財務會計目標與市場經濟環(huán)境的關系

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摘要：財務會計目標的產生和發(fā)展主要依靠其賴以生存的經濟環(huán)境。目前國內外對財務會計目標的研究主要有“決策有用觀”和“受托責任觀”。本文借鑒美國以及國際會計準則對財務會計目標的定位，結合市場經濟環(huán)境發(fā)展成熟度，提出了我國最終形成以決策有用觀為目標的財務會計概念框架。

關鍵詞：財務會計目標；市場經濟環(huán)境；受托責任觀；發(fā)展方向；決策

有用觀會計的發(fā)展是反應性的。經濟發(fā)展到一定程度后，財務會計作為一種經濟信息管理活動應運而生，它是一種人造的工具，是以提供會計信息為目標的信息系統(tǒng)。財務會計目標在一定時期內具有相對穩(wěn)定性，但長期具有多變性，常隨社會經濟的發(fā)展、經濟結構的完善而不斷變化。近些年，我國市場經濟體制的不斷發(fā)展和完善，財務會計報告造假情況嚴重，樹立正確的財務會計目標，對幫助企業(yè)獲得來自投資者、公眾、風險管理者、國家等的信任極其重要。財務會計目標的確定與其生存和發(fā)展的經濟環(huán)境密不可分，從經濟環(huán)境出發(fā)，探索兩者之間的關系，有助于尋找適合企業(yè)的財務會計目標，幫助國家經濟健康有序發(fā)展。

1關于財務會計目標的主要觀點

會計目標和會計環(huán)境密切聯系，會計目標的變化與市場的發(fā)展有直接聯系[1]。國內外關于財務會計目標理論研究的觀點主要分為兩種：一是受托責任觀；二是決策有用觀[2]。按照時間線分析，受托責任觀先于決策有用觀產生。日本和歐洲一些國家會采用受托責任觀作為財務會計目標，而以美英為代表的發(fā)達國家則采用的是決策有用觀。

1.1財務會計目標——受托責任觀

受托責任觀主要表現為一種普遍的經濟關系與社會關系。受托責任的含義是指委托人在將本人資財的經營管理權授予受托人后，受托人所承擔的托付責任。受托責任觀與公司制和現代產權理論的發(fā)展理念趨于一致。公司制下，企業(yè)的管理權與所有權分離，所有權人將資源托付給受托方即管理權人，接受委托后受托方要管理委托方所托付的資源，企業(yè)所有者即委托方關注的是資源是否能夠帶來更多的經濟效益，因此，對于受托方來說，其責任就是要通過資源的合理管理，最大限度地為委托方創(chuàng)造更多的價值。受托方有責任向委托方及時、細致、全面地報告資源情況，同時，委托方也需采用合約、法律法規(guī)等方式來約束或激勵受托方，以確保受托方與委托方的目標始終保持一致，共同追求資源經濟效益的不斷提升。受托責任觀下的財務會計目標，一是為真實有效的展現受托方的經營情況，在計量屬性和會計模式上選擇歷史成本法，較為客觀地反映企業(yè)整體水平[3]；二是在日常會計操作過程中，注重可靠性原則勝過于關聯性原則，強調會計信息的可靠；三是強調利潤表在財務報表中的重要性要優(yōu)于資產負債表和現金流量表；四是財務會計人員需獨立、客觀地處在委托人和受托人的中間位置，受會計準則的約束，不參與資源的保值增值。當然，受托責任觀也有自身的限制性，一是受托責任觀下企業(yè)的會計信息主要體現的是過去發(fā)生的經濟交易事項，無法反映企業(yè)未來可能發(fā)生的交易事項；二是在會計上采用收付實現制確認收入，費用的計量采用歷史成本法，不能體現真實性原則；三是在會計信息披露方面，大多只考慮委托人對信息的需求，而潛在投資者等利益相關者的要求沒有得到重視，導致會計信息質量很難提高。受托責任觀主要強調會計信息的可靠性，而忽略了會計信息的相關性要求。

1.2財務會計目標——決策有用觀

決策有用觀是資本市場日漸成熟的歷史背景下形成的，特魯彼拉特委員會在1973年的研究報告中，明確提出其基本目標是“提供據以進行經濟決策所需的信息”。投資者在投資時需要依賴于可靠安全的會計信息，對用于決策的會計信息的需求方向也在傳統(tǒng)理念上逐漸發(fā)生變化，開始由最初的關注歷史經濟信息慢慢轉向關注未來經濟信息，同時對會計信息的需求范圍也在不斷擴大，從財務信息逐漸開始關注金融信息等企業(yè)非財務信息[4]。決策有用觀下的財務會計目標，一是為決策者提供的資源信息，財務報表所具有的最基本功能要得到充分發(fā)揮，要能真實、全面地反映出企業(yè)的經營成果和財務狀況，為企業(yè)提供有用的經營決策信息；二是要符合成本效益原則，會計信息不應局限于強調信息的精準性，更需注重信息的廣泛性；三是主張以公允價值為主，多種計量屬性共存的計量屬性，推崇物價變動的會計模式；四是強調財務報表中，現金流量表、利潤表和資產負債表同樣重要，會計信息要能夠對包括投資者和所有者在內的信息需求者提供信息。當然，決策有用觀也有其自身的局限性，一是會計信息決策有用性的可操作性低，決策有用是一種主觀想法，不同使用者對會計信息的需求不同，同一個信息使用者在不同時期對會計信息的需求也存在不同。二是決策有用與審計工作目標有沖突。審計的產生一個關鍵問題在于受托責任，而不是進行決策有用，如果管理會計發(fā)展目標僅是定位于“決策有用”，審計就可能達不到目的。三是資本市場尚未完全發(fā)達到隨意獲得公允價值信息，公允價值計量的難度大，存在人為操控會計數據信息的風險。決策有用觀主要強調會計信息的相關性，這是市場經濟發(fā)展對會計信息需求改變的結果[5]。

2財務會計目標之間與市場經濟環(huán)境的相關性

財務會計目標選用受托責任觀還是決策有用觀，主要依賴于市場經濟環(huán)境的發(fā)展程度[6]。在資本經濟市場發(fā)展不成熟階段，少數固定的所有者直接參與企業(yè)的生產經營活動，會獲得較多關于企業(yè)生產經營情況的信息，財務報告只是其獲得信息中的一部分。他們在企業(yè)處于控股地位，習慣采用用手投票的方式，直接干預企業(yè)經營影響企業(yè)經營的起點、過程以及最終的經營成果，此時，企業(yè)管理層所提供會計信息的主要目標是向所有者反映受托責任履行情況。在資本經濟市場發(fā)展成熟階段，企業(yè)不僅被少數投資者所控制，大多數中小投資者已經成為企業(yè)管理者不可忽視的力量。這些中小投資者偏好用腳投票的方式選擇企業(yè)經營成果，從而反過來影響企業(yè)經營的起點過程。財務報告作為中小投資者獲得企業(yè)經營狀況的唯一信息來源，財務報告中所體現的財務信息的受眾面已經是面向全體投資者決策有用的信息，會計目標的定位就需從受托責任觀轉變?yōu)闆Q策有用觀。也可以說，按照會計目標與資本市場發(fā)展情況的演變規(guī)則，今后對于任何一個國家，無論是美國還是中國，財務會計目標的確定都離不開對資本經濟市場發(fā)展情況的分析。

2.1美國資本經濟市場發(fā)展情況與財務會計目標的關聯性

20世紀30年代，企業(yè)所有者與企業(yè)管理層之間的委托關系是企業(yè)的核心，企業(yè)資金的來源主要是少數的固定投資者，企業(yè)管理層提供的會計信息主要是向所有者反映資源受托責任的履行情況。也可以說，此時財務會計目標的核心是受托責任觀。20世紀30年代，美國會計學會明確表示財務報告是采用貨幣計量方式，反映企業(yè)經濟資源利用情況及其對投資者和債權人的影響。到20世紀50年代，美國資本市場飛速發(fā)展、逐漸成熟，企業(yè)的融資渠道和方式也逐漸發(fā)生了變化，舉債的籌資方式不再局限于發(fā)債和銀行貸款，資本市場的股權投資者也不再是小范圍固定的人[7]。在這樣的資本市場背景下，美國的財務會計目標也在受托責任觀的基礎上，演化出了適應資本市場變化的決策有用觀。但由于此時的資本市場成熟度還不夠，資源的受托與委托關系除了少部分通過資本市場建立，大部分還是依靠受托雙方直接往來形成，可以說，這時的美國雖然已經出現了決策有用觀的概念，但受托責任觀仍占主導地位。20世紀70年代開始，美國的資本市場空前繁榮，籌資方式更為多樣，企業(yè)不僅可以通過發(fā)行權益證券在社會上公開籌資，還可以從金融機構或個人集團中為其銷售活動和生產活動籌集資本。此時，資本市場上的投資者關注的是資本市場的平均風險與報酬，會計目標則已經由決策有用觀占據主導地位，主要側重為投資者提供決策有用的信息。美國財務會計準則委員會的論財務會計概念一書中更是把決策有用觀作為財務會計報表的首要目標。

2.2中國資本經濟市場發(fā)展情況與財務會計目標的關聯性

與美國情況類似，我國資本經濟市場的發(fā)展情況及其成熟度也是制約財務會計目標的選擇。在進行改革開放之前，我國只有銀行一個中介機構為企業(yè)提供貸款融資。企業(yè)的資產基本上歸國家或集體所有，企業(yè)的管理當局都由國家指派，報告國有資產經營情況是管理當局提供會計信息的最大目標。而在改革開放之后，會計目標的研究受到越來越多人的重視，到20世紀90年代初達到了高峰，究其原因正是因為當時資本市場已在我國正式運行。在中國資本市場建立以前，大多數企業(yè)的控制人是由國家等委托人組成，委托人可以在企業(yè)經營管理等方面直接對受托人提出各種要求，倘若企業(yè)的經營情況不樂觀，委托人可以對企業(yè)的受托人作出直接更換的決定。因此，那個時期企業(yè)的經營者提供會計信息的最終目的就是向委托人反映其經營企業(yè)的情況，企業(yè)的會計目標自然應選擇受托責任觀。在中國資本市場開始運行以后，上市公司的委托方發(fā)生了變化，不再是由少數人控制，而是有更多的中小股東加入其中。所以企業(yè)在提供財務會計信息時需要考慮的需求方變多了，大股東、小股東和債權人等利益相關人員都變成了會計信息的需求方，在這種情況下，中國的會計目標便會面臨著從受托責任觀向決策有用觀轉變的挑戰(zhàn)。從計量屬性的角度來看，這也是關于繼續(xù)使用歷史成本計量屬性，還是使用公允價值計量屬性，亦或是兩種計量屬性同時兼顧。對于公允價值在中國的運用，經歷了先用后棄、棄后再用的過程。自2006年以來，隨著新企業(yè)會計準則1項基本準則和38項具體準則的，中國公允價值計量模式在會計體系中的運用進入全面與國際接軌的新階段。隨著中國資本市場的快速發(fā)展，股權分置改革的有序進行，不斷增多的股票、債券、基金等在證券交易所掛牌上市，這些金融資產的交易已經逐步形成了比較活躍的市場，可以看出，中國已具備條件引入該公允價值。在此種形勢下，公允價值的引入，更能反映出一個企業(yè)的現實生活狀況，更有助于為各個投資者等財務分析報告使用者提供更加有用的決策，而且也只有這樣，中國社會才能真正實現與國際公司財務工作報告準則之間的趨同。

3財務會計目標的未來方向

受托責任，旨在強調會計信息的真實性、可靠性，決策有用觀則是偏向于會計信息之間的關聯性。受托責任觀下會計計量方式為歷史成本計量，決策有用觀下的會計計量方式主要以公允價值為主。隨著我國改革開放的逐漸加深，市場經濟的發(fā)展會產生對會計信息相關性的需要，為提高會計信息服務的質量，就迫切需要對會計計量屬性的改善和發(fā)展，適當地引入公允價值計量屬性可以提高會計信息質量，有利于決策[8]。中國之所以會出現公允價值先用后棄、棄后再用的現象，明顯與我國市場的發(fā)展是有關聯的，最開始的引入是借鑒國外會計經驗，而忽略了我國市場發(fā)展這一重要影響因素，導致在使用中出現操縱利潤等種種現象，而后隨著我國市場的快速發(fā)展，又產生了對會計信息相關性的需要，因此又再次引入了公允價值計量[9，10]。這次的再次引入是以市場需要為出發(fā)點，而最開始的引入則是單純地模仿西方會計經驗。資本市場愈是強大，會計信息服務“經濟決策”的目標就愈加明確。公允價值是市場經濟發(fā)展的必然產物，它作為一種計量屬性，既緩解了會計提供信息的關聯性不足問題，也增加了會計信息決策有用性的需求。這說明我國財務會計目標正處在由受托責任觀向決策有用觀的轉變過程中，最終的發(fā)展趨勢可能是決策有用觀完全取代受托責任觀，從而建立一個新的財務會計概念框架。我國經濟的發(fā)展離不開黨中央政策上的引導。隨著歷史的演進和發(fā)展，黨中央領導班子的交接，以及黨的十八大三中全會上，審議并一致通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，國內、國外媒體評價它是一份觸及中國政治、經濟、文化、社會以及生態(tài)等各個方面改革的代表著中共一屆領導集體改革方向的綱領性文件。全面深化改革是為了我國能夠更好更快的發(fā)展，其中經濟的發(fā)展尤為重要。該《決定》將指明會計行業(yè)改革與發(fā)展的方向，為會計行業(yè)的發(fā)展帶來前所未有的新契機。該《決定》也對市場在資源配置中所發(fā)揮作用的表述作了更改，提出市場在資源配置中所起到的決定性作用，同時提出要完善主要由市場決定價格的機制，完善人民幣匯率市場化形成機制，加快推進利率市場化。如果這些改革措施得以貫徹執(zhí)行，我國的市場經濟運行環(huán)境必將改善。市場獨立作用發(fā)揮得越好，那么市場越健全，越接近達到有效市場，市場上可以獲得較多的信息，可以較好地避免因信息獲得不完善而造成的決策錯誤。市場越健全，越容易提供公平交易價格信息，這有利于公允價值的運用。市場經濟越發(fā)展、公允價值越重要[11]。市場的發(fā)展促進公允價值在我國的運用，促進財務會計目標由受托責任觀向決策有用觀的轉變，未來最終形成以決策有用觀為目標的財務會計概念框架[12]。

參考文獻

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作者：趙冠男 趙丹萍 單位：黑龍江省煙草專