裝備制造企業(yè)會(huì)計(jì)核算問題探析

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摘要：裝備制造企業(yè)具有資本密集、技術(shù)密集、產(chǎn)品價(jià)值大等特點(diǎn)，特別是裝備產(chǎn)品生產(chǎn)制造周期長(zhǎng)導(dǎo)致與會(huì)計(jì)分期不一致，使會(huì)計(jì)核算中權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用性、收入與成本的確認(rèn)及計(jì)量等方面出現(xiàn)疑難問題。本文分析了裝備制造企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的收入確認(rèn)、中期報(bào)表的列報(bào)以及費(fèi)用和成本流轉(zhuǎn)問題，并結(jié)合實(shí)際提出改進(jìn)裝備制造企業(yè)會(huì)計(jì)核算的幾點(diǎn)構(gòu)想。

關(guān)鍵詞：裝備制造；會(huì)計(jì)核算；問題；探析

一、裝備制造企業(yè)會(huì)計(jì)核算存在的問題與成因

1.裝備制造企業(yè)的收入確認(rèn)問題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體規(guī)定了商品生產(chǎn)和交易，提供勞務(wù)，建造合同這三種類型收入確認(rèn)（實(shí)現(xiàn)）的條件，這三類收入確認(rèn)的共同點(diǎn)是權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，不同點(diǎn)在于“提供勞務(wù)”和“建造合同”的收入確認(rèn)明確允許采用“完工進(jìn)度法”，而“商品生產(chǎn)和交易”的收入確認(rèn)對(duì)此未予明確可否采用。從純理論分析，裝備制造企業(yè)應(yīng)歸于“商品生產(chǎn)和交易”這一類型的收入確認(rèn)要求。但現(xiàn)實(shí)中，第三方獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)裝備制造企業(yè)的收入確認(rèn)無論采用“商品生產(chǎn)和交易”還是“建造合同”均予以認(rèn)可，只要所采用的會(huì)計(jì)政策與方法一貫且披露足夠充分與完備。會(huì)計(jì)核算中收入確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制（即應(yīng)計(jì)制），權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)作為會(huì)計(jì)核算的基本要求，裝備制造企業(yè)理所當(dāng)然要遵循。但由于權(quán)責(zé)發(fā)生制只是規(guī)定了權(quán)利和責(zé)任、收入和費(fèi)用的歸屬要求，并未從收入概念上作出較明晰的表述，也未從收入類別上予以更詳細(xì)的闡明，這就給裝備制造企業(yè)收入的確認(rèn)和計(jì)量留下了隱患。因?yàn)榻缍ㄊ杖霘w屬的權(quán)利（收取收入的權(quán)利）和轉(zhuǎn)移與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的責(zé)任，并非由裝備制造企業(yè)（賣方）單方面認(rèn)定，而應(yīng)由買賣雙方以合同條款（訂貨合同或購銷合同）共同認(rèn)定（雙方意思表示一致），而現(xiàn)實(shí)中最難做到的恰恰就是這一點(diǎn)。所以，在裝備制造企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中，收入這一概念的基本內(nèi)涵以及確認(rèn)和計(jì)量的要求，有必要在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其定義的基礎(chǔ)上，作出更明確、更清晰的界定與表述，并促使交易雙方共同遵守，否則會(huì)使現(xiàn)行收入概念陷入同義反復(fù)和自我定義之循環(huán)，從而導(dǎo)致權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在裝備制造企業(yè)收入確認(rèn)上的適用性存疑，使收入核算的會(huì)計(jì)處理在實(shí)務(wù)中陷入無序與混亂之中。

2.裝備制造企業(yè)中期報(bào)表的列報(bào)問題?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分會(huì)計(jì)期間，分期結(jié)算賬目和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)期間分為年度和中期。中期是指短于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度的報(bào)告期間?！敝衅趫?bào)表即中期財(cái)務(wù)報(bào)表，它是“會(huì)計(jì)分期”的需要和產(chǎn)物。企業(yè)中期報(bào)表包括月報(bào)、季報(bào)、半年報(bào)，最基本的有資產(chǎn)負(fù)債表和損益表。裝備制造企業(yè)為了按時(shí)編報(bào)中期報(bào)表，會(huì)計(jì)核算需要將企業(yè)連續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程按月、季、半年進(jìn)行劃分，并根據(jù)企業(yè)的交易或事項(xiàng)和所劃分的期限，核算企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益和收入、費(fèi)用、利潤(rùn)，以反映每一中期企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。裝備制造企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)周期長(zhǎng)，從設(shè)計(jì)到試制投產(chǎn)、批產(chǎn)投產(chǎn)再到制造裝配、試驗(yàn)調(diào)試、檢驗(yàn)交付直至安裝試車，通常長(zhǎng)于一個(gè)季度甚至達(dá)到一年以上，這就產(chǎn)生了中期報(bào)表收入確認(rèn)問題。如前所述，權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用性問題中所提及的，裝備制造企業(yè)應(yīng)適合“商品生產(chǎn)和交易”這一類型的收入確認(rèn)要求，但按照這一要求，裝備制造企業(yè)中期報(bào)表收入的確認(rèn)問題往往比較突出：若放寬條件確認(rèn)收入，則會(huì)增加主觀隨意性并極易導(dǎo)致操縱利潤(rùn)行為的發(fā)生，從而使會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性出現(xiàn)問題；若嚴(yán)守收入確認(rèn)的條件，按現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的規(guī)定，則中期報(bào)表應(yīng)允許和容忍虧損的存在（按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，期間費(fèi)用在無收入情況下也要進(jìn)入當(dāng)期損益），而若所有裝備制造企業(yè)在這方面的會(huì)計(jì)行為趨于一致，則難免會(huì)給企業(yè)在會(huì)計(jì)信息披露時(shí)和全社會(huì)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)帶來負(fù)面影響。

3.裝備制造企業(yè)的費(fèi)用歸屬和成本流轉(zhuǎn)問題。裝備制造企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的全部費(fèi)用即直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，企業(yè)通過會(huì)計(jì)核算最終將其歸屬于制造成本和期間費(fèi)用兩大部分。所以，費(fèi)用歸屬即指直接費(fèi)用的歸屬和間接費(fèi)用的分配，也就是產(chǎn)品成本的確認(rèn)和計(jì)量。在裝備制造企業(yè)會(huì)計(jì)核算中，直接費(fèi)用的歸屬比較簡(jiǎn)單（很容易采用類似“作業(yè)法”的方法來解決），難點(diǎn)在于間接費(fèi)用的合理分配（分?jǐn)偱c攤配），尤其在成本核算中受益對(duì)象較為復(fù)雜情況下間接費(fèi)用分配核算的精細(xì)化管理難度更大。目前，大多數(shù)裝備制造企業(yè)的會(huì)計(jì)核算（或者說會(huì)計(jì)信息處理）還處于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法與信息技術(shù)有限結(jié)合階段，產(chǎn)品成本核算中間接費(fèi)用分配等方面的精細(xì)化管理要受到成本——效益原則的約束（即間接費(fèi)用核算分配上的精細(xì)化管理之所費(fèi)能否以其之所得彌補(bǔ)或覆蓋），這無疑會(huì)影響間接費(fèi)用的合理分配和正確歸屬，從而影響到產(chǎn)品成本的合理確認(rèn)和正確計(jì)量。除費(fèi)用歸屬外，受收入確認(rèn)問題的影響，裝備制造企業(yè)的成本流轉(zhuǎn)問題也不容忽視。通常情況下，會(huì)計(jì)核算中產(chǎn)品成本的流轉(zhuǎn)是與產(chǎn)品實(shí)體的流轉(zhuǎn)和現(xiàn)金流的流轉(zhuǎn)相一致的，從而使產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的實(shí)物替換和價(jià)值補(bǔ)償有了保障。但裝備制造企業(yè)因受產(chǎn)品完工進(jìn)度的影響，收入核算上的分期確認(rèn)問題影響著與之匹配的分期成本結(jié)轉(zhuǎn)，這部分收入的確認(rèn)和成本的結(jié)轉(zhuǎn)如同虛擬，即這部分成本的流轉(zhuǎn)與產(chǎn)品實(shí)體的流轉(zhuǎn)并不一致，作為實(shí)物形態(tài)的流動(dòng)資產(chǎn)（存貨——在產(chǎn)品）與其價(jià)值表現(xiàn)形態(tài)不相吻合。收入確認(rèn)了，現(xiàn)金流并沒有增加，成本結(jié)轉(zhuǎn)了（產(chǎn)品實(shí)體并未售出），資金并不能收回，財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)信息被扭曲，同時(shí)企業(yè)不得不通過負(fù)債（通常是向銀行借款）來預(yù)交稅款，加重了企業(yè)的債務(wù)負(fù)擔(dān)。上述裝備制造企業(yè)會(huì)計(jì)核算中存在的問題正是源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)上固有的局限性。裝備制造企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的問題不解決，必然會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與可靠性，從而削弱會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性，其結(jié)果必然有礙財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。鑒于此，會(huì)計(jì)職業(yè)界和實(shí)務(wù)界對(duì)裝備制造企業(yè)會(huì)計(jì)核算中存在的問題，應(yīng)當(dāng)引起高度重視并給予足夠的關(guān)注與研究。

二、改進(jìn)裝備制造企業(yè)會(huì)計(jì)核算的構(gòu)想

裝備制造企業(yè)會(huì)計(jì)核算中存在的問題，一方面是由于裝備制造企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)制造的特殊性影響所致；另一方面是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)框架的固有缺陷，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則適用上的局限性、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入與成本概念不夠明晰（定義較為籠統(tǒng)）以及收入與成本的確認(rèn)與計(jì)量在實(shí)務(wù)中未能嚴(yán)格規(guī)范等不足所導(dǎo)致的。鑒于此，基于裝備制造企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)制造的特殊性和會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)實(shí)需要，筆者提出以下改進(jìn)構(gòu)想：

1.以修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（收入準(zhǔn)則）或補(bǔ)充解釋公告等方式，將裝備制造企業(yè)明確歸于“商品生產(chǎn)和交易”或在“建造合同”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中單列，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式統(tǒng)一的角度，細(xì)化裝備制造企業(yè)合同收入確認(rèn)與計(jì)量的具體規(guī)定，提高收入（成本）確認(rèn)與計(jì)量的合理性和合法性，增強(qiáng)裝備制造企業(yè)會(huì)計(jì)核算的科學(xué)性。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是現(xiàn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)主體理論，但從會(huì)計(jì)環(huán)境變革與現(xiàn)代會(huì)計(jì)信息需要看，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)也存在使用上的局限性和缺陷，需要結(jié)合收付實(shí)現(xiàn)制予以彌補(bǔ)，以利于提高會(huì)計(jì)信息為決策所用時(shí)的有用性。所以，裝備制造企業(yè)在按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，對(duì)中期報(bào)表的收入確認(rèn)（列報(bào)）應(yīng)結(jié)合交易（事項(xiàng)）的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律要件來考量，以提高營(yíng)業(yè)收入與經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流的符合性，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)信息對(duì)于經(jīng)濟(jì)決策的有用性。

3.鼓勵(lì)裝備制造企業(yè)在確認(rèn)中期報(bào)表收入時(shí)，在會(huì)計(jì)核算上更加注重法律規(guī)范對(duì)權(quán)力與責(zé)任的認(rèn)定，使收入和成本的確認(rèn)與計(jì)量從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)到法律形式盡可能達(dá)到一致，從而在會(huì)計(jì)核算中使之更符合交易或事項(xiàng)的本來面目。

4.政府會(huì)計(jì)工作主管部門和國家立法機(jī)關(guān)應(yīng)組織力量充分調(diào)研裝備制造企業(yè)會(huì)計(jì)核算中存在的問題，并修訂稅法、調(diào)整收入納稅義務(wù)時(shí)間，在裝備制造企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)分期確認(rèn)收入且未收到分期款項(xiàng)情況下，允許裝備制造企業(yè)對(duì)這部分收入可以遞延納稅，以減輕裝備制造企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

5.在上述制度層面作出調(diào)整的同時(shí)，企業(yè)層面也需進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)整，如：裝備制造企業(yè)通過業(yè)務(wù)流程再造、管理扁平化等手段，實(shí)現(xiàn)管理組織架構(gòu)的重塑和組織體系的精簡(jiǎn)，使管理成本（費(fèi)用）下移，既可減輕中期報(bào)表在確認(rèn)收入和計(jì)算損益時(shí)的壓力，又不違背現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，以減少企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露時(shí)和國家宏觀經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)時(shí)的負(fù)面影響。

作者：陳法成 單位：南京長(zhǎng)江電子信息產(chǎn)業(yè)集團(tuán)有限公司