綠化苗木企業(yè)會計核算研討

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摘要：隨著綠化苗木被用于城市綠化和景觀設計，苗木市場需求量猛增，各類苗木生產(chǎn)、銷售企業(yè)蓬勃發(fā)展，推動了園林綠化產(chǎn)業(yè)的迅速發(fā)展。由于綠化苗木的生產(chǎn)方式比較獨特，導致他的會計核算方式與其他行業(yè)有所不同。本文從綠化苗木的生產(chǎn)特點出發(fā)，分析新準則下綠化苗木的會計科目設置，剖析綠化苗木企業(yè)如何歸集與分攤成本，并針對性提出新準則下綠化苗木企業(yè)會計核算建議。

關鍵詞：新準則；綠化苗木；會計核算

一、綠化苗木的生產(chǎn)特點

苗木在未出圃前一直處于在產(chǎn)品狀態(tài)，品種繁多，規(guī)格多樣，同一品種樹苗規(guī)格不一，數(shù)量眾多；生產(chǎn)費用不斷投入，生長過程中變化大，同期購入的苗木生長情況及銷售時間各不相同。同時，為提高土地用率，常常會進行套種或者將空置的土地利用起來補植或移植其他苗木，這就使得成本核算及苗木出庫情況極其復雜。苗木始終處于動態(tài)生長中，受氣候、臺風、病蟲害等自然條件的影響極大，如遇到以上自然災害都會對其造成毀滅性傷害，易形成存貨損失。以上特點決定了苗木會計核算的復雜性，成本歸集及分攤的工作量大，要做到完全意義上的準確核算成本是難以做到的。這就需要苗圃管理人員詳細、具體的記錄、歸類好苗木日常撫育中所消耗的成本，會計人員根據(jù)生產(chǎn)記錄在核算中統(tǒng)籌考慮其合理性及工作效率，利用職業(yè)判斷合理分配。

二、綠化苗木企業(yè)會計科目的設置、記量及核算內(nèi)容

根據(jù)企業(yè)會計準則消耗性生物資產(chǎn)是為出售而持有的生物資產(chǎn)，因此，綠化苗木屬于消耗性生物資產(chǎn),為企業(yè)的存貨，綠化苗木企業(yè)與其他行業(yè)的科目設置大體相同，增設消耗性生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本兩個科目。(1)企業(yè)應設置“消耗性生物資產(chǎn)”一級科目核算企業(yè)持有的的苗木的實際成本。為了便于成本核算及存貨的管理，可以按不同地塊設置二級明細科目，按苗木品種設置三級明細科目。如某苗圃分為5個地塊，在第4個地塊種植的是秋楓，于2017年種植，會計科目可設置為“消耗性生物資產(chǎn)—第4地塊—香樟（2017）”，從科目中我們可以看到苗木的種植的地點、品種、樹齡。（2）設置“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”一級科目，核算企業(yè)種植苗木過程中發(fā)生的各種生產(chǎn)成本。可以在“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”下設置直接材料、直接人工、制造費用、輔助生產(chǎn)成本等二級明細科目，在二級明細科目下設置成本中心歸集成本。如“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—直接材料（成本中心）”。為了方便歸集成本，可以在領用材料時以成本中心為單位領用，統(tǒng)計工人的薪酬時以成本中心為單位統(tǒng)計，然后再按一定標準分配到各樹種。制造費用是用來核算應分配、攤銷入苗木成本的間接費用，如固定資產(chǎn)的折舊費、其他未構成固定資產(chǎn)的長期待攤費用。制造費用下可以增設明細科目如折舊費、水電費、維修費等。期末農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本全部轉入消耗性生物資產(chǎn)。

三、苗木成本的歸集與分配

苗木作為一種特殊的存貨，未出圃前始終處于在產(chǎn)品狀態(tài)，除了初始成本外，后續(xù)日常撫育管理中持續(xù)發(fā)生新的費用，成本核算較為復雜、煩瑣。苗木成本的計算采取在分配時以樹種為對象，直接計入和分配計入相結合的方法，將發(fā)生的費用計入各樹種的明細賬。凡是發(fā)生時能區(qū)分核算對象的，采用直接計入的方法；發(fā)生時無法區(qū)分的，采用適當?shù)姆峙浞ㄏ葰w集，再分配到相關苗木。可供選擇的分配方法包括：（1）工時分配法；（2）受益面積法；（3）面積分配法；（4）約當產(chǎn)量分配法。實踐中成本歸集主要是設置成本中心，然后按合理的方法在成本中心的各樹種中分攤。成本中心可以按以下四個層次設置：某基地、地塊、組、具體樹種。一個單位可能有好幾個基地，基地可以結合苗木種植品種、時間及用工規(guī)律分幾個成本核算地塊，在地塊里可以按土地面積劃分管理組。在撫育過程中所產(chǎn)生的成本費用發(fā)生時可以直接分配到成本中心（基地、地塊、組）的如：田租金、養(yǎng)護工人工資等，直接計入成本中心，月末時按合理的方法分配到具體樹種；發(fā)生時不能明確計入成本中心（地塊、組）的間接成本的，如折舊、長期待攤費用、維修費等。對于這些間接成本可以按合理的方法先分攤到地塊、組，再進一步按適當?shù)姆绞椒峙涞骄唧w樹種。對于可以直接計入成本中心的養(yǎng)護人員工資，月末可用工時分配法分配到具體樹種；對與發(fā)生時不能明確計入成本中心的間接成本先按土地面積在地塊、組這兩成本中心中分配，再根據(jù)各樹種的數(shù)量進行分配。

四、苗木出入庫管理與成本結轉

（1）苗木栽種結束后，基地管理人員應該對苗木的種植的地塊、品種、規(guī)格、種植日期進行標記，制作標記牌，把不同品種、規(guī)格的苗木區(qū)分開，方便以后計算苗木的出庫成本。然后將數(shù)據(jù)傳遞給倉庫統(tǒng)計員，協(xié)助做好入庫手續(xù)。(2）苗木銷售后，苗木基地管理人員根據(jù)苗木標記，按照出庫苗木的種植地塊、品種、規(guī)格、數(shù)量填寫出庫單，將一聯(lián)出庫單傳遞給倉庫統(tǒng)計員，一聯(lián)傳遞給財務部成本核算員核對出庫。（3）根據(jù)企業(yè)會計準則第5號生物資產(chǎn)規(guī)定，對于消耗性生物資產(chǎn)，應當在收獲或出售時，按照賬面價值結轉成本，結轉的方法有個別計價法、加權平均法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。由于蓄積量比例法、輪伐期限年限法不適合綠化苗木種植業(yè)，個別計價法計算主觀意識較強，比較煩瑣。筆者認為采用加權平均法結轉苗木成本，相對比較合理。用加權平均法計算苗木成本各個期間會比較穩(wěn)定，不會有大幅度的變動也較容易驗證。財務部成本會計根據(jù)銷售單和生產(chǎn)出庫單核對完出庫情況無誤后，根據(jù)苗木存貨明細賬按照賬面成本結轉苗木成本。借記主營業(yè)務成本，貸記消耗性生物資產(chǎn)。

五、銷售基地自種苗木賬務處理注意事項

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，另外根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及實施細則規(guī)定，從事園藝種植企業(yè)的所得可以享受企業(yè)所得稅減半征收的稅收優(yōu)惠。企業(yè)往往除了銷售自己種植的苗木還外購苗木直接銷售，由于這兩種銷售方式對應的稅收優(yōu)惠政策不同，所以企業(yè)賬務處理時對應的收入與成本要區(qū)分開核算。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定用于免稅項目的進項稅額不得抵扣，銷售自產(chǎn)苗木取得用于自產(chǎn)項目的成本費用都不能抵扣進項稅額，如肥料、資材、水電費、吊裝費等。為此，企業(yè)要規(guī)范會計核算，區(qū)分征免項目分開核算，否則，不能享受稅收優(yōu)惠政策。

六、苗木的清查盤點和減值準備的計提

企業(yè)應該每年對苗木進行盤點，苗木的盤存通常采用“永續(xù)盤存制”，對日常發(fā)生的存貨增加或減少進行連續(xù)登記，隨時結出苗木的成本和結余數(shù)量。但苗木盤存的工作量較大,在實際工作中往往每年實地盤存一次,并與庫存賬面結存數(shù)核對。若因自然災害、病蟲等造成苗木死亡的，屬正常損耗，計入管理費用—苗木損失。經(jīng)主管領導、技術員、第三方驗收確認后并報集團公司備案，調(diào)整存貨明細賬。對重大的苗木損失要提請中介機構做專項審計并根據(jù)國《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》即25號公告規(guī)定整理資料，留存?zhèn)洳?。根?jù)企業(yè)會計準則第5號生物資產(chǎn)規(guī)定企業(yè)至少應當于每年度終了對生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，應該按照可變現(xiàn)凈值或可回收金額低于賬目價值的差額，計提存貨跌價準備。當減值的影響因素已經(jīng)消失，已計提的跌價準備要轉回。綠化苗木市場需求對苗木的價格影響比較大，如果市場需求發(fā)生變化或者長期種植無法銷售的苗木，企業(yè)應考慮計提合理的減值損失。因此，企業(yè)應該在每年會計年末對庫存的苗木賬面價值價值與市場價值對比，發(fā)現(xiàn)市場價值低于賬面價值，計提資產(chǎn)減值損失。借記資產(chǎn)減值損失，貸記存貨跌價準備—消耗性生物資產(chǎn)。綠化苗木的會計核算制度還不夠健全，筆者只是在實踐工作中就一些會計核算問題談談自己的見解和看法，還需在工作中繼續(xù)努力，不斷的探索和研究。加強對綠化苗木的會計核算，控制和管理成本，對提高企業(yè)的經(jīng)濟效益和社會效益有著重大意義。

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作者:莊少珍 單位:福建大農(nóng)景觀建設有限公司財務部