會計制度資產(chǎn)管理及會計核算思考

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【摘要】2017年10月24日，財政部了《政府會計制度》，并要求于2019年1月1日起實施。然而，該制度在資產(chǎn)管理內(nèi)容上依然存在不足，制度粗放，口徑模糊，用詞表述不嚴謹，制度與準則存在差異等。文章根據(jù)新會計制度中相關(guān)管理及會計核算要求，并結(jié)合日常工作所遇到的實際問題進行分析后指出，政府會計準則和會計制度之間內(nèi)容要保持一致，內(nèi)容要與實際業(yè)務(wù)工作相吻合，概念使用要準確，關(guān)鍵詞語表述要嚴謹，相關(guān)管理制度和規(guī)定要完善，同時還要不斷加強會計制度在實踐過程中相關(guān)問題的研究，這樣更能促進《政府會計制度》的順利實施。

【關(guān)鍵詞】存貨；物資；會計核算

一、引言

2017年10月24日，財政部依據(jù)《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預(yù)算法》《政府會計準則———基本準則》（以下簡稱“會計準則”）制定并頒發(fā)了我國《政府會計制度———行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱“新會計制度”），并要求于2019年1月1日開始實施。然而，在資產(chǎn)管理方面，新會計制度依然存在一些不足，有的內(nèi)容還需要進一步探討、補充和完善，以促進順利實施，促進工作效率的有效提升。

二、政府會計制度關(guān)于資產(chǎn)管理及會計核算相關(guān)規(guī)定存在的不足

（一）政府會計制度資產(chǎn)管理及會計核算的相關(guān)規(guī)定

2015年10月23日，財政部了《政府會計準則———基本準則》[1]，準則第四章第二十八條規(guī)定，流動資產(chǎn)是指預(yù)計在1年內(nèi)（含1年）耗用或者可以變現(xiàn)的資產(chǎn)，包括貨幣資金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項、存貨等。非流動資產(chǎn)是指流動資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期投資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和自然資源資產(chǎn)等。除此之外，再無進一步的解釋與說明。2017年10月24日，財政部的《政府會計制度———行政事業(yè)單位會計科目和報表》[2]中刪除了“存貨”會計科目，同時新增加了“在途物品”“庫存物品”“加工物品”三個科目對原“存貨”項目所涉內(nèi)容進行核算；其中“庫存物品”用于核算單位在開展業(yè)務(wù)活動及其他活動中為耗用或出售而儲存的各種材料、產(chǎn)品、包裝物、低值易耗品，以及達不到固定資產(chǎn)標準的用具、裝具、動植物等的成本。在對“固定資產(chǎn)”核算內(nèi)容的解釋上，新會計制度將固定資產(chǎn)分為六類，包括房屋及構(gòu)筑物，專用設(shè)備，通用設(shè)備，文物和陳列品，圖書、檔案，家具、用具、裝具及動植物。除此之外，同樣再無進一步的解釋和說明。對隨買隨用的零星辦公用品，新會計制度規(guī)定，“對單位隨買隨用的零星辦公用品，可以在購進時直接列作費用，不通過本科目核算”。對于“無形資產(chǎn)”，新會計制度規(guī)定，“非大批量購入、單價小于1000元的無形資產(chǎn)，可以于購買的當期將其成本直接計入當期費用”。

（二）關(guān)于新會計準則和新會計制度存在的問題

1.內(nèi)容缺失不完整

2017年10月24日，財政部在“關(guān)于印發(fā)《政府會計制度———行政事業(yè)單位會計科目和報表》[2]的通知”中明確表示，自2019年1月1日起財政部將啟用新的政府會計制度，并要求不再執(zhí)行現(xiàn)行的行政事業(yè)單位行業(yè)會計準則和制度。然而，令人迷惑的是，新的會計準則和會計制度中既沒有關(guān)于單項固定資產(chǎn)（比如專用設(shè)備、通用設(shè)備、用具、裝具及動植物等）的價值認定標準，也沒有就相關(guān)內(nèi)容的進一步詮釋，是否繼續(xù)參照現(xiàn)行制度和準則執(zhí)行并不明確。

2.新會計準則和和新會計制度個別內(nèi)容規(guī)定不一，內(nèi)容粗放，執(zhí)行困難

第一，新會計準則中流動資產(chǎn)依然將“存貨”列舉其中，但新會計制度中并無“存貨”這一提法，而是將原來“存貨”的內(nèi)容分解成了“在途物品、庫存物品、加工物品”三項內(nèi)容進行核算和管理，不同的表述對新會計制度的理解和執(zhí)行帶來困惑。第二，新會計制度規(guī)定，“庫存物品”核算的內(nèi)容主要包括材料、產(chǎn)品、包裝物、低值易耗品，以及達不到固定資產(chǎn)標準的用具、裝具、動植物等的成本。固定資產(chǎn)的標準是什么，“材料”“產(chǎn)品”“包裝物”“低值易耗品”以及達不到固定資產(chǎn)標準的“用具”“裝具”“動植物”等各自所包含了哪些基本內(nèi)容，這些都缺乏進一步的解釋與說明。這樣的規(guī)定似乎顯得簡單粗放，不具可理解性。

3.用詞不嚴謹不科學，易引起操作多樣化

新會計制度規(guī)定，單位隨買隨用的零星辦公用品，可以在購進時直接列作費用，不通過“庫存物品”核算。也就是說，對于單位隨買隨用的辦公用品，可以購進時直接列支，也可以不直接列支。對于無形資產(chǎn)，新會計制度規(guī)定，“非大批量購入、單價小于1000元的無形資產(chǎn)，可以于購買的當期將其成本直接計入當期費用”。也就是說，對這部分無形資產(chǎn)，在會計處理上既可以計入當期費用，也可以不計入當期費用；同時，在量詞的使用上，不定量詞“大批量”的使用讓人缺乏明確的口徑，什么樣的數(shù)量才叫“大批量”在認知上無法進行統(tǒng)一。試想一下，如果根據(jù)這樣的規(guī)定開展工作，不同學校就可以根據(jù)自己的理解和需求進行辦理。這不僅會造成不同單位核算口徑的差異，還影響會計報表數(shù)據(jù)口徑的一致性和可使用性。

4.有的條款內(nèi)容值得進一步探討和完善

（1）將動植物納入存貨或固定資產(chǎn)管理值得再思考（什么樣的動植物作為固定資產(chǎn)管理，什么樣的動植物作為流動資產(chǎn)管理）由于動植物特有的生物屬性，其單項價值會因其持續(xù)生長時間而發(fā)生較大變化，比如不少高校里面有不少長年生長的名貴古樹苗木，其單項價值巨大，不少就是從所謂的“庫存物品”逐漸生長成了“固定資產(chǎn)”。事實上，具有生物屬性的動植物與非生物性資產(chǎn)在價值的形成與轉(zhuǎn)移上有很大不同，將動植物納入“庫存物品”和“固定資產(chǎn)”管理顯得簡單粗放，里面所包含的管理理念和方法值得進一步的思考和研究。（2）核算內(nèi)容不明確，有的地方內(nèi)容重疊新會計制度規(guī)定，“庫存物品”核算的內(nèi)容包括材料、產(chǎn)品、包裝物、低值易耗品，以及達不到固定資產(chǎn)標準的用具、裝具、動植物等的成本。1）參照《企業(yè)會計準則》[3]關(guān)于低值易耗品的定義，對“未達到固定資產(chǎn)標準的用具、裝具等物品”，在實際工作中通常被列入低值易耗品進行核算和管理。2）“包裝物”和“裝具”按漢語詞義二者部分語意重疊。3）“包裝物”核算的內(nèi)容可以歸結(jié)到“材料”“低值易耗品”“固定資產(chǎn)”中，將“包裝物”單列核算沒必要，實際工作中也難以區(qū)分。4）“動植物”與“自然資源資產(chǎn)”怎么界定，自然生長的動植物是否屬于自然資源資產(chǎn)不明確。

5.“低值易耗品”詞語引用不準確

在《企業(yè)會計準則》[3]中，“低值易耗品”通常是指單項價值在規(guī)定限額以下或使用期限不滿一年，能多次使用而基本保持其實物形態(tài)的勞動資料，包括一般工具、專用工具、替換設(shè)備、包裝容器、勞保用品、管理用具以及其他低值易耗品等。而政府會計新準則和制度并沒有對“低值易耗品”進行定義，也缺乏對相關(guān)內(nèi)容的闡釋。單就這一概念所體現(xiàn)的詞義上看，“能多次使用并能基本保持其實物形態(tài)的勞動資料”在漢語詞義上不僅不屬于易耗品，而是屬于“耐耗品”，把耐用的物資叫做“易耗品”，不僅在詞意上相互矛盾，也不符合大眾對漢語基本詞義的理解和認識。

三、關(guān)于完善新會計準則和新會計制度中資產(chǎn)管理和會計核算內(nèi)容的思考

（一）盡快完善資產(chǎn)管理制度，明確資產(chǎn)確認口徑

鑒于財政部明確要求政府新會計制度啟用后，現(xiàn)行相關(guān)行業(yè)會計制度和準則必須停用，因此新會計準則和會計制度的補充和完善顯得更加重要。第一，將《政府會計準則———基本準則》[1]第四章第二十八條規(guī)定中所包含的“存貨”刪掉，用“在途物品、庫存物品、加工物品”進行替換，以此保持會計準則和會計制度內(nèi)容的一致性。第二，對新會計制度中資產(chǎn)所包含的內(nèi)容做進一步的闡釋和完善，明確相關(guān)科目核算口徑和標準。包括非流動資產(chǎn)中單項“固定資產(chǎn)”“自然資源資產(chǎn)”“動植物資產(chǎn)”的核算內(nèi)容和確認標準；流動資產(chǎn)中“材料”“包裝物”“低值易耗品”以及達不到固定資產(chǎn)標準的“用具”“裝具”“動植物”等的核算內(nèi)容和認定標準。比如低值易耗品，如果將其定義為“單項價值在規(guī)定限額內(nèi)（比如：單項價值大于10元），能多次使用并能基本保持實物形態(tài)，并且不能作為固定資產(chǎn)進行管理和核算的勞動資料”，就會更加便于理解和執(zhí)行，并更有利于工作的全面有效開展。

（二）對“庫存物品”所包含的內(nèi)容重新定義和闡釋

新會計制度規(guī)定，“庫存物品”核算的內(nèi)容包括材料、產(chǎn)品、包裝物、低值易耗品，以及達不到固定資產(chǎn)標準的用具、裝具、動植物等的成本。實際工作中，“包裝物”通常包括兩個部分，一部分是用于儲存包裝各類物資而儲備的、并可以多次重復使用的包裝容器，比如桶、箱、壇、瓶等；另一部分是直接用于包裝、盛放各類物資的一次性包裝物和包裝材料，如包裝紙、一次性包裝紙箱、繩索、包裝用鐵絲鐵皮、一次性盒子等。根據(jù)不同包裝物的使用情況及價值轉(zhuǎn)移過程分析，一次性包裝材料和包裝物統(tǒng)一納入“材料”核算更為科學合理；對用于儲存和保管各類物資和材料并能多次使用的包裝物，可以根據(jù)其價值大小和使用年限長短，分別在“固定資產(chǎn)”和“低值易耗品”科目核算。同時，在《企業(yè)會計準則》[3]中，所謂“低值易耗品”，就是指單項價值在規(guī)定限額以下或使用期限不滿一年，能多次使用而基本保持其實物形態(tài)的勞動資料，包括一般工具、專用工具、替換設(shè)備、包裝容器、勞保用品、管理用具以及其他低值易耗品等。因此，借鑒企業(yè)會計準則中的規(guī)定和解釋，“達不到固定資產(chǎn)標準的用具、裝具”同樣屬于“低值易耗品”核算的內(nèi)容。因此，新會計制度中關(guān)于“庫存物品”核算的內(nèi)容可以表述為：本科目核算單位在開展業(yè)務(wù)活動及其他活動中為耗用或出售而儲存的各種材料、產(chǎn)品、低值易耗品，以及達不到固定資產(chǎn)標準的動植物等的成本。這樣的表述與實際工作更為相符。

（三）用“低值耐耗品”替換“低值易耗品”，并對其核算內(nèi)容進行界定和闡釋

在現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》[3]中，“低值易耗品”通常是指單項價值在規(guī)定限額以下或使用期限不滿一年，并且能多次使用而基本保持其實物形態(tài)的勞動資料。從定義上看，能多次使用并能保持實物形態(tài)的勞動資料與“耐耗品”詞義更為接近。因此，參照企業(yè)會計相關(guān)基本概念及核算規(guī)定，如果將“低值易耗品”改為“低值耐耗品”，不僅會大大增強漢語詞義與核算內(nèi)容的相關(guān)性和可理解性，而且更有利于促進相關(guān)制度的理解和執(zhí)行。

（四）加強資產(chǎn)的分類核算和管理的研究，新設(shè)“生物性資產(chǎn)”科目

動植物作為具有生命的活體，其價值的變化與非生命類物資價值變化完全不同，動植物可否作為生物性資產(chǎn)單列進行管理和核算，值得廣大會計人員思索；實際工作中，不少動植物早已從“庫存物品”成長為“固定資產(chǎn)”并還在繼續(xù)成長，并且不少單位動植物資產(chǎn)價值不菲，尤其是高校里面幾乎都有不少長年生長的名貴古樹苗木，價值巨大。結(jié)合動植物資產(chǎn)生物屬性和實際管理需求，專設(shè)“生物性資產(chǎn)”類別進行單獨核算和管理符合會計學基本理論和要求，符合生物性資產(chǎn)實際管理的需要。

（五）科學準確表述相關(guān)制度，不定量詞、表述模棱兩

可的詞語少用或不用，或者斟酌使用1.新會計制度中“對于隨買隨用的零星辦公用品，可以在購進時直接列作支出”，這句話中“可以”一詞建議刪掉；或者直接改為“對于隨買隨用的零星辦公用品，在購進時經(jīng)物資管理部門驗收后直接列作支出”。2.無形資產(chǎn)條款中“非大批量購入、單價小于1000元的無形資產(chǎn)，可以于購買的當期將其成本直接計入當期費用”這句話可以這樣描述，“單價小于1000元的無形資產(chǎn)，于購買的當期將其成本直接計入當期費用”。這樣的改動更符合財務(wù)會計嚴謹性要求，有利于新會計制度的理解、實施和完善。

（六）充分運用現(xiàn)代信息技術(shù)對“低值易耗品”進行精細化管理

為科學有效對低值易耗品進行全面核算和管理，結(jié)合現(xiàn)代信息技術(shù)發(fā)展，該類物品可采用“批量記賬、單項管理”的方法，充分利用二維碼生成、識別、掃描技術(shù)，在低耗類物品購進驗收合格后，以同類批量（單件）物資的總金額直接記賬列支，同時利用二維碼技術(shù)將每一項（件）低耗品自動生成唯一對應(yīng)二維碼并進行系統(tǒng)保存記錄，通過二維碼生成和掃描識別儀，對單項低耗生命周期及價值運動進行完整的記錄和管理，包括購進、驗收、領(lǐng)用、維修、報廢報損等，使用過程不計提折舊。二維碼技術(shù)的運用，將極大提升低耗物品管理績效，全面提升資產(chǎn)管理效率。

四、結(jié)語

新會計準則和制度隨著2019年的臨近將很快實施，加強準則和制度相關(guān)問題的收集和研究，盡快完善相關(guān)會計準則和會計制度，對建立起科學、全面、有效的資產(chǎn)管理及核算制度體系，提升相關(guān)單位資產(chǎn)管理績效和辦事效率，促進新會計制度的順利實施具有重要意義。

【參考文獻】

［1］政府會計準則———基本準則［A］.2015.

［2］政府會計制度———行政事業(yè)單位會計科目和報表［A］.2017.

［3］企業(yè)會計準則［A］.2013.

作者：張強 單位：重慶醫(yī)科大學