商業(yè)銀行會(huì)計(jì)問題研究

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一、引言

目前，我國并沒有制定一套專門的金融行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。關(guān)于商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)規(guī)定在統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有所體現(xiàn)，具體是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》中體現(xiàn)的。也就是說，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與商業(yè)銀行會(huì)計(jì)核算密切相關(guān)的是這四項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在薄弱的會(huì)計(jì)制度環(huán)境之下，商業(yè)銀行也面臨著復(fù)雜的外部環(huán)境。例如：金融市場(chǎng)隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展在朝著市場(chǎng)化利率逐步邁進(jìn)，這在增加銀行業(yè)經(jīng)營靈活度的同時(shí)也帶來了更多的不確定性；在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，金融租賃公司、財(cái)務(wù)公司以及信托公司等也發(fā)展迅速，第三方支付平臺(tái)發(fā)展迅猛，為了尋求未來發(fā)展的出路，傳統(tǒng)的商業(yè)銀行也不得不進(jìn)行產(chǎn)品的創(chuàng)新。在復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境之下，各種創(chuàng)新金融產(chǎn)品的推出增加了會(huì)計(jì)確認(rèn)的難度，這既考驗(yàn)著當(dāng)前商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)人員，更考驗(yàn)著商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)制度。

二、商業(yè)銀行面對(duì)的主要會(huì)計(jì)問題

（一）現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循難度

2006年財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則從2007年1月1日開始執(zhí)行。銀監(jiān)會(huì)要求已經(jīng)上市的銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)要全面實(shí)施該準(zhǔn)則。在前文中有提到現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有四個(gè)方面是針對(duì)金融行業(yè)的，但是由于以下一些原因，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在使用中難度比較大。第一，準(zhǔn)則是從西方的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒過來的，語言的運(yùn)用上比較晦澀難懂，沒有完全從我國的實(shí)際情況出發(fā)進(jìn)行闡述，因此理解上困難很大。第二，準(zhǔn)則完全用文字語言闡釋金融領(lǐng)域的專業(yè)名詞，內(nèi)容復(fù)雜，這很難指導(dǎo)實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)活動(dòng)。第三，現(xiàn)行準(zhǔn)則在金融行業(yè)方面的規(guī)定存在真空區(qū)，由于實(shí)務(wù)中銀行業(yè)的很多業(yè)務(wù)比較靈活和復(fù)雜，因此準(zhǔn)則不可能完全涵蓋實(shí)務(wù)中的所有情況，所以在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的空間比較大。第四，現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)信息披露的形式?jīng)]有限定?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)金融工具的計(jì)量、列報(bào)和披露進(jìn)行了規(guī)定，但是對(duì)信息的披露形式?jīng)]有做出具體的規(guī)定，這就導(dǎo)致了各商業(yè)銀行在進(jìn)行信息披露的時(shí)候有很多不一致的情況。第五，現(xiàn)行準(zhǔn)則與商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)不匹配，這帶來了很大的執(zhí)行難度?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以產(chǎn)品的運(yùn)作流程為基礎(chǔ)進(jìn)行設(shè)計(jì)的，這對(duì)于以生產(chǎn)制造為主的企業(yè)來說比較好遵從，但是這種設(shè)計(jì)與商業(yè)銀行的運(yùn)作方式吻合度低，因此，商業(yè)銀行在執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則的時(shí)候難度較大。

（二）會(huì)計(jì)人員面臨眾多需要進(jìn)行職業(yè)判斷的問題

由于商業(yè)銀行交易活動(dòng)的多樣性和復(fù)雜性以及現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解上的困難等諸多原因，在實(shí)務(wù)中商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)人員在對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)很多地方需要進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。一方面，由于會(huì)計(jì)人員專業(yè)能力和經(jīng)驗(yàn)的不足以及會(huì)計(jì)管理人員的管理水平和財(cái)務(wù)承受能力有限等原因，在進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的時(shí)候弊端較多。另一方面，由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的真空區(qū)較大，商業(yè)銀行的管理者主觀上為了達(dá)到控制利潤的目的，會(huì)計(jì)人員存在濫用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)象，這種情況加大了銀行的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。例如：商業(yè)銀行有眾多投資項(xiàng)目，資產(chǎn)證券化就是其中一種，資產(chǎn)證券化涉及的會(huì)計(jì)問題復(fù)雜，對(duì)會(huì)計(jì)人員是一種挑戰(zhàn)，在很大程度上需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，若會(huì)計(jì)人員知識(shí)不足，則很容易在核算中出問題。此外，類似于資產(chǎn)證券化的這些投資項(xiàng)目是現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以作出詳細(xì)規(guī)定的，那么管理者更有可能通過這些項(xiàng)目操控利潤。

（三）會(huì)計(jì)信息披露存在不少問題

商業(yè)銀行是重要的公眾利益實(shí)體，在信息對(duì)外披露中除了提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表，還應(yīng)當(dāng)重視財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的內(nèi)容。但是，目前我國商業(yè)銀行在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的內(nèi)容往往過于簡單，沒有完全按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在附注中詳細(xì)披露一些可能影響經(jīng)營情況的重大事項(xiàng)，對(duì)于表外業(yè)務(wù)的輕描淡寫就是一個(gè)很好的例子。表外業(yè)務(wù)如今已經(jīng)成了商業(yè)銀行難以缺少的一部分業(yè)務(wù)，由于這些業(yè)務(wù)不反映在資產(chǎn)負(fù)債表上面，其風(fēng)險(xiǎn)性更容易被忽視，但是關(guān)于這方面的信息在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中是極其少的。此外，財(cái)務(wù)報(bào)表附注也忽視了對(duì)重要的非財(cái)務(wù)信息的披露，這些信息雖然不是直接的財(cái)務(wù)信息，但是會(huì)對(duì)企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營狀況會(huì)產(chǎn)生重大影響。商業(yè)銀行在會(huì)計(jì)信息披露方面還存在披露不真實(shí)的問題。例如：高估利息收入就是一個(gè)較普遍的現(xiàn)象，利息收入是商業(yè)銀行利潤的重要來源，對(duì)于逾期的貸款以及未到期但已欠息的貸款商業(yè)銀行仍按正常貸款計(jì)算并確認(rèn)利息，但是這些貸款的收息率比正常貸款的收息率低很多，根據(jù)穩(wěn)健性原則應(yīng)當(dāng)調(diào)整收息率，但是銀行的做法顯然高估了利息收入。

（四）來自監(jiān)管部門的壓力

近年來，商業(yè)銀行推出的眾多創(chuàng)新產(chǎn)品被監(jiān)管部門叫停，主要原因是關(guān)于這些產(chǎn)品的爭(zhēng)議很大，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)是這些產(chǎn)品涉及對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的濫用。例如，銀行與信托公司之間合作的模式就被銀監(jiān)會(huì)叫停，銀行和信托公司間的合作容易使銀行規(guī)避資本的監(jiān)管，但是隱藏的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)很大。出于監(jiān)管的考慮，銀監(jiān)會(huì)對(duì)于這種合作模式的要求很嚴(yán)。對(duì)于銀行之間的同業(yè)代付業(yè)務(wù)，銀監(jiān)會(huì)要求銀行在開展此項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)要有真實(shí)的交易背景、真實(shí)地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算?！罢鎸?shí)地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算”這一要求對(duì)同業(yè)代付業(yè)務(wù)的影響很大。它要求商業(yè)銀行按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則在表內(nèi)真實(shí)地反映代付業(yè)務(wù)，這對(duì)于此前雙方商業(yè)銀行在表外進(jìn)行登記而可以繞過監(jiān)管的情況進(jìn)行了遏制。這種監(jiān)管行為雖然可以有效控制銀行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，但是與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在一定的矛盾。

三、結(jié)論及建議

商業(yè)銀行在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中面臨著巨大的挑戰(zhàn)和壓力，由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善、銀行的會(huì)計(jì)處理行為不規(guī)范以及監(jiān)管者的相關(guān)管理措施不合理等原因，商業(yè)銀行在未來的發(fā)展道路中需要作出改進(jìn)，相關(guān)管理部門也需要正確發(fā)揮管理職能。

（一）銀行要提高創(chuàng)新能力，合理控制風(fēng)險(xiǎn)

商業(yè)銀行為了擴(kuò)展業(yè)務(wù)，通常會(huì)選擇開發(fā)創(chuàng)新型的金融產(chǎn)品，但是管理者往往從盈利的角度去考慮問題，而忽視了隱藏其中的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，甚至是無視現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而開發(fā)出一些繞過現(xiàn)行會(huì)并計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)品。這種利用現(xiàn)行準(zhǔn)則的漏洞，繞過監(jiān)管的行為不是金融創(chuàng)新。商業(yè)銀行應(yīng)該在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和監(jiān)管規(guī)則的范圍內(nèi)進(jìn)行金融產(chǎn)品的創(chuàng)新，這樣的創(chuàng)新行為才會(huì)受到法律的保護(hù)，也是銀行吸納客戶的長久之計(jì)。

（二）改善商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)環(huán)境，并規(guī)范會(huì)計(jì)人員的行為

如上文報(bào)所述，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有四章是專門介紹金融行業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)范的。當(dāng)前，商業(yè)銀行存在會(huì)計(jì)人員濫用職業(yè)判斷的行為。這個(gè)問題可以從以下兩方面來進(jìn)行解決：首先，對(duì)于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定部門，應(yīng)當(dāng)在充分借鑒國外經(jīng)驗(yàn)以及結(jié)合國內(nèi)實(shí)際的基礎(chǔ)上進(jìn)一步將現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行完善，使現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具有指導(dǎo)意義。其次，商業(yè)銀行要完善會(huì)計(jì)核算體系，規(guī)范會(huì)計(jì)人員的行為，尤其要對(duì)需要進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的會(huì)計(jì)處理行為進(jìn)行有效的規(guī)范。

（三）提高信息的披露質(zhì)量

對(duì)于商業(yè)銀行的外部利益相關(guān)者而言，商業(yè)銀行披露的財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注以及其他的一些信息是其了解商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的最重要途徑，不實(shí)的、虛假的、不詳盡的信息都很容易誤導(dǎo)信息的使用者。因此，信息的披露質(zhì)量對(duì)于這些外部利益相關(guān)者是至關(guān)重要的。此外，提高商業(yè)銀行對(duì)外披露信息的質(zhì)量是對(duì)銀行自身的一種監(jiān)督和約束，可以促使銀行提高經(jīng)營管理水平和財(cái)務(wù)核算能力。

（四）提高金融監(jiān)管部門的監(jiān)管能力

金融監(jiān)管并非要抑制金融行業(yè)的創(chuàng)新，而是應(yīng)當(dāng)在建立良好的金融環(huán)境的基礎(chǔ)上控制不合理的金融創(chuàng)新活動(dòng)，促進(jìn)金融創(chuàng)新行為的良性發(fā)展。所以作為金融行業(yè)的監(jiān)督管理部門，一方面要營造良好的金融創(chuàng)新環(huán)境，促進(jìn)金融行業(yè)的發(fā)展；另一方面，要提高監(jiān)管能力，合理評(píng)估金融創(chuàng)新產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)，有效防止重大風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。同時(shí)也要把握監(jiān)管的力度，避免干擾商業(yè)銀行合理合法的創(chuàng)新行為。

作者：劉思閱 單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院