籌建期財(cái)稅差異分析處理及稅收籌劃
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摘要：開(kāi)辦費(fèi)主要是指公司開(kāi)始籌建至投入產(chǎn)生期間產(chǎn)生的費(fèi)用，包含公司應(yīng)付給職工的薪酬及辦公費(fèi)、登記費(fèi)、差旅費(fèi)等。關(guān)于籌建期開(kāi)辦費(fèi)的一系列費(fèi)用支出、扣除和納稅申報(bào)等問(wèn)題在會(huì)計(jì)和稅法領(lǐng)域存在差異。基于此，首先闡述籌辦期間及開(kāi)辦費(fèi)用的概念，其次對(duì)比財(cái)稅政策對(duì)籌建期開(kāi)辦費(fèi)規(guī)定的差異，最后提出籌辦期間相關(guān)開(kāi)辦費(fèi)用財(cái)稅差異的分析處理。
關(guān)鍵詞：籌建期；開(kāi)辦費(fèi)；財(cái)稅差異；稅收籌劃
籌建期是企業(yè)發(fā)展所必須經(jīng)歷的階段，受企業(yè)發(fā)展性質(zhì)、行業(yè)特點(diǎn)不同的影響，企業(yè)籌建期的長(zhǎng)短也會(huì)不盡相同。開(kāi)辦費(fèi)是籌建期產(chǎn)生的一種費(fèi)用，關(guān)于籌建期開(kāi)辦費(fèi)的一系列費(fèi)用支出、扣除和納稅申報(bào)等問(wèn)題在會(huì)計(jì)和稅法領(lǐng)域存在差異。為了能夠確保企業(yè)籌建期納稅籌劃工作的順利開(kāi)展，文章現(xiàn)就籌建期開(kāi)辦費(fèi)財(cái)稅差異問(wèn)題和納稅籌劃問(wèn)題進(jìn)行探究。
一、籌辦期間及開(kāi)辦費(fèi)用的概念
在企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則中對(duì)籌建期的概念做出了這樣的解釋，公司籌建的終止日期是公司開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的日期。但是關(guān)于公司開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)解釋，又有幾種不同的說(shuō)法，一是按取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照日期計(jì)算，二是按獲得第一筆銷售收款權(quán)利之日計(jì)算，三是按公司開(kāi)始投入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日計(jì)算。根據(jù)法無(wú)明文不責(zé)罪的原則，可以由公司在保持相關(guān)數(shù)據(jù)文件一致的情況下自行選擇，以說(shuō)明選擇的合理性。企業(yè)在領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照前（和企業(yè)代碼證、稅務(wù)登記證三證合一），一般情況下無(wú)需進(jìn)行納稅申報(bào)?；I建期間發(fā)生的費(fèi)用如果已進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，公司自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開(kāi)始計(jì)算企業(yè)損益的稅收上的年度。按照所得稅稅法的基本規(guī)定，公司一般也將開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年份作為開(kāi)始計(jì)算公司稅法盈虧的年度，減少財(cái)稅差異。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南中對(duì)管理費(fèi)用科目核算的規(guī)定，開(kāi)辦費(fèi)地指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，包括籌建期間人員職工薪酬、辦公費(fèi)、行政登記費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)、以及除應(yīng)資本化以外的費(fèi)用包括不計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)建成本的匯兌損益和利息支出。不同企業(yè)的籌建期長(zhǎng)短不同，多數(shù)生產(chǎn)類型企業(yè)的籌建期一般比較長(zhǎng)，可能會(huì)跨幾個(gè)年度。在這種情況下，企業(yè)籌建期間產(chǎn)生的支出不僅僅是要區(qū)分開(kāi)辦費(fèi)（費(fèi)用性支出）和資本性支出，而且在記賬處理的時(shí)候還應(yīng)將開(kāi)辦費(fèi)的明細(xì)作為備查賬進(jìn)行登記，以方便企業(yè)管理和后期財(cái)稅處理。
二、財(cái)稅政策對(duì)籌建期開(kāi)辦費(fèi)的規(guī)定對(duì)比
企業(yè)在籌建期間出現(xiàn)的開(kāi)辦費(fèi)是從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份第二個(gè)月開(kāi)始的，在不超過(guò)五年期間范圍內(nèi)分期攤銷。企業(yè)籌建期間的發(fā)生開(kāi)辦費(fèi)和會(huì)計(jì)制度的上攤銷期和稅法上原來(lái)基本保持一致的狀態(tài)，只是開(kāi)辦費(fèi)的攤銷起點(diǎn)略有差異。會(huì)計(jì)核算上基本是從開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的本月，稅法上是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的第二個(gè)月。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)核算上開(kāi)辦費(fèi)用從公司在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月一次性攤銷，根據(jù)原稅法（《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）的規(guī)定會(huì)從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的第二個(gè)月開(kāi)始分三年時(shí)間來(lái)扣除。在次年進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)的時(shí)候，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一般都要求納稅人準(zhǔn)備開(kāi)辦費(fèi)在企業(yè)所得稅稅前扣除臺(tái)賬備查登記賬簿記錄，以備開(kāi)辦費(fèi)在以后算稅前扣除準(zhǔn)確核算。
（一）企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理《會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)籌建期間發(fā)生的費(fèi)用（除應(yīng)資本化支出的購(gòu)建固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)以外），先在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”中歸集，待企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。如果長(zhǎng)期待攤的費(fèi)用項(xiàng)目不能使以后會(huì)計(jì)期間受益，應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項(xiàng)目的攤余價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則直接把開(kāi)辦費(fèi)用作為管理費(fèi)用的一個(gè)明細(xì)科目核算。第一，會(huì)計(jì)制度對(duì)企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。會(huì)計(jì)制度的基本思路是將企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)用作為資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行處理，目的是通過(guò)對(duì)經(jīng)辦費(fèi)的處理來(lái)為企業(yè)日后生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供重要支持。基于會(huì)計(jì)制度的企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)可以被看做是長(zhǎng)期待攤費(fèi)用進(jìn)行處理。在產(chǎn)生費(fèi)用的時(shí)候借記長(zhǎng)期待攤費(fèi)用科目，貸記銀行存款等科目，將開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的費(fèi)用轉(zhuǎn)入到當(dāng)月?lián)p益中。第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)科目賬務(wù)處理中對(duì)開(kāi)辦費(fèi)的處理做出了更進(jìn)一步的規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的管理費(fèi)用，包含企業(yè)籌建期間的開(kāi)辦費(fèi)、董事和行政管理在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的發(fā)生費(fèi)等。根據(jù)以上規(guī)定，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)的處理是將其放在管理費(fèi)用科目中進(jìn)行核算。在費(fèi)用實(shí)際產(chǎn)生之后借記“管理費(fèi)用——開(kāi)辦費(fèi)”貸記“銀行存款”等科目。根據(jù)上文分析可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新了將企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)看作是一種資產(chǎn)的觀點(diǎn)，將企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)認(rèn)定為企業(yè)當(dāng)期的發(fā)生費(fèi)用。會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理案例分析：都梁永春公司在獲得相關(guān)部門批準(zhǔn)之后進(jìn)行建設(shè)，已領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照（三證合一），并已認(rèn)定為一般納稅人，在2018年4月前籌建期間內(nèi)產(chǎn)生了以下的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用：公司注冊(cè)費(fèi)用為2000元，人員工資費(fèi)用為200000元，辦公費(fèi)為15000元，培訓(xùn)費(fèi)為8000元，差旅費(fèi)用為5000元，招待費(fèi)用10000元。這些費(fèi)用在繳納的時(shí)候未取得與之相關(guān)的增值稅專用發(fā)票。購(gòu)買的機(jī)械設(shè)備600000元，同時(shí)取得專用發(fā)票上注明稅款102000元。對(duì)于發(fā)生的其他注冊(cè)費(fèi)用、人員工資、辦公、差旅等有關(guān)費(fèi)用，會(huì)計(jì)制度是將其歸集到長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，之后對(duì)其進(jìn)行必要的攤銷處理。借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用240000元貸：（現(xiàn)金）銀行存款等240000元會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則作：借：管理費(fèi)用–開(kāi)辦費(fèi)240000元貸：（現(xiàn)金）銀行存款等240000元對(duì)于企業(yè)購(gòu)買的機(jī)械設(shè)備，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方式是一致的，具體如下所示：借：固定資產(chǎn)600000元借：應(yīng)繳稅費(fèi)-應(yīng)繳增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅102000元貸：銀行存款702000元后期按照固定資產(chǎn)類別，按月計(jì)提折舊計(jì)入成本費(fèi)用類科目。（財(cái)稅〔2018〕54號(hào)文件，企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，單位價(jià)值在五百萬(wàn)元以內(nèi)的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以一次性計(jì)入扣除，不再分年度計(jì)算折舊。上述設(shè)備雖是籌建期購(gòu)入，但這項(xiàng)屬固定資產(chǎn)財(cái)稅差異，在此不再多述）。（注：此處稅率為17%。根據(jù)財(cái)稅（2018）32文件，原來(lái)適用稅率17%和稅率11%的，現(xiàn)在分別調(diào)整稅率為稅率16%、稅率10%。又根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)文件，原來(lái)適用稅率16%的，現(xiàn)在調(diào)整為稅率13%；原來(lái)適用稅率10%的，現(xiàn)在調(diào)整為稅率9%。）
（二）企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)的稅務(wù)管理從企業(yè)涉稅費(fèi)用的處理上來(lái)看，企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)會(huì)涉及到企業(yè)所得稅稅前列支問(wèn)題。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題要按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定和基本條例來(lái)進(jìn)行處理。根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)，此通知中關(guān)于開(kāi)辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，根據(jù)饒讓原則，企業(yè)可以自行選擇一次扣除或作攤銷，公司可以選擇在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，既作三年推銷，近幾年隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，稅收減免政策的力度加大，開(kāi)辦費(fèi)用的攤銷已基本上不影響企業(yè)所得稅的稅基和更多稅收優(yōu)惠政策的出臺(tái)執(zhí)行。但為了保持一慣性攤銷方法一經(jīng)選定執(zhí)行后不得隨意改變。按照上文處理規(guī)定，開(kāi)辦費(fèi)企業(yè)可以在最開(kāi)始經(jīng)營(yíng)的時(shí)候一次性計(jì)入當(dāng)期盈虧，也可以按照企業(yè)所得稅稅法的相關(guān)規(guī)定作長(zhǎng)期攤銷的費(fèi)用進(jìn)行處理。
三、籌辦期間相關(guān)開(kāi)辦費(fèi)用財(cái)稅差異的分析處理
通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)和稅法的綜合比較分析之后可以發(fā)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)核算方面，開(kāi)辦費(fèi)影響盈虧時(shí)間在費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期。在稅法處理上，開(kāi)辦費(fèi)的發(fā)生當(dāng)期不作為企業(yè)所得稅稅前扣除內(nèi)容，而是一般作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)第一個(gè)納稅期的扣除項(xiàng)目或作為長(zhǎng)期費(fèi)用待攤。會(huì)計(jì)上一次性計(jì)入管理費(fèi)用，稅務(wù)上可以一次性稅前扣除，也可以分期扣除。案例1：假設(shè)永春公司在2017年全年籌建期間購(gòu)買的管理用辦公電子設(shè)備（自行選擇不按一次性扣除），按月計(jì)提折舊費(fèi)用1000元，在計(jì)提折舊的時(shí)候作以下的會(huì)計(jì)記錄：借：管理費(fèi)用——開(kāi)辦費(fèi)用（折舊）1000元貸：累計(jì)折舊—辦公電子設(shè)備1000元稅務(wù)處理上本期不作為企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目，也不進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。案例2：在2017年7月的時(shí)候發(fā)生非資本性支出的銀行手續(xù)費(fèi)和銀行賬戶管理費(fèi)2000元，做出以下的會(huì)計(jì)記錄：借：管理費(fèi)用--開(kāi)辦費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用）2000元貸：銀行存款2000元稅務(wù)處理上本期不作為企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目，也不進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。案例3：在2017年10月的時(shí)候購(gòu)買了一臺(tái)15萬(wàn)元的需要安裝的設(shè)備，購(gòu)該設(shè)備的取得的增值稅專用發(fā)票注明的稅額為25500元，12月用銀行存款支付了安裝費(fèi)用2000元，設(shè)備安裝完畢，投入使用。借：在建工程150000元借：應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅25500元貸：銀行貸款175500元借：在建工程2000元貸：銀行存款2000元借：固定資產(chǎn)152000元貸：在建工程152000元所有支出應(yīng)作為資本性支出，不應(yīng)作為開(kāi)辦費(fèi)進(jìn)行處理，可以作為500萬(wàn)元以下固定資產(chǎn)一次性扣除，計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。但不能作開(kāi)辦費(fèi)一次計(jì)入當(dāng)前損益。案例4：公司在2017年籌建期間開(kāi)辦費(fèi)用的總體金額為X萬(wàn)元，在2018年1月1日的時(shí)候企業(yè)開(kāi)始進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。會(huì)計(jì)上前期已作借：管理費(fèi)用—開(kāi)辦費(fèi)科目，貸：銀行存款等科目，如果預(yù)計(jì)未來(lái)期間很可能有足夠應(yīng)稅所得用于抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)按當(dāng)年因開(kāi)辦費(fèi)計(jì)入損益而調(diào)增的應(yīng)納稅所得額和預(yù)計(jì)稅率計(jì)算的所得稅，借：遞延所得稅資產(chǎn)科目，貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用。預(yù)計(jì)未來(lái)期間個(gè)人認(rèn)為一般企業(yè)按5年，高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)為10年，和國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第45號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》的虧損彌補(bǔ)年限一致。四、結(jié)語(yǔ)企業(yè)籌辦期間開(kāi)辦費(fèi)在財(cái)稅處理上的差異越來(lái)越小，企業(yè)稅務(wù)處理的方法上可以有選擇，在所得稅納稅申報(bào)的過(guò)程中還需要充分明確籌建期和開(kāi)始經(jīng)營(yíng)期的納稅差異，根據(jù)不同時(shí)期的納稅差異來(lái)做出相應(yīng)的納稅調(diào)整，具體方法應(yīng)結(jié)合公司未來(lái)盈利能力和近期可彌補(bǔ)虧損的配比關(guān)系來(lái)掌控企業(yè)的虧損或者盈利情況，以達(dá)到最佳節(jié)稅效果，進(jìn)而為企業(yè)的納稅籌劃管理提供更多支持。
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作者：梅永春 單位：盱眙縣都梁稅務(wù)師事務(wù)所有限公司