工程造價下建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅探析

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摘要：建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅后，國內(nèi)工程承包單位對此項(xiàng)稅法改革有著不同的見解，本文從工程造價角度分析建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅，并分析營業(yè)稅改增值稅對工程造價計價體系的影響，同時分析工程承包單位投標(biāo)報價、合同簽訂、施工分包單位選擇等對費(fèi)用控制的影響。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅改增值稅；工程承包

一、概述

1.從工程造價角度而非會計角度

本文是從工程造價的角度分析建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅，而非財務(wù)會計角度，筆者認(rèn)為工程造價（依據(jù)建辦標(biāo)【2016】4號（現(xiàn)更新為建辦標(biāo)函【2019】193號））和財務(wù)會計（財稅【2016】36號（后更新為財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號））是兩個不同體系的文件，前者是對項(xiàng)目而言，不管項(xiàng)目建設(shè)周期多少年，最終是項(xiàng)目整體的結(jié)算資料，項(xiàng)目整體一并核算；而后者是針對企業(yè)而言，財務(wù)會計有固定的核算周期，一般是以“年”作為核算周期，企業(yè)所有在運(yùn)行的項(xiàng)目一并進(jìn)行企業(yè)會計核算。

2.建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅

“營業(yè)稅是對在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅，營業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅制中的一個主要稅種。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，從計稅原理上說，增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，實(shí)行價外稅，也就是由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，有增值才征稅沒增值不征稅?！睜I業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，增值稅屬于價外稅，兩種稅計稅模式不同，增值稅下營業(yè)收入整體約減少約10%，但不影響其成本和利潤，具體差異詳見下表：

二、營業(yè)稅改增值稅對工程造價計價體系的影響

1.計價體系構(gòu)架的影響

建筑業(yè)營業(yè)稅與增值稅的架構(gòu)完全不同，增值稅實(shí)行價稅分離原則，增值稅單獨(dú)計算，不進(jìn)入固定資產(chǎn)。銷項(xiàng)稅額是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)按照銷售額和增值稅稅率計算的增值稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人購進(jìn)貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅稅額，具體結(jié)構(gòu)詳見下圖。

2.計價程序的影響

“營改增”調(diào)整后的工程計價程序一般采用“價稅分離”原則，將建筑安裝工程費(fèi)中人工費(fèi)、材料費(fèi)和機(jī)械費(fèi)所包含的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行計價前扣除，即工程造價含稅=不含稅工程造價×（1+增值稅稅率）。建筑業(yè)增值稅稅率為9%，不含稅工程造價的各類費(fèi)用均以不含可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的價格計算。調(diào)整后的企業(yè)管理費(fèi)除包括原有組成內(nèi)容外，還增加了原稅金中包含的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加三部分費(fèi)用。由此可見，工程造價的變化，只是稅金的變化，詳見下表示例。

三、營業(yè)稅改增值稅對工程承包單位的影響

1.投標(biāo)報價及合同簽訂的影響

財稅【2016】36號規(guī)定，“納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的從高適用稅率。因此，在投標(biāo)報價和合同簽訂過程中，必須將各類費(fèi)用分開，避免混合經(jīng)營按照高稅率納稅”。對于以EPC（或EP、PC）工程承包為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)可能會有以下兩種增值稅稅率，若EPC（或EP、PC）承包單位被稅務(wù)部門認(rèn)定為“兼營銷售”，按照相關(guān)規(guī)定對適用不同稅率或者征收率的合同額分別核算，一般EPC（或EP、PC）合同額主要包括照現(xiàn)代服務(wù)6%、銷售貨物13%、建筑服務(wù)9%等多種稅率。若EPC（或EP、PC）承包單位被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定兼有不同稅率的“混合銷售”，應(yīng)按照銷售服務(wù)中較高稅率繳納增值稅，一般為13%；因此建筑業(yè)“營改增”后，在簽訂工程承包合同時，承發(fā)包雙方應(yīng)在合同中分別注明建筑安裝費(fèi)用、設(shè)備材料費(fèi)、工程設(shè)計費(fèi)、項(xiàng)目管理費(fèi)等，否則企業(yè)有從高適用稅率的風(fēng)險，造成稅收風(fēng)險。

2.施工單位選擇的影響

（1）施工單位開具發(fā)票的增值稅稅率若施工單位無法提供增值稅專用發(fā)票，對建設(shè)單位或EPC（或EP、PC）承包單位稅負(fù)產(chǎn)生較大影響，直接影響到可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的金額，若施工單位為小規(guī)模納稅人或無法開具增值稅專用發(fā)票或僅可開具增值稅稅率3%的專用發(fā)票，建設(shè)單位或總承包單位的施工成本則無法全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，直接增加EPC（或EP、PC）承包單位增值稅稅負(fù)。（2）施工單位開具發(fā)票的及時性一般情況下總分包單位之間存在工程進(jìn)度計量和計價滯后現(xiàn)象，導(dǎo)致施工單位不能及時取得已完工程款，即提供增值稅專用發(fā)票不及時。同時，施工單位不愿墊付稅款開具增值稅專用發(fā)票，即EPC（或EP、PC）承包單位不能及時取得施工單位開具的增值稅專用發(fā)票，除了要墊付工程實(shí)體資金外，還需墊付應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款，在加劇承包單位流動資金壓力的同時有進(jìn)項(xiàng)稅無法正常抵扣的風(fēng)險。（3）總包單位進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不充分工程分包中一般包含貨物銷售和應(yīng)稅勞務(wù)兩部分內(nèi)容，施工單位自行采購工程設(shè)備和材料可抵扣13%的進(jìn)項(xiàng)稅額，但向EPC（或EP、PC）承包單位提供整體合同額9%的銷項(xiàng)稅發(fā)票。若總包單位直接采購，則可獲得13%的增值稅專用發(fā)票，對總包單位而言，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率將增加6%。（4）選擇施工單位不看總價看成本建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅后，總承包單位在選擇施工單位時，不能僅按照投標(biāo)總價進(jìn)行施工單位選擇，應(yīng)依據(jù)成本作為報價的主要評分對象。如下表，若考慮現(xiàn)金流量所占用的資金成本，方案2最好；若不考慮資金的時間價值，方案2和3一致。

四、結(jié)語

對承包企業(yè)而言，營業(yè)稅改增值稅不僅僅是帶來了稅負(fù)變化，對我國建筑工程承包業(yè)務(wù)在工程核算、項(xiàng)目管理、財務(wù)管理、經(jīng)營模式、市場行為和稅收籌劃等方面均有一定的影響，營業(yè)稅改增值稅有利于稅賦公平，消除重復(fù)征稅，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)分工優(yōu)化，生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)構(gòu)的合理化。EPC（或EP、PC）承包企業(yè)應(yīng)抓住“營改增”的機(jī)會，突出主營業(yè)務(wù)，加強(qiáng)各類業(yè)務(wù)的充分融合，持續(xù)提升市場競爭力。平時的工作中，應(yīng)在項(xiàng)目日常費(fèi)用控制的同時，注重對稅法等知識的學(xué)習(xí)，對整個工程進(jìn)行合理合法的稅收籌劃，避免涉稅風(fēng)險，可在市場競爭的中提高企業(yè)收益和競爭力。

作者:徐洋 單位:中國航空油料有限責(zé)任公司基建工程部