醫(yī)藥企業(yè)稅務籌劃與管理探究
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摘要：由于國內醫(yī)療體制改革不斷深化，醫(yī)藥企業(yè)的納稅環(huán)境發(fā)生了明顯變化。自營改增、金稅四期、兩票制等全面實行以來，醫(yī)藥企業(yè)面臨的稅務征管力度加大，導致企業(yè)稅務管理壓力增大。為控制稅務問題對醫(yī)藥企業(yè)造成的負面影響，企業(yè)需繼續(xù)優(yōu)化稅務籌劃工作，加強稅務管理，應對當前新的納稅環(huán)境。本文主要圍繞醫(yī)藥企業(yè)稅務籌劃和管理展開研究，從醫(yī)藥企業(yè)稅務管理現狀和涉稅情況分析入手，從增值稅和所得稅兩大稅種討論稅務籌劃路徑，并在文章最后提出稅務管理策略，目的在于優(yōu)化醫(yī)藥企業(yè)的整體稅務管理質量，同時為其他企業(yè)的稅務工作提供參考意見。
關鍵詞：醫(yī)藥企業(yè)；稅務籌劃；稅務管理
引言
在兩票制改革深化過程中，醫(yī)藥市場的外部監(jiān)管逐漸收緊，醫(yī)藥行業(yè)正面臨著較大的外部壓力。2020年財政部和國家醫(yī)保局對醫(yī)藥行業(yè)的會計信息進行重點檢查，其中涉及涉稅問題處理，檢查范圍從醫(yī)藥行業(yè)延伸至產業(yè)鏈上下游，財政部對醫(yī)藥企業(yè)的銷售環(huán)節(jié)和發(fā)票業(yè)務格外關注。在外部監(jiān)管以及內部經營成本的雙重壓力下，醫(yī)藥企業(yè)必須做好稅務籌劃和管理工作，控制企業(yè)經營成本中的稅務支出，同時防控涉稅風險，避免被稅務機關稽查處罰。
一、醫(yī)藥企業(yè)稅務管理相關概述
（一）醫(yī)藥企業(yè)發(fā)展現狀
1.技術方面
國內醫(yī)藥企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新水平與國外企業(yè)相比較，雖然仍存在一定的差距，但是在醫(yī)藥市場中處于領頭位置的醫(yī)藥企業(yè)的研發(fā)技術在世界遙遙領先，如某生物科技有限公司是一家創(chuàng)新型細胞規(guī)模化制備工藝開發(fā)和產品公司，為細胞藥物研發(fā)企業(yè)提供基于3D細胞微載體技術的工業(yè)級培養(yǎng)制備方案。近幾年來，國內醫(yī)藥技術創(chuàng)新和成果產業(yè)化速度在政策扶持下大幅度提升，使國內醫(yī)藥市場地位在國際上有所提升。
2.流通方面
從整體情況來看，醫(yī)藥市場中具有創(chuàng)新實力足夠高的醫(yī)藥企業(yè)鳳毛麟角，大多數企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新能力不足，一般都是將經營放在流通環(huán)節(jié)，重視提升產品經濟效益。傳統(tǒng)的醫(yī)藥銷售模式下存在多個經銷代理商，層層轉賣至客戶手中，每一個流通環(huán)節(jié)所售藥材的價格層層遞增，藥材的零售價格高，消費者的經濟能力無法承受進而激發(fā)社會不滿，政府為控制這一“亂象”制定兩票制政策，全面治理醫(yī)藥市場流通體系[1]。
3.稅務方面
自兩票制全面實施后，醫(yī)藥市場的藥品、器材價格有所回落，但是因成本發(fā)票短缺問題導致醫(yī)藥企業(yè)的企業(yè)所得稅不斷增加，可扣除額少，而且金稅四期系統(tǒng)上線運行后，醫(yī)藥企業(yè)的稅務管理在稅務機關眼中愈加透明，企業(yè)的任何發(fā)票造假和買賣發(fā)票行為會立即被稅務機關查處。醫(yī)藥企業(yè)的稅負過重則會影響企業(yè)利潤，間接導致藥材價格上漲，影響社會公眾的生活，因此國家針對醫(yī)藥行業(yè)不斷出臺稅收優(yōu)惠政策，以期降低企業(yè)的稅負壓力。
（二）醫(yī)藥企業(yè)涉稅情況分析
醫(yī)藥企業(yè)的經濟活動主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、個人所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅以及房產稅等多個稅種，以Q醫(yī)藥公司2018—2019年的納稅為例分析涉稅情況，2018—2019期間Q公司每年繳納稅金約483萬元，其中增值稅每年繳納約271萬元，占年總繳稅額的56%，企業(yè)所得稅每年繳納153萬元，占比32%，該公司繳納數額最多的是增值稅和企業(yè)所得稅。根據該公司繳稅明細表分析發(fā)現，該公司兩年中的增值稅和企業(yè)所得稅負呈上升趨勢，表明該公司存在較大的籌納稅籌劃空間，該公司可以制定針對性籌劃方案增加利潤，降低稅務成本。
二、醫(yī)藥企業(yè)稅務籌劃路徑
（一）增值稅籌劃
1.采購環(huán)節(jié)
醫(yī)藥企業(yè)的采購環(huán)節(jié)存在較大的稅務籌劃空間，具體可以從供應商、結算方式方面進行籌劃。首先，合理選擇供應商，醫(yī)藥企業(yè)的藥物研發(fā)是業(yè)務活動的首要環(huán)節(jié)，在研發(fā)之前，企業(yè)需要采購研發(fā)藥物所需的原材料，采購部門負責采購材料，從稅務角度來看，供應商的選擇與醫(yī)藥企業(yè)能否獲取進項稅抵扣憑證密切相關。供應商可分為能夠開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人、開具專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人，以及只能開具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人，其中普通發(fā)票不能作為進項稅抵扣憑證，不同供應商是否可以開具專用發(fā)票、發(fā)票額度和發(fā)票稅率都關系到進項稅抵扣問題。醫(yī)藥企業(yè)稅務管理人員需根據采購部門反饋的供應商信息，提前預測計算選擇不同供應商企業(yè)承擔的稅負，然后在保證質量和數量穩(wěn)定的前提下，對供應商進行劃分，綜合對比采購成本費用和進項稅抵扣額，選擇合適的供應商[2]。其次，確定結算方式，醫(yī)藥企業(yè)采購材料可以選擇賒購或者現金支付的結算方式，通常情況下，在繳納稅額確定的前提下，忽略其他因素，選擇賒購結算方式等同于醫(yī)藥企業(yè)獲得一筆無息貸款，可合理遞延納稅時間，但是供應商為加速資金回籠，一般會在銷售合同中給予醫(yī)藥企業(yè)現金折扣，對于醫(yī)藥企業(yè)來講，選擇賒購遞延納稅時間還是選擇現金折扣值得思考。以W醫(yī)藥公司為例，2020年該公司向某供應商采購約1.6億元的材料，供應商為盡快收回這筆資金，在購銷合同中與W公司約定現金折扣，提供30天的折扣期限和50天的信用期，折扣率1%，醫(yī)藥企業(yè)放棄現金折扣的成本=1%/（1-1%）×360/（50-30）×100%，根據公式計算出，W公司放棄現金折扣對應利率18.18%，2020年內短期貸款利率是4.35%，經過比較發(fā)現現金折扣相對優(yōu)惠，W公司應該放棄延遲納稅而選擇現金折扣。
2.銷售環(huán)節(jié)
在銷售環(huán)節(jié)的稅務籌劃應當從以下兩個方面入手，第一，藥物器材銷售與服務獨立計算價格，在增值稅納稅義務產生時，醫(yī)藥企業(yè)的稅務會計人員應該單獨核算銷售和服務收入。例如，某公司主營呼吸機器械銷售同時提供售后服務，2020年該公司不含稅的銷售收入458萬元，安裝服務收入32.06萬元。未分開核算：該公司提供的呼吸機安裝服務稅率13%，銷項稅額計算后為63.22萬元；分開核算：開具兩張發(fā)票，該公司的安裝服務適用9%稅率，開具增值稅專用發(fā)票，銷項稅計算后為62.18萬元。根據以上案例分析得出，銷售和服務是否分開計價，總收入不發(fā)生變化，但是在公司的進項稅額固定前提下，銷售適用的稅率高于服務對應的稅率，公司選擇分開計價方式可以減少銷項稅額，減少應繳的總稅額。第二，科學選擇銷售折扣方式，醫(yī)藥企業(yè)籌劃銷售折扣方式必須提前考慮企業(yè)的綜合稅負和整體收入，合理使用稅收優(yōu)惠政策，達到減少稅負的目的，如果企業(yè)所選的折扣方式不合理，即便可以增加銷售收入，但是會面臨應繳稅額增加的問題。例如，醫(yī)藥企業(yè)選擇實物打折方式，則需要按照國家稅務總局印發(fā)的增值稅文件，合理開票和銷售，比如將銷售價格和折扣金額在同一張票據中標明，企業(yè)可以按照折后價格繳納增值稅。關于銷售折扣方式的稅務籌劃，需要企業(yè)稅務籌劃人員清楚掌握最新的稅法規(guī)定和稅收政策文件，妥善籌劃，避免稅務核算出現失誤。
（二）企業(yè)所得稅籌劃
1.會計方法
會計方法籌劃主要包括固定資產折舊和存貨計價兩個方面，首先，是固定資產折舊方法。醫(yī)藥企業(yè)可選擇的資產折舊方法有年限平均法、雙倍余額遞減法和年數總和法，企業(yè)使用年限平均法可保障每年繳納的企業(yè)所得稅額一致，且每年的損益穩(wěn)定；雙倍余額遞減法下企業(yè)的計提折舊速度提升，應繳的企業(yè)所得稅遞增速度也相對較快；年數總和法下醫(yī)藥企業(yè)每年計提折舊繳納的企業(yè)所得稅額逐漸遞增。總的來看，不同資產折舊方法下繳納的企業(yè)所得稅總額不變，出于資金價值增長角度考慮，建議醫(yī)藥企業(yè)將會計方法調整為雙倍余額遞減方法，此方法主要是借助當期計入損益的折舊額變化，改變不同時期企業(yè)納稅額，可以減少醫(yī)藥企業(yè)納稅年度前期納稅額，在后期多納稅，從而獲取一定的時間價值[3]。其次，是存貨計價方法，存貨是醫(yī)藥企業(yè)的主要生產成本，在新會計準則要求下，醫(yī)藥企業(yè)可以選取先進先出、加權平均、個幣計價方法確定真實的存貨成本，通過不同存貨計價方法產生的差異進行稅務籌劃。不過存貨計價方法一旦確定則不允許再隨意調整，因此企業(yè)的稅務人員在確定方法之前必須對相關業(yè)務環(huán)節(jié)進行合理分析，根據各個方法的利弊做最終選擇。在實際工作中，加權平均法對企業(yè)所得稅的影響最深，存貨是占用企業(yè)現金流的重要資產，通常企業(yè)為加快內部現金流動，會快速處理流動資產，而且在疫情、環(huán)保和稅收政策的影響下，部分原材料價格回升，選擇加權平均法可以合理分攤企業(yè)采購存貨前后期成本，存貨成本的后期成本多，則實際計入生產成本中的存貨成本多，而期末結存的存貨成本低，醫(yī)藥企業(yè)可以實現延緩納稅。
2.費用扣除
費用扣除項目的籌劃是降低企業(yè)所得稅應繳額的有效方式。首先是研發(fā)費用。現階段，國家出臺多項稅收政策鼓勵醫(yī)藥企業(yè)加大研發(fā)力度，如：企業(yè)研發(fā)活動中實際產生的研發(fā)費用，未形成資產而支付的費用可計入檔期損益，在據實扣除的基礎上，繼續(xù)按照實際發(fā)生數額的75%在稅前加計扣除，已經形成無形資產的在研發(fā)期間按照175%于稅前攤銷。財務人員必須準確核算研發(fā)費用，精準歸集研發(fā)費用，避免出現研發(fā)費用歸集失誤而導致無法扣除，或者其他費用歸入研發(fā)費用而導致無法享受優(yōu)惠政策。例如，醫(yī)藥企業(yè)可以通過增加研發(fā)人員費用的方式，增加可扣除額；或者采用調整租賃方式，擴大研發(fā)費用加計扣除范圍。其次，是廣告費用和業(yè)務宣傳招待費用。醫(yī)藥企業(yè)在研發(fā)活動中投入較多的精力和財力，藥物的銷售情況決定研發(fā)回報多少，因而企業(yè)在第一批新藥獲批投放市場之前，需要對外推廣，促進藥物銷售，推廣過程中產生的費用支出需要進行控制，從而減少企業(yè)的稅務成本。稅法規(guī)定企業(yè)每年的廣告和業(yè)務宣傳費用低于每年銷售實收的15%部分可以扣除，超過部分可以在后期納稅年度進行結轉扣除。醫(yī)藥企業(yè)可以根據稅法的限額規(guī)定，合理控制廣告費用和業(yè)務宣傳費用，利用費用扣除比例的臨界點進行籌劃[4]。
3.遞延納稅
醫(yī)藥企業(yè)的企業(yè)所得稅預繳額在稅法中沒有明確的規(guī)定，而且國家稅務總局也明確說明企業(yè)預繳企業(yè)所得稅額少繳的稅金不視作偷稅漏稅行為，所以醫(yī)藥企業(yè)的稅務籌劃人員可以從企業(yè)所得稅預繳方面進行分析籌劃，預繳稅款時少繳部分稅金，然后在年末匯算清繳時補齊稅款，如此等同于企業(yè)從政府處獲得了一筆無息貸款。同時，醫(yī)藥企業(yè)可以通過解讀稅收政策中關于納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，簽訂包含附加條件的合同延遲納稅，例如，某公司涉及股權轉讓，股權轉讓過程中產生的收入需要繳納企業(yè)所得稅，該公司可以在簽訂股權轉讓合同時就股權變更手續(xù)延遲與合作方協議約定，在轉讓協議生效和完成股權變更手續(xù)時再確認收入，從而達到延遲納稅目的。
三、醫(yī)藥企業(yè)稅務管理策略
（一）準確把握行業(yè)相關稅收政策
醫(yī)藥企業(yè)的稅務籌劃和管理人員需要準確把握行業(yè)相關稅收政策，詳細了解各項稅收優(yōu)惠政策的享受條件。醫(yī)藥企業(yè)可定期邀請財稅專家到企業(yè)開展政策培訓講座，一方面，提高企業(yè)管理層稅務籌劃和管理重視；另一方面，從更專業(yè)的角度對財稅人員進行輔導培訓，使其及時掌握最新的財稅政策變化，從而做好稅務籌劃工作，科學應用稅收優(yōu)惠政策，有效控制企業(yè)的稅務成本[5]。
（二）建立稅務管理組織機構
醫(yī)藥企業(yè)可建立稅務管理組織機構，統(tǒng)籌負責企業(yè)的稅務管理，細化稅務崗位，安排專業(yè)的人員從事各項稅務工作，而且通過組織保障可使稅務管理前移，加大稅務籌劃管理，例如，促進全員參與稅務籌劃，提高企業(yè)的稅務籌劃質量。隨著醫(yī)藥企業(yè)的納稅環(huán)境不斷變化，企業(yè)在經營過程中承受的稅務風險壓力也不斷加劇，企業(yè)需要設置稅務風險管理組織，對企業(yè)的稅務問題、風險進行全方位管控。醫(yī)藥企業(yè)稅務管理組織機構中可設置稅務管理、稅務籌劃、稅務風險管理等多個崗位，明確各個崗位的職責權限，稅務管理組織管理人員根據稅收政策安排指導稅務人員的工作，如增值稅發(fā)票的開具獲取以及保管；對比經營信息和納稅申報信息[6]。針對醫(yī)藥企業(yè)的稅務管理組織結構設置，具體內容如下：在財務部設置稅務總監(jiān)、稅務經理和稅務專員，其中稅務專員可以按照主要稅種進一步細分，企業(yè)的日常納稅工作可以由財務部繼續(xù)處理，關于納稅政策、納稅籌劃、納稅監(jiān)督職責，企業(yè)則要另外安排人員負責。另外，企業(yè)的其他業(yè)務部門也需要高度配合稅務管理組織的工作，各部門安排員工配合稅務籌劃工作，將部門工作與稅務籌劃相連接，保證稅務籌劃的整體性。
（三）構建良好的稅企關系
在納稅過程中，醫(yī)藥企業(yè)需要配合稅務機關的征收檢查工作，積極申報真實的納稅信息，足額繳納稅金，同時在稅務管理和籌劃出現問題時，醫(yī)藥企業(yè)也可以向稅務機關尋求幫助，向其咨詢專業(yè)意見，從而妥善解決企業(yè)的稅務問題。醫(yī)藥企業(yè)的稅務人員需要積極參與稅務機關公共平臺中發(fā)布的網上答疑活動，及時就稅收政策中不理解的內容進行提問。在日常經營期間，醫(yī)藥企業(yè)應重點關注當地稅務機關發(fā)布的最新政策文件，根據稅務機關要求做好稅務籌劃，例如，在疫情防控期間，稅務部門通過支付寶、微信等平臺推出網上辦業(yè)務服務，醫(yī)藥企業(yè)若是高度關注稅務機關的動態(tài)，則能夠在第一時間按照相關流程處理稅務，通過新平臺繳稅納稅。
四、結語
綜上所述，醫(yī)藥企業(yè)的稅務籌劃和管理對企業(yè)的經濟利潤影響較深，醫(yī)藥企業(yè)需在兩票制和新稅制全面實施環(huán)境下，優(yōu)化稅務籌劃和稅務管理工作，迎接新納稅環(huán)境下的挑戰(zhàn)，立足于企業(yè)實際情況，調整稅務籌劃流程和方法，從企業(yè)的主要經營環(huán)節(jié)入手籌劃。在未來經營過程中，醫(yī)藥企業(yè)稅務管理人員須持續(xù)關注稅收政策變化，做好應對稅務機關檢查的準備，提供真實的資料信息，主動接受審查，在外部監(jiān)管壓力下逐步完善企業(yè)的財務、稅務籌劃制度，以此助力醫(yī)藥企業(yè)的長遠穩(wěn)定發(fā)展。
參考文獻
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作者:侯金鳳 單位:北京華龕生物科技有限公司