工程造價下建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅探析

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摘要：建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅后，國內(nèi)工程承包單位對此項稅法改革有著不同的見解，本文從工程造價角度分析建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅，并分析營業(yè)稅改增值稅對工程造價計價體系的影響，同時分析工程承包單位投標報價、合同簽訂、施工分包單位選擇等對費用控制的影響。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅改增值稅；工程承包

一、概述

1.從工程造價角度而非會計角度

本文是從工程造價的角度分析建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅，而非財務(wù)會計角度，筆者認為工程造價（依據(jù)建辦標【2016】4號（現(xiàn)更新為建辦標函【2019】193號））和財務(wù)會計（財稅【2016】36號（后更新為財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號））是兩個不同體系的文件，前者是對項目而言，不管項目建設(shè)周期多少年，最終是項目整體的結(jié)算資料，項目整體一并核算；而后者是針對企業(yè)而言，財務(wù)會計有固定的核算周期，一般是以“年”作為核算周期，企業(yè)所有在運行的項目一并進行企業(yè)會計核算。

2.建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅

“營業(yè)稅是對在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅，營業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅制中的一個主要稅種。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，從計稅原理上說，增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，實行價外稅，也就是由消費者負擔，有增值才征稅沒增值不征稅?！睜I業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，增值稅屬于價外稅，兩種稅計稅模式不同，增值稅下營業(yè)收入整體約減少約10%，但不影響其成本和利潤，具體差異詳見下表：

二、營業(yè)稅改增值稅對工程造價計價體系的影響

1.計價體系構(gòu)架的影響

建筑業(yè)營業(yè)稅與增值稅的架構(gòu)完全不同，增值稅實行價稅分離原則，增值稅單獨計算，不進入固定資產(chǎn)。銷項稅額是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)按照銷售額和增值稅稅率計算的增值稅額，進項稅額是指納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，支付或者負擔的增值稅稅額，具體結(jié)構(gòu)詳見下圖。

2.計價程序的影響“營改增”

調(diào)整后的工程計價程序一般采用“價稅分離”原則，將建筑安裝工程費中人工費、材料費和機械費所包含的可抵扣增值稅進項稅進行計價前扣除，即工程造價含稅=不含稅工程造價×（1+增值稅稅率）。建筑業(yè)增值稅稅率為9%，不含稅工程造價的各類費用均以不含可抵扣進項稅的價格計算。調(diào)整后的企業(yè)管理費除包括原有組成內(nèi)容外，還增加了原稅金中包含的城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育費附加三部分費用。由此可見，工程造價的變化，只是稅金的變化，詳見下表示例。

三、營業(yè)稅改增值稅對工程承包單位的影響

1.投標報價及合同簽訂的影響

財稅【2016】36號規(guī)定，“納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的從高適用稅率。因此，在投標報價和合同簽訂過程中，必須將各類費用分開，避免混合經(jīng)營按照高稅率納稅”。對于以EPC（或EP、PC）工程承包為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)可能會有以下兩種增值稅稅率，若EPC（或EP、PC）承包單位被稅務(wù)部門認定為“兼營銷售”，按照相關(guān)規(guī)定對適用不同稅率或者征收率的合同額分別核算，一般EPC（或EP、PC）合同額主要包括照現(xiàn)代服務(wù)6%、銷售貨物13%、建筑服務(wù)9%等多種稅率。若EPC（或EP、PC）承包單位被稅務(wù)機關(guān)認定兼有不同稅率的“混合銷售”，應(yīng)按照銷售服務(wù)中較高稅率繳納增值稅，一般為13%；因此建筑業(yè)“營改增”后，在簽訂工程承包合同時，承發(fā)包雙方應(yīng)在合同中分別注明建筑安裝費用、設(shè)備材料費、工程設(shè)計費、項目管理費等，否則企業(yè)有從高適用稅率的風險，造成稅收風險。

2.施工單位選擇的影響

（1）施工單位開具發(fā)票的增值稅稅率若施工單位無法提供增值稅專用發(fā)票，對建設(shè)單位或EPC（或EP、PC）承包單位稅負產(chǎn)生較大影響，直接影響到可抵扣進項稅額的金額，若施工單位為小規(guī)模納稅人或無法開具增值稅專用發(fā)票或僅可開具增值稅稅率3%的專用發(fā)票，建設(shè)單位或總承包單位的施工成本則無法全額抵扣進項稅，直接增加EPC（或EP、PC）承包單位增值稅稅負。（2）施工單位開具發(fā)票的及時性一般情況下總分包單位之間存在工程進度計量和計價滯后現(xiàn)象，導致施工單位不能及時取得已完工程款，即提供增值稅專用發(fā)票不及時。同時，施工單位不愿墊付稅款開具增值稅專用發(fā)票，即EPC（或EP、PC）承包單位不能及時取得施工單位開具的增值稅專用發(fā)票，除了要墊付工程實體資金外，還需墊付應(yīng)抵扣的進項稅款，在加劇承包單位流動資金壓力的同時有進項稅無法正常抵扣的風險。（3）總包單位進項稅抵扣不充分工程分包中一般包含貨物銷售和應(yīng)稅勞務(wù)兩部分內(nèi)容，施工單位自行采購工程設(shè)備和材料可抵扣13%的進項稅額，但向EPC（或EP、PC）承包單位提供整體合同額9%的銷項稅發(fā)票。若總包單位直接采購，則可獲得13%的增值稅專用發(fā)票，對總包單位而言，進項稅額抵扣率將增加6%。（4）選擇施工單位不看總價看成本建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅后，總承包單位在選擇施工單位時，不能僅按照投標總價進行施工單位選擇，應(yīng)依據(jù)成本作為報價的主要評分對象。如下表，若考慮現(xiàn)金流量所占用的資金成本，方案2最好；若不考慮資金的時間價值，方案2和3一致。

四、結(jié)語

對承包企業(yè)而言，營業(yè)稅改增值稅不僅僅是帶來了稅負變化，對我國建筑工程承包業(yè)務(wù)在工程核算、項目管理、財務(wù)管理、經(jīng)營模式、市場行為和稅收籌劃等方面均有一定的影響，營業(yè)稅改增值稅有利于稅賦公平，消除重復征稅，促進產(chǎn)業(yè)分工優(yōu)化，生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)構(gòu)的合理化。EPC（或EP、PC）承包企業(yè)應(yīng)抓住“營改增”的機會，突出主營業(yè)務(wù)，加強各類業(yè)務(wù)的充分融合，持續(xù)提升市場競爭力。平時的工作中，應(yīng)在項目日常費用控制的同時，注重對稅法等知識的學習，對整個工程進行合理合法的稅收籌劃，避免涉稅風險，可在市場競爭的中提高企業(yè)收益和競爭力。

作者:徐洋 單位:中國航空油料有限責任公司基建工程部