PPP模式稅收政策的國際對比
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［摘要］ppp是私營企業(yè)和公共部門之間的合作形式，在我國及世界范圍的應用不斷擴大。稅收優(yōu)惠政策作為激勵私營企業(yè)參與PPP項目的一種必不可少的手段，需要不斷完善。從PPP全生命周期角度即項目公司成立、建設、運營、移交4個方面對當前各國普遍實施的相關PPP稅收政策進行對比與借鑒，有利于不斷完善我國PPP稅收優(yōu)惠體系。
公私合營(PPP)是政府和私人團體之間的一種長期合同，目的是在特定的經濟部門提供基礎設施或設備項目［1］。美國和英國是較早使用此種方式的國家。約50年前，美國首次在城市重建中使用PPP這種方式。美國政府試圖通過給予某特定領域建筑項目補貼以刺激私營企業(yè)的投資。典型的PPP項目包括修建醫(yī)院、機場、監(jiān)獄、學校、高速公路等。PPP項目已經從美國和英國擴展到其他國家。政府可以通過實施PPP項目，從私人合作企業(yè)中獲取資金，在政府預算緊縮時這種方式是非常必要的，也為PPP項目投資者提供了投資大型項目并從中獲取投資回報的機會。稅收優(yōu)惠政策在吸引私營企業(yè)參與PPP項目中起到了關鍵的作用，合適的稅收優(yōu)惠政策也是PPP項目順利完成的重要保障。對比與借鑒相關國家PPP稅收優(yōu)惠政策，有利于不斷完善我國PPP稅收優(yōu)惠體系。
一、PPP稅收政策的國際比較
(一)項目公司成立階段
現(xiàn)階段PPP項目的成立主要包括政府發(fā)起和社會資本發(fā)起兩種方式，但這一階段所涉及的相關稅收政策相對較少。國際上在這一階段涉及的稅收減免主要包括3種情況。第一種是PPP項目交易前費用的稅收減免，如英國PPP/PFI項目交易前發(fā)生的投標費用可獲得稅收減免。第二種是印花稅的減免，如馬來西亞為降低PPP項目的交易成本，私人企業(yè)與政府簽訂的服務協(xié)議所涉及的印花稅可獲得適當減免。第三種是為吸引投資者豁免相關稅收，如肯尼亞為吸引外國投資者，特別免除了通信業(yè)與采掘業(yè)PPP項目相關稅收［2］。
(二)項目建設階段
這一階段涉及的稅收減免主要包括3種情況。一是減免PPP項目公司登記稅，如韓國對新設立的1000萬美元以上的外商投資PPP項目，可減免登記稅;根據(jù)《地方稅法執(zhí)行令》(theEnforce-mentDecreeoftheLocalTaxAct)第101條，為實施PPP項目，在首都區(qū)內注冊的新成立的公司(包括首爾市和京畿道)，免征3次登記稅;根據(jù)《地方稅法》(theLocalTaxAct)第106條和第126條，對BOT(建造—經營—轉移)項目免征不動產購置稅和登記稅［3］。二是減免PPP項目設計與建筑成本稅收，如英國相關政策規(guī)定在施工過程中適用SSAP9會計原則時，對設計和施工成本給予稅收減免［4］。三是減免PPP項目所占用土地的相關費用，如韓國的《農地法執(zhí)行令》(theEnforcementDecreeoftheFarmlandAct)第57條和《森林法案執(zhí)行令》(theEnforcementDecreeoftheForestAct)第24條規(guī)定對PPP項目豁免50%的耕地保護費和造林補償費［3］;根據(jù)《公司稅條例》第92條，為實施PPP項目所開發(fā)的土地，額外免征資本利得稅與公司稅［3］。越南PPP項目免收土地使用費，在越南土地被視為共有財產，只有越南公民有權擁有土地，作為政府對PPP項目投資激勵措施的一部分，可免收外國投資者的土地租金［5］。
(三)項目運營階段
PPP項目涉及的稅收優(yōu)惠，大多數(shù)都包含在這一階段。這一階段的稅收優(yōu)惠主要包括在所得稅中，此外，還涉及增值稅、關稅等。
1．企業(yè)所得稅優(yōu)惠
一是所得稅的直接減免。例如，韓國對于新設立外商投資項目，投資額在1000萬美元以上的，可減免所得稅。馬來西亞《促進投資法案》規(guī)定，獲取先驅地位的企業(yè)(指其生產的商品尚未大規(guī)模投入生產或采用尚未嘗試的生產方案或計劃的企業(yè))，可在5年內免除所得稅。參加PPP項目的先驅企業(yè)，法定收入的70%可免稅。此外，在沙巴、沙撈越和馬來西亞半島東部走廊的公司，將在5年內獲得85%的法定收入免稅。泰國PPP項目免征8年內的企業(yè)所得稅。印度尼西亞政府針對有高附加值和正外部性、引入新技術和對國民經濟有戰(zhàn)略價值的PPP先驅企業(yè)實行一定的免稅期，符合條件的納稅人從商業(yè)生產開始的第1年到第10年免征所得稅，第11年到第12年半減半征收［5］。美國對州和市政府的為PPP基礎設施建設籌集資金的項目，免除企業(yè)所得稅?？夏醽唽υ诮洕貐^(qū)實施PPP的企業(yè)，第1年到第10年免征企業(yè)所得稅，第11年到第15年減按10%的稅率征收［1］。二是降低企業(yè)所得稅稅率。例如，韓國特許經營者和其他各方為實施PPP項目所發(fā)行的15年或以上的基礎設施債券的利息收入，適用14%的所得稅稅率(韓國目前所得稅稅率為24．2%)。當所得稅免稅期到期后，菲律賓對經濟特區(qū)(克拉克經濟特區(qū)、蘇比克經濟特區(qū)和自由港區(qū))的PPP企業(yè)適用5%的優(yōu)惠稅率。越南政府規(guī)定，在實施PPP項目期間私人企業(yè)可享受10%的優(yōu)惠稅率［2］。三是延長虧損彌補期限與費用的扣除。例如，越南PPP項目的虧損可以從盈利的第1年起結轉彌補，但最長不超過5年?？夏醽喬潛p彌補期限最長不超過4年。印度尼西亞虧損彌補期限從5年擴展到了10年［5］。菲律賓在PPP項目公司剛成立的5年內，企業(yè)資本與勞動比率達到一定額度時，熟練和非熟練工人的工資收入計算企業(yè)所得稅時可額外扣減50%，在欠發(fā)達地區(qū)勞動和基礎設施建設成本可額外扣除;經濟特區(qū)PPP項目的培訓費用與勞動費用計算所得稅時予以扣除［5］。泰國加倍扣除PPP項目的運輸、電力和供水成本，安裝或建造設施的費用可額外扣除25%。西班牙《皇家法令》(RoyalDecree－Law)規(guī)定，當凈借貸成本達到營業(yè)收入的30%時，計算企業(yè)所得稅時可加以扣除［6］。四是給予投資補貼和資產加速折舊。一是資本津貼。例如，英國PPP/PFI項目中設備和機械賬面價值計算所得稅時可減記25%，長期資產可減記6%(長期資產指為某一目的而設計且設計的使用壽命超過25年的資產)［4］。馬來西亞對PPP公司合格的資本支出給予60%的補貼，位于沙巴、沙撈越和馬來西亞半島東部走廊的公司，在第一次資本支出發(fā)生后的5年內，合格的資本支出將獲得80%的支出津貼［2］。在沙巴、沙撈越和馬來西亞半島東部走廊從事制造業(yè)、農業(yè)、酒店、旅游和其他工業(yè)和商業(yè)活動的公司，實施重建、擴建或改善任何永久性結構如橋梁、碼頭、港口或道路等基礎設施項目，相關公司將獲得100%的資本支出津貼。在評估年度，津貼可抵銷法定收入的85%，法定收入的余額將按現(xiàn)行的公司稅率納稅;任何未被使用的津貼都可以遞延到以后年度，直到用完為止。印度尼西亞對PPP項目實行30%的投資補貼［5］。二是工業(yè)建筑津貼。英國工業(yè)建筑支出可減記4%的工業(yè)建筑津貼。馬來西亞《所得稅法案》規(guī)定PPP項目可享受工業(yè)建筑津貼［4］。越南對經濟效益高的、屬于商業(yè)項目的PPP投資項目給予固定資產加速折舊的稅收優(yōu)惠。印度尼西亞實施PPP項目公司的固定資產可以以兩倍的速度進行折舊。五是利息、股利所得稅優(yōu)惠。一是計算所得稅時扣除利息支出。例如，英國PPP/PFI項目中可扣除交易活動中發(fā)生的利息支出。韓國《公司稅法》(theCorporateTaxAct)第51條規(guī)定，滿足名義投資條款的特許權經營者，可把可分配收入的90%或以上作為股息收入，當特許權經營者的項目達到或超過50億韓元(不包括BTL即建造—移交—出租)，或者BTL項目達到或超過10億韓元，在計算所得時允許扣除此項收入［3］。二是降低股息收入的所得稅稅率。印度尼西亞將支付給外國股東的股息預提所得稅稅率從20%減到10%。
2．增值稅優(yōu)惠
一是對PPP項目免除增值稅。韓國對PPP項目所承包的學?；A設施建設免征增值稅。美國對肯尼亞經濟特區(qū)的PPP企業(yè)免征相關增值稅［1］。二是降低增值稅稅率。韓國《特殊稅收管理條例》規(guī)定為中央或地方政府提供的基礎設施或建筑服務，適用增值稅零稅率;對特許經營者提供的城市鐵路建設征收的增值稅，適用零稅率［3］。菲律賓經濟特區(qū)PPP企業(yè)的銷售所得增值稅稅率為零。
3．關稅優(yōu)惠
一些國家針對PPP項目的關稅設置了一系列減免措施。菲律賓對新注冊的、不斷擴大的企業(yè)免征進口機械、設備、配件的關稅，菲律賓經濟特區(qū)進口商品、原材料、設備等免征關稅。越南PPP項目可以免除部分進口關稅，構成投資資本化部分的資產免征進口稅。泰國對PPP項目免除機器進口稅，在生產、出口中使用的原材料免征進口關稅［5］。
4．其他相關的稅收激勵措施
除所得稅、增值稅、關稅方面的稅收優(yōu)惠，不同國家還設置了一些其他的激勵措施。韓國對于新設立的1000萬美元以上的外商投資項目，可減少公司稅、購置稅、財產稅等。菲律賓先驅企業(yè)自登記之日起6年內免征地方稅，非先驅企業(yè)免征4年地方稅;對菲律賓經濟特區(qū)PPP項目豁免碼頭費。(四)項目轉讓階段PPP項目的轉讓包括兩種情況，第一種是所有權屬不變，在這種情況下不視為取得了銷售確認收入，不做稅務處理。第二種是所有權屬發(fā)生改變，此種情況下可能涉及增值稅、印花稅、所得稅等稅收。由于各國對項目轉讓階段涉及的稅收減免較少，筆者未查詢到國際上相應的稅收減免政策，有待進一步研究與補充。
二、我國PPP稅收政策的國際借鑒
借鑒上述國家的PPP稅收政策，筆者認為，對我國PPP稅收政策的優(yōu)化應從4個方面著手。
(一)項目公司成立階段
目前我國在這一階段的稅收涉及的稅種較多，如增值稅、土地使用稅、房產稅、契稅等，增值稅涉及6%、11%及17%這3檔稅率，超過一定稅負即征即退［7］。在這一階段，要關注稅收承擔主體的明確，否則會導致私人企業(yè)后期稅務成本的不確定。針對項目的前期費用可參考英國的做法，減免一定的項目實施前的費用如投標費用等;對于這一階段所涉及的印花稅，可參考馬來西亞的做法，減免雙方簽訂合同文書的印花稅。
(二)項目建設階段
目前我國PPP項目在這一階段的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在與土地相關的稅收方面。例如，征用耕地用于鐵路、高速公路等的建設，減按2元/m2征收耕地占用稅;對建設飲水工程的運營管理單位免征土地使用稅及契稅［8］。國際上其他國家根據(jù)本國稅收政策制定了相應的相關土地稅收方面的優(yōu)惠。在我國，不同PPP模式，社會資本所承擔的風險也不同，如O＆M(委托—運營)模式社會資本所承擔的風險，遠遠小于BOO(建設—擁有—運營)模式。因此，根據(jù)我國目前的情況，若對不承擔風險或承擔風險較小的PPP項目也設置相同的稅收優(yōu)惠，會存在不公平的問題?？傊?，在借鑒國外優(yōu)惠政策的同時，也要充分考慮我國的實際情況。
(三)項目運營階段
目前不僅國際上的PPP項目稅收優(yōu)惠主要集中在這一階段，我國的PPP項目稅收優(yōu)惠也集中在這一階段。通過對國際上其他國家PPP項目稅收激勵政策的分析，這一階段我國可以借鑒的內容包括3個方面。第一，所得稅方面。一是延長企業(yè)所得稅免稅期限與優(yōu)惠期限。針對國家重點扶持發(fā)展的PPP項目，可參考馬來西亞、肯尼亞、泰國等的做法，延長企業(yè)所得稅的免稅期限。對建設周期長、建設困難的項目，稅收優(yōu)惠期可以從經營開始之日起計算。二是降低企業(yè)所得稅稅率。具體可參考韓國、菲律賓等國家的做法，對實施PPP項目的企業(yè)實施較低的所得稅稅率。三是延長虧損彌補期限。一般而言，PPP項目運行周期較長，過短的虧損彌補期限達不到預期的稅收激勵效果。我國可參考印度尼西亞等國家的做法，結合我國目前實際狀況，適當延長虧損彌補期限。四是給予一定的投資補貼和對資產進行加速折舊。這一方面可參考馬來西亞、英國等國家的做法，結合本國的實際情況，對學校、醫(yī)院、養(yǎng)老機構等較重要的公共基礎設施建設給予適當?shù)耐顿Y補貼。此外，可參考印度尼西亞的做法，對實施PPP項目需要分擔風險的項目公司給予固定資產加速折舊的優(yōu)惠。第二，增值稅方面。全面營改增后，我國建筑業(yè)從3%的營業(yè)稅改征11%的增值稅，PPP項目公司所取得的進項稅有限，增加了企業(yè)的整體稅負。此外，因PPP項目的建設周期一般較長，會累積大量的進項稅額，長期得不到抵扣，從而導致較長的投資回報期，占用了大量的現(xiàn)金，使企業(yè)資金無法有效運轉，影響PPP項目的進程和私營企業(yè)參與PPP項目的積極性。對此，可在征收管理方面縮短申報期限，及時收回進項稅金，或對進項稅額長期留抵造成的資金成本建立相應的補償機制。此外，雖然目前我國對PPP項目已經實施了一部分增值稅優(yōu)惠政策，但涉及的范圍較窄。我國可拓寬增值稅的優(yōu)惠范圍，如像韓國對學?；A設施建設免征增值稅。第三，關稅方面。目前我國對PPP項目還未設置專門的關稅減免政策?？蓞⒖挤坡少e、越南與泰國的做法，對PPP項目專門購進的設施、設備和原材料等減免進口關稅。
(四)項目轉讓階段
目前，在這一階段其他國家和我國給予的稅收優(yōu)惠都較少。對權屬改變的PPP項目的移交，如TOT模式(移交—經營—移交)，在資產移交過程中容易產生增值稅、所得稅和契稅等稅種的重復征稅。例如，存量資產轉讓時，由于政府無法開具增值稅專用發(fā)票，導致出現(xiàn)受讓方無法抵扣進項稅額的情況。針對重復征稅的問題，應在與基礎設施和公共服務相關的稅收制度不斷完善的基礎上，促進符合條件的PPP項目能夠享受相應的稅收優(yōu)惠政策。此外，這一階段可能涉及的稅種主要有所得稅、增值稅、印花稅、契稅及土地增值稅等，在設計這一階段的稅收優(yōu)惠時，可著重從這幾個稅種入手。
參考文獻:
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作者：沈慧慧 單位：廣西師范大學 經濟管理學院