(zhì)全面分析之上，以一種客觀公正的態(tài)度進(jìn)行學(xué)術(shù)上的探討，力爭(zhēng)提供一些新思路。

二、商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)

在經(jīng)濟(jì)學(xué)中有一條著名的規(guī)律“等量資本獲得等量利潤(rùn)”。如果相同數(shù)量的資產(chǎn)沒(méi)有賺到相同數(shù)量的利潤(rùn)，可以從兩條路徑來(lái)解釋:第一是把它作為暫時(shí)性取值，是在市場(chǎng)均衡的過(guò)程中必需出現(xiàn)的偏離，是等量資本獲得等量利潤(rùn)規(guī)律的具體實(shí)現(xiàn)形式。這種解釋運(yùn)用到會(huì)計(jì)學(xué)中非常方便，因?yàn)槠x值是客觀和可驗(yàn)證的，并且符合歷史成本原則和實(shí)現(xiàn)原則，很容易進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。在具體的合并帳務(wù)處理上，可以直接調(diào)整被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值直至于購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的投資成本。如果說(shuō)這種解釋帶有發(fā)生論的色彩，那么第二條路徑的解釋則頗具有討論的意味。它從等量資本必需獲得等量利潤(rùn)這一結(jié)果出發(fā)，認(rèn)為超額利潤(rùn)決不會(huì)憑空產(chǎn)生，必然有一種起積極作用資本(資產(chǎn))與之對(duì)應(yīng)。只是在帳面上無(wú)法辨識(shí)出來(lái)罷了。這種“積極資本”可名之為“商譽(yù)”(Goodwill)。反之，如果相同數(shù)量的資本只能獲得低于市場(chǎng)平均利潤(rùn)率，那就說(shuō)明企業(yè)還存在某種不可辨認(rèn)的起消極作用的資本，這種“消極資本”可稱之為“負(fù)商譽(yù)”〔NegativeGoodwill)。本文受新古典學(xué)術(shù)傳統(tǒng)的影響，談及商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)學(xué)含義，是從第二條路徑來(lái)解釋。于是商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)就成了企業(yè)(或特定資本)所產(chǎn)生的利潤(rùn)與其對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)之間差額的資本化，在取負(fù)值時(shí)則稱為“負(fù)商譽(yù)”。也就是說(shuō)將從資產(chǎn)角度確認(rèn)商譽(yù)的辦法，改變?yōu)閺睦麧?rùn)的立場(chǎng)上確認(rèn)計(jì)童商譽(yù)。

三、評(píng)傳統(tǒng)的商譽(yù)確認(rèn)時(shí)空觀和方法論

商譽(yù)確溢的時(shí)空觀.指確認(rèn)商譽(yù)的時(shí)間、空間界限。傳統(tǒng)的商譽(yù)確認(rèn)時(shí)空觀，在時(shí)間上僅限于出售整體企業(yè)和企業(yè)合并的時(shí)點(diǎn);在空間范圍僅限于發(fā)生整體企業(yè)讓售和合并的企業(yè)。也就是說(shuō)，在通常情況下，企業(yè)不確認(rèn)、不反映、不揭示商譽(yù)的信息。這種僅在為數(shù)不多的特定范圍、特定時(shí)點(diǎn)確認(rèn)商譽(yù)的傳統(tǒng)確認(rèn)時(shí)空觀，嚴(yán)重制約了商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，極大地削弱了商譽(yù)信息的功能。首先，這種傳統(tǒng)的時(shí)空確認(rèn)觀，沒(méi)有客觀反映商譽(yù)存在的實(shí)際時(shí)狀況。商譽(yù)資產(chǎn)代表企業(yè)獲取超額收益的能力，這種能力并非僅僅是在出售企業(yè)和企業(yè)合并時(shí)才具有和存在。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，經(jīng)營(yíng)良好的企業(yè)具有獲取超額收益的能力，同時(shí)也就具有商譽(yù)資產(chǎn)。一個(gè)具有商譽(yù)資產(chǎn)的企業(yè)，它獲取超額收益能力的大小決定其所擁的商譽(yù)價(jià)值的大小，它獲取超額收益能力的變化決定其所擁有的商譽(yù)價(jià)值的變化。這種變化的下限為零值，這種變化在理論上沒(méi)有上限。其次，從會(huì)計(jì)核算的基本特征分析。會(huì)計(jì)核算與其他核算相比較，最主要的特征在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的貨幣計(jì)量、全面記錄、連續(xù)反映。商譽(yù)傳統(tǒng)的確認(rèn)時(shí)空觀，其非全面性、非連續(xù)性與會(huì)計(jì)核算的基本特征是格格不人的?？茖W(xué)的商譽(yù)確認(rèn)時(shí)空觀應(yīng)該是:不論什么企業(yè)，只要具有獲取超額收益的能力，就應(yīng)該確認(rèn)計(jì)量其商譽(yù)。傳統(tǒng)的商譽(yù)確認(rèn)方法是建立在傳統(tǒng)確認(rèn)時(shí)空觀基礎(chǔ)上的。通常的確認(rèn)方法是:“一個(gè)公司商譽(yù)價(jià)值的計(jì)算，可以用下列公式求得:公司總價(jià)值一(有形及可明確辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)公平市價(jià)之和一負(fù)債總額)~商譽(yù)如為購(gòu)買(mǎi)其它公司，則購(gòu)人商譽(yù)之計(jì)算為:支付總成本一(取得有形及可明確辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)公平市價(jià)之和一承受之負(fù)債總額)~購(gòu)買(mǎi)之商譽(yù)。上列計(jì)算公式是商譽(yù)傳統(tǒng)確認(rèn)方法的概括。這種傳統(tǒng)確認(rèn)方法，問(wèn)題不在于“被減數(shù)一減數(shù)一差數(shù)”公式，而在于這個(gè)差額并不是企業(yè)獲取超額收益的能力。其理由如下:第一、公司的價(jià)值與其資產(chǎn)凈值往往不等，其原因不外有三種:(l)公司資產(chǎn)以歷史成本或歷史成本減累計(jì)折舊評(píng)價(jià)，與公平市價(jià)不等;(2)有些明確辨認(rèn)的無(wú)形產(chǎn)尚未人帳，如公司自己開(kāi)發(fā)的專利權(quán);(3)有商譽(yù)存在。因此，把公司價(jià)值與其資產(chǎn)凈值的差額完全歸為商譽(yù)是不妥當(dāng)?shù)摹５诙?、即使排除了產(chǎn)生差額的前兩種原因，這個(gè)差額也不能反映公司獲取超額收益的能力。因?yàn)楣镜膬r(jià)值與其資產(chǎn)凈值都是對(duì)資產(chǎn)本身價(jià)值的評(píng)價(jià)，并非是對(duì)其獲利能力的評(píng)價(jià)的一個(gè)因素。

四、商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量

本文中筆者以企業(yè)“獲取超額利潤(rùn)的能力”為商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的基石，革新商譽(yù)確認(rèn)會(huì)計(jì)的時(shí)空觀與方法論，采用直接反映“超額收益能力”的確認(rèn)計(jì)盆方法，建立全方位的商譽(yù)信息論。以企業(yè)獲取超額收益能力為商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的基石，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)有無(wú)獲取超額收益能力是商譽(yù)的定性標(biāo)準(zhǔn)，獲取超額收益能力的大小是商譽(yù)的定t標(biāo)準(zhǔn)。這就回答了前文提出的價(jià)格尺度的問(wèn)題。那么什么是獲取超額收益的能力?如何確認(rèn)超額收益的能力?我們從商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的有用性和可操作性考慮，以企業(yè)獲取超過(guò)平均利潤(rùn)率為判斷標(biāo)準(zhǔn)。平均利潤(rùn)率可以在行業(yè)平均利潤(rùn)率、社會(huì)平均利潤(rùn)率、周期銀行存款(貸款)利率、平均投資報(bào)酬中進(jìn)行選擇。于是確認(rèn)一個(gè)企業(yè)的商譽(yù)便簡(jiǎn)化為確認(rèn)獲取超額收益能力。其確認(rèn)步驟是“首先確認(rèn)獲取超額利潤(rùn)的數(shù)額，然后將超額利潤(rùn)平均利潤(rùn)率還原為獲取超額收益能力，即商譽(yù)資產(chǎn)的價(jià)值。

五、幾點(diǎn)說(shuō)明

本文論述了商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，并以此為出發(fā)點(diǎn)提出了以確認(rèn)企業(yè)獲取超額收益能力來(lái)確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)商譽(yù)的觀點(diǎn)，需要特別指出的是:筆者并不認(rèn)為與商譽(yù)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)相一致的會(huì)計(jì)處理就是必然的選擇，的確，交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是選擇會(huì)計(jì)方法予以考慮的因素，但不是唯一的因素，也不一定是最重要的因素，會(huì)計(jì)在本質(zhì)上是選擇性的，不存在最正確、最完善的會(huì)計(jì)方法，某種會(huì)計(jì)方法之所以為多數(shù)人所接受，往往是多種因素的結(jié)果，即使有一種主導(dǎo)因家，那么這種主導(dǎo)因素在不同的時(shí)期和場(chǎng)合下也是變化的，筆者從經(jīng)濟(jì)性的角度考慮商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，只是想為人們?cè)谏套u(yù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)增添一件可能有用的分析工具，如此而已。與其他科學(xué)研究一樣，本文在分析過(guò)程中必然伴隨以系列的假設(shè)前提，理解這些前提將有助于對(duì)話。例如本文承襲了新古典微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中某些必不可少的假設(shè)，其中包括非常關(guān)鍵的信息性假設(shè)和確定性假設(shè)。換言之，如果對(duì)商譽(yù)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的分析不是在新古典理論的框架內(nèi)展開(kāi)，而是采用另外的經(jīng)濟(jì)學(xué)規(guī)范，比如信息經(jīng)濟(jì)學(xué)(又稱契約理論或激勵(lì)理論)，可以肯定，結(jié)論會(huì)有所不同，至于該選用何種經(jīng)濟(jì)理論來(lái)定義商譽(yù)，這是本文不可能解決的問(wèn)題。