土地增值稅清算相關(guān)實(shí)務(wù)探析

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摘要:房地產(chǎn)稅收的征管歷來(lái)都是稅收管理工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)，房地產(chǎn)行業(yè)已連續(xù)多年被國(guó)家稅務(wù)總局定為年度稅收專(zhuān)項(xiàng)檢查行業(yè)。分析房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)土地增值稅清算在各環(huán)節(jié)的稅源監(jiān)控，厘清車(chē)庫(kù)、拆遷安置和建安成本三項(xiàng)的土地增值稅清算。

關(guān)鍵詞:土地增值稅清算;房地產(chǎn)行業(yè);稅源監(jiān)控

一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)土地增值稅清算的稅源監(jiān)控

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)一般要經(jīng)過(guò)以下業(yè)務(wù)流程:(1)項(xiàng)目設(shè)計(jì)和可行性研究;(2)項(xiàng)目立項(xiàng)及企業(yè)審批;(3)項(xiàng)目規(guī)劃;(4)土地使用權(quán)取得;(5)征地拆遷;(6)工程施工;(7)銷(xiāo)售或經(jīng)營(yíng);(8)物業(yè)管理。這些業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)與土地增值稅清算管理息息相關(guān)，在稅收工作中如何結(jié)合房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)進(jìn)行土地增值稅清算管理是土地增值稅工作中的首要問(wèn)題，但稅務(wù)實(shí)操中卻很容易忽略土地增值稅清算應(yīng)加強(qiáng)的稅源監(jiān)控環(huán)節(jié)。

(一)立項(xiàng)環(huán)節(jié)

立項(xiàng)審批環(huán)節(jié)是由房地產(chǎn)公司首先向建委提出項(xiàng)目的立項(xiàng)申請(qǐng)，再由建委和發(fā)改委簽署項(xiàng)目審批文件，房地產(chǎn)公司憑借項(xiàng)目立項(xiàng)文件，向發(fā)改委申請(qǐng)項(xiàng)目投資計(jì)劃，再由發(fā)改委向企業(yè)下達(dá)項(xiàng)目批復(fù)文件。稅務(wù)局在土地增值稅清算過(guò)程中，主要是采集發(fā)改委向企業(yè)下達(dá)的項(xiàng)目批復(fù)文件，以防止可能出現(xiàn)的帳外項(xiàng)目稅收風(fēng)險(xiǎn)。

(二)規(guī)劃環(huán)節(jié)

規(guī)劃審批環(huán)節(jié)是由規(guī)劃局、國(guó)土局、財(cái)政局等部門(mén)分別負(fù)責(zé)，通常包括辦理“兩證一書(shū)”即建筑工程規(guī)劃許可證、規(guī)劃用地許可證、選址意見(jiàn)書(shū)。土地增值稅清算要掌握的主要資料包括建設(shè)用地許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、土地使用出讓合同以及相關(guān)補(bǔ)充合同、國(guó)有土地使用證、土地開(kāi)發(fā)協(xié)議及補(bǔ)充協(xié)議等。稅務(wù)局在土地增值稅清算過(guò)程中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的是規(guī)劃面積。規(guī)劃面積是土地及拆遷等成本分?jǐn)偟囊罁?jù)，房地產(chǎn)企業(yè)利用規(guī)劃面積虛增容積率獲取暴利也是比較常見(jiàn)手法。

(三)施工環(huán)節(jié)

施工審批環(huán)節(jié)是由建委、消防局、環(huán)保局等部門(mén)分別負(fù)責(zé)。其中主要是房地產(chǎn)公司向建委報(bào)送項(xiàng)目規(guī)劃許可證和規(guī)費(fèi)繳納憑證等資料，申請(qǐng)項(xiàng)目施工許可證。土地增值稅清算要掌握的主要資料包括:建委簽發(fā)的施工許可證以及房地產(chǎn)企業(yè)與施工企業(yè)簽訂的施工合同。稅務(wù)局在土地增值稅清算過(guò)程中，通常采用三價(jià)比對(duì)法，即施工預(yù)算造價(jià)、竣工結(jié)算價(jià)與財(cái)務(wù)成本價(jià)的三價(jià)比對(duì)法，以審核建安成本的真實(shí)性。

(四)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)

銷(xiāo)售審批環(huán)節(jié)由房地產(chǎn)管理局負(fù)責(zé)。房地產(chǎn)管理局依據(jù)《商品房銷(xiāo)售管理辦法》《城市商品房預(yù)售管理辦法》進(jìn)行管理。土地增值稅清算要掌握的主要資料包括:房地產(chǎn)管理局頒發(fā)的商品房銷(xiāo)售(預(yù)售)許可證、在房地產(chǎn)管理局備案的商品房預(yù)售契約和商品房買(mǎi)賣(mài)合同、房地產(chǎn)管理局測(cè)繪隊(duì)測(cè)量的測(cè)繪面積報(bào)告、規(guī)劃局頒發(fā)的建設(shè)工程規(guī)劃驗(yàn)收合格通知書(shū)和建委頒發(fā)的建設(shè)工程竣工驗(yàn)收備案表。稅務(wù)局在土地增值稅清算過(guò)程中通常在銷(xiāo)售審批環(huán)節(jié)重點(diǎn)掌握銷(xiāo)售收入確認(rèn)、可售面積及開(kāi)發(fā)成本終止時(shí)間等涉稅資料，以防范稅收風(fēng)險(xiǎn)。

(五)產(chǎn)權(quán)環(huán)節(jié)

商品房交付使用后，由業(yè)主向房地產(chǎn)管理局報(bào)送購(gòu)買(mǎi)房產(chǎn)的相關(guān)材料，辦理房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證。稅務(wù)局根據(jù)房屋產(chǎn)權(quán)證資料，掌握房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)權(quán)、移送產(chǎn)權(quán)、自用產(chǎn)權(quán)等涉稅情況，以作為土地增值稅清算計(jì)稅收入的征稅依據(jù)。

二、車(chē)庫(kù)的土地增值稅清算

車(chē)庫(kù)(位)的土地增值稅清算問(wèn)題歷來(lái)是稅務(wù)局土地增值稅管理工作中的難點(diǎn)，目前全國(guó)各地稅務(wù)局對(duì)車(chē)庫(kù)(位)的土地增值稅清算處理規(guī)定并不完全相同。有的稅務(wù)局只對(duì)有產(chǎn)權(quán)的車(chē)庫(kù)銷(xiāo)售征稅，有的稅務(wù)局也對(duì)無(wú)產(chǎn)權(quán)的車(chē)庫(kù)征稅，有的稅務(wù)局還對(duì)出租的車(chē)庫(kù)也征收土地增值稅。

(一)有產(chǎn)權(quán)的車(chē)庫(kù)(位)

房地產(chǎn)公司出售有產(chǎn)權(quán)的車(chē)庫(kù)以及利用地下建筑和按政府規(guī)定建造的地下人防工程改造的車(chē)庫(kù)(位)，出售并辦理車(chē)庫(kù)產(chǎn)權(quán)證的，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，應(yīng)該按照非住宅類(lèi)型計(jì)算土地增值稅計(jì)稅收入，并準(zhǔn)予扣除成本和費(fèi)用，其車(chē)庫(kù)成本也包含土地成本。

(二)無(wú)產(chǎn)權(quán)的車(chē)庫(kù)(位)

1．無(wú)償移交。房地產(chǎn)公司按照政府規(guī)定建設(shè)的地下人防工程改造的地下車(chē)庫(kù)(位)和非人防車(chē)庫(kù)建成后，無(wú)償移交全體業(yè)主所有的，一般以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記、公證部門(mén)公證或經(jīng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在房地產(chǎn)項(xiàng)目醒目位置公告全體業(yè)主知曉為判斷依據(jù)。根據(jù)《物權(quán)法》規(guī)定:“業(yè)主對(duì)建筑物內(nèi)的住宅、經(jīng)營(yíng)性用房等專(zhuān)有部分享有所有權(quán)，對(duì)專(zhuān)有部分以外的共有部分享有共有和共同管理的權(quán)利”。無(wú)償移交政府的，均視同公共配套設(shè)施處理，其車(chē)庫(kù)成本、費(fèi)用可以扣除。2．有償移交?！冻鞘蟹康禺a(chǎn)管理法》規(guī)定未依法登記領(lǐng)取權(quán)屬證書(shū)的不得轉(zhuǎn)讓。因此，如果房地產(chǎn)公司沒(méi)有在住建委辦理車(chē)庫(kù)初始登記拿到車(chē)庫(kù)的棟證，就不具備轉(zhuǎn)讓車(chē)庫(kù)的條件，無(wú)論是否簽訂合同，無(wú)論開(kāi)具什么票據(jù)都不應(yīng)視為車(chē)庫(kù)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓。在土地增值稅清算工作中，不計(jì)算為計(jì)稅收入，也不扣除其車(chē)庫(kù)的成本和費(fèi)用，不征收土地增值稅，其成本計(jì)算時(shí)不分?jǐn)側(cè)〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的金額和土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。如果房地產(chǎn)公司簽訂車(chē)庫(kù)(位)銷(xiāo)售合同、開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票并款項(xiàng)已付，公司在簽訂銷(xiāo)售合同后補(bǔ)辦了車(chē)庫(kù)(位)初始登記，拿到車(chē)庫(kù)的棟證，可以認(rèn)定為車(chē)庫(kù)(位)銷(xiāo)售行為成立。土地增值稅清算時(shí)應(yīng)該按照有產(chǎn)權(quán)的車(chē)庫(kù)(位)處理。

三、拆遷安置的土地增值稅清算

拆遷安置的形式有兩種，一種是貨幣安置，一種是房屋安置，現(xiàn)實(shí)中一般是貨幣安置與房屋安置相結(jié)合的形式，拆遷安置形式將逐步發(fā)展成以貨幣安置為主。

(一)貨幣安置

拆遷安置形式是土地增值稅清算中最容易出現(xiàn)虛假成本的一種形式，對(duì)于貨幣安置的檢查，土地增值稅清算中主要是審核其證據(jù)鏈，包括政府拆遷補(bǔ)償文件、被拆遷人簽字收據(jù)收條、被拆遷人與開(kāi)發(fā)企業(yè)拆遷補(bǔ)償協(xié)議、被拆遷門(mén)牌號(hào)等相關(guān)證據(jù)，特別是要結(jié)合銀行流水進(jìn)行檢查看是否存在虛假的貨幣拆遷成本。

(二)房屋安置

房屋安置又分為回遷房安置和異地房安置兩種形式。無(wú)論是回遷房安置還是異地房安置，都應(yīng)既計(jì)入拆遷成本，又看做視同銷(xiāo)售。而且，在土地增值稅清算中要注意的是，并不是任何情況下拆遷成本和視同銷(xiāo)售收入的金額都是相同的。根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)規(guī)定:“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi);回遷戶支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)”。例如，某房地產(chǎn)公司共拆遷張?jiān)?、李麗二?00平方米舊房(各100平米)，公司對(duì)拆遷的面積以“花園小區(qū)”同等面積的一期普通住宅(房屋均價(jià)每平方米4000元)進(jìn)行補(bǔ)償，并另外對(duì)二人分別補(bǔ)償200000元。拆遷成本為200×4000+400000=1200000元，而銷(xiāo)售收入為200×4000=800000元。又如，房地產(chǎn)公司共拆遷張?jiān)?、李麗二?00平方米舊房(各150平米)，公司對(duì)拆遷的面積以“花園小區(qū)”同等面積的一期普通住宅(房屋均價(jià)每平方米4000元)進(jìn)行補(bǔ)償，并另外對(duì)二人分別補(bǔ)償200000元。那么，拆遷成本為300×4000－400000=800000元，而銷(xiāo)售收入為300×4000=1200000元?？傊课莅仓玫亩愂诊L(fēng)險(xiǎn)在土地增值稅實(shí)操中，納稅企業(yè)往往計(jì)入了拆遷成本，但并不視同銷(xiāo)售向稅務(wù)局報(bào)稅，從而導(dǎo)致土地增值稅稅款的少交。房屋安置的土地增值稅清算應(yīng)加強(qiáng)對(duì)房屋安置的視同銷(xiāo)售收入納稅申報(bào)的檢查。

四、建安成本的土地增值稅清算

(一)綜合樓建安成本的分?jǐn)倖?wèn)題

項(xiàng)目工程竣工結(jié)算一般是以單體工程為單位的，因此土地增值稅清算建安成本時(shí)只需要按照不同的清算對(duì)象進(jìn)行歸集即可，一般不涉及建安成本分配問(wèn)題。但是對(duì)于涉及兩個(gè)及以上清算對(duì)象的綜合樓，就需要準(zhǔn)確劃分各自清算對(duì)象的直接成本，而難以劃分的建安成本部分，按照政策規(guī)定，依據(jù)建筑面積比例進(jìn)行分配。但土地增值稅清算實(shí)操中，很多稅務(wù)局采用的是平均建筑面積法，這種方法存在一定問(wèn)題。例如，某房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)房屋總可售面積為185300平方米，其中地下可售車(chē)庫(kù)5300平方米，地上商鋪50000平方米，一般住宅130000平方米。建安成本為555900000元。(住宅標(biāo)準(zhǔn)層高3米，地下車(chē)庫(kù)標(biāo)準(zhǔn)層高4．2米，地上商鋪標(biāo)準(zhǔn)層高5．8米)。1．采用平均建筑面積法單位建安成本=555900000÷185300=3000元車(chē)庫(kù)建安成本=3000×5300=15900000元商鋪建安成本=3000×50000=150000000元住宅建安成本=3000×130000=390000000元平均建筑面積法計(jì)算分?jǐn)偙容^簡(jiǎn)單，但此種計(jì)算方法沒(méi)有考慮建筑物的層高差異所帶來(lái)的成本差異，從而給商鋪等層高較高的建筑物少分?jǐn)偭私ò渤杀荆謹(jǐn)偡椒ù嬖谝欢ǖ牟缓侠硇浴?．采用層高系數(shù)法商業(yè)用房層高系數(shù)=商業(yè)用房層高÷住宅層高地下車(chē)庫(kù)層高系數(shù)=4．2÷3=1．4車(chē)庫(kù)系數(shù)面積=5300×1．4=7420平方米商鋪的層高系數(shù)=5．8÷3=1．93商鋪系數(shù)面積=50000×1．93=96500平方米總系數(shù)面積=7420+96500+130000=233920平方米平均單位建安成本=555900000÷233920=2376．45元車(chē)庫(kù)應(yīng)分?jǐn)偨ò渤杀?2376．45×7420=17633259元商鋪應(yīng)分?jǐn)偨ò渤杀?2376．45×96500=229327425元住宅應(yīng)分?jǐn)偨ò渤杀?2376．45×130000=308938500元層高系數(shù)法的計(jì)算分?jǐn)偝浞挚紤]了建筑物的層高差異所帶來(lái)的建安成本差異，分?jǐn)偡椒ㄊ潜容^合理的。在土地增值稅清算實(shí)操中綜合樓的建安成本分?jǐn)倯?yīng)充分考慮建筑物的層高差異，采用層高系數(shù)法分?jǐn)偨ò渤杀?，而部分稅?wù)局采用的平均建筑面積法顯然是不合理的。

(二)精裝房的裝修費(fèi)用確定問(wèn)題

根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)規(guī)定:“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”。但該文件中并沒(méi)有對(duì)什么是“裝修費(fèi)用”做出界定。所以，在土地增值稅實(shí)操中，征納雙方可能會(huì)產(chǎn)生很大的分歧，尤其是軟裝部分。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件的附件《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》的規(guī)定，“裝飾服務(wù)是指對(duì)建筑物、構(gòu)筑物進(jìn)行修飾裝修，使之美觀或者具有特定用途的工程作業(yè)”?；诖艘?guī)定，裝飾對(duì)建筑物與構(gòu)筑物進(jìn)行裝飾和美化的工程作業(yè)，適用裝飾業(yè)務(wù)的顯然有一個(gè)前提———存在獨(dú)立完全的建筑物或者構(gòu)筑物。因此，為精裝房購(gòu)置的具有獨(dú)立功能的可移動(dòng)家用設(shè)備和物品支出，不屬于裝飾或裝修支出，不能作為開(kāi)發(fā)成本扣除，更不能作為土地增值稅清算時(shí)加計(jì)扣除20%的基數(shù)。在實(shí)際工作中，房地產(chǎn)公司在給裝修公司結(jié)算時(shí)，裝修費(fèi)用支出是否包括這部分支出。如果包括，應(yīng)從開(kāi)發(fā)成本中剔除。但是考慮到這部分支出確實(shí)是影響房?jī)r(jià)的一個(gè)主要因素，本著公平合理、實(shí)質(zhì)重于形式的原則，房地產(chǎn)公司銷(xiāo)售精裝房時(shí)，如其銷(xiāo)售收入包括家用電器、可移動(dòng)家具、日用品、可移動(dòng)裝飾用品(如窗簾、裝飾畫(huà)等)等取得的收入，可以用總銷(xiāo)售收入減去家用電器等的采購(gòu)價(jià)格(憑合法有效憑證)，作為房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入計(jì)算土地增值稅。

作者：蔣菊香 單位：湖南稅務(wù)高等專(zhuān)科學(xué)校