稅法適用的原則精選(九篇)

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第1篇：稅法適用的原則范文

摘 要 作為私法領(lǐng)域“帝王條款”的誠實信用原則，伴隨著公法、私法的相互融合，這一原則不可避免地在稅法上適用。誠實信用原則的實施不僅是對稅收法定原則的有益補充，而且是對納稅人信賴利益進行法律保護的需要。它是社會主義市場經(jīng)濟和社會主義法制建設(shè)的必然要求，能夠保障行政相對人實現(xiàn)其合法權(quán)益和合理預(yù)期，促進我國稅收事業(yè)向法治化、規(guī)范化方向發(fā)展。

關(guān)鍵詞 稅法 誠實信用原則含義 理論依據(jù) 對策

將誠實信用原則作為我國稅法的基本原則，充分發(fā)揮這一基礎(chǔ)性道德準則和基本法律原則在稅收中的作用，對于限制征稅權(quán)力的濫用、平衡國家與納稅人權(quán)益、實現(xiàn)稅收的實質(zhì)正義具有重要意義。

一、誠實信用原則在稅法中的含義

誠實信用原則又稱誠信原則，起源于羅馬法的誠信契約和誠信訴訟。所謂誠實信用，要求人們在市場活動中講究信用，恪守諾言，誠實不欺，在不損害他人利益和社會利益的前提下追求自己的利益，不得違背對方基于合法權(quán)利的合理期待。該原則已被奉為民商法的最高指導(dǎo)原則或稱“帝王規(guī)則”。

誠實信用原則是道德規(guī)范和法律規(guī)范的有機結(jié)合體，即誠實信用原則是法律化的社會道德規(guī)范①。從司法實踐上看，該原則具有高度的抽象概括性，因此給予法官較大的自由裁量權(quán)，為個案中對法律和法律行為進行解釋、補充提供了價值判斷的依據(jù)。

當這一原則適用和指導(dǎo)稅收法律關(guān)系時，該原則的適用就意味著對納稅人信賴利益的保護，稅收行為的完成實質(zhì)上就是基于國家與納稅人之間的一種相互信任，這種相互信任使得雙方都具有了信賴利益。為保障這一信賴利益的實現(xiàn)，就要求征納雙方在履行各自的義務(wù)時，格守信用，遵守規(guī)則，充分披露信息，誠實地履行義務(wù)，不得以違反法律為由而損害納稅人因信賴其之前對稅法的解釋或稅收要件的認定而獲得的利益。誠實信用原則正是從道德和法律兩個層面支持和規(guī)范良好稅收秩序的形成。

二、稅法中適用誠實信用原則的理論依據(jù)

（一）公私法的融合與滲透為稅法適用誠信原則奠定了理論基礎(chǔ)

羅馬法學(xué)家烏爾比安把法域分為公法與私法以來，自劃分以來就不斷遭到挑戰(zhàn)②。公法、私法的相互滲透和融合已成為當代法學(xué)發(fā)展的必然趨勢。公法性規(guī)范不斷侵入私法領(lǐng)地，同時大量的私法規(guī)范也被引入公法當中，這種公私法的相互融合彌補了彼此的缺陷。隨著公法私法化，私法公法化愈演愈烈，作為私法重要原則的誠信原則也被引入到公法之中，并被廣泛適用。進入20世紀以后，誠信原則開始大規(guī)模進入公法領(lǐng)域。

稅法屬于公法范疇的法律部門，在稅法的發(fā)展過程中也出現(xiàn)了私法化的現(xiàn)象，該現(xiàn)象體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）稅收代位權(quán)與稅收撤銷權(quán)；（2）稅務(wù)擔保；（3）稅務(wù)制度。這些制度都曾是民法上的私法制度，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和深化這些制度逐漸的被應(yīng)用在稅法領(lǐng)域，為稅法的發(fā)展起到了非常重要的作用，同時也為誠實信用原則引入稅法領(lǐng)域掃清了障礙，并且為以后更多的私法原則應(yīng)用于公法規(guī)范具有借鑒意義。

（二）稅收債務(wù)關(guān)系說的確立為稅法適用誠信原則提供了學(xué)說支持

對于稅收法律關(guān)系的定性，一直存在著三種觀點：權(quán)力關(guān)系說、債務(wù)關(guān)系說和二元關(guān)系說。隨著中國經(jīng)濟走向世界，市場經(jīng)濟觀念也有所改變，目前就稅收法律關(guān)系通說采債務(wù)關(guān)系說，“稅”即“債”，只不過這種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，并非發(fā)生在私法領(lǐng)域上平等主體之間，而是公民與行政機關(guān)之間。稅收法律關(guān)系就是國家請求納稅人履行法律上的稅收債務(wù)關(guān)系，國家和是法律上的債權(quán)人而納稅人則是對應(yīng)的債務(wù)人。就此觀念來說國家不再是以往權(quán)力擁有者的角色，國家在享有權(quán)力的同時也要承擔一定的義務(wù)。雖說稅收法律關(guān)系具有行政性質(zhì)，但是就其實質(zhì)來看，也包含著等價交換的規(guī)則，因此與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系存在共通之處，必然也應(yīng)受到私法上的基本原則――誠實信用原則的指引。

稅法作為經(jīng)濟法的一個子法，具有“公法”的特征和很強的“私法”色彩③。這些特征決定了將私法領(lǐng)域的誠信原則引入稅法并沒有理論上的障礙。在實踐過程中這一原則要求征納雙方在履行各自的義務(wù)時，都應(yīng)該講信用，不得違背對方的合理期待和信賴，也不得以許諾錯誤為由而反悔，并且還可以平衡納稅人與國家之間的法律地位，保障納稅人的合法權(quán)利，防止征稅機關(guān)權(quán)力的濫用。因此這一原則引入稅法領(lǐng)域不僅是必要還是可行的。

（三）誠實信用原則引入稅法的現(xiàn)實需求

目前，當代中國信用缺失問題嚴重，當然在稅收領(lǐng)域也是如此。比如，納稅人扣繳義務(wù)人偷稅逃稅、惡意拖欠稅款等行為普遍存在；征稅機關(guān)不依法執(zhí)法、執(zhí)法犯法等現(xiàn)象時有發(fā)生，政府使用稅款公開度、透明度不足。具體我們可以從以下幾個方面來看：

首先，從納稅人的角度講，誠信納稅觀念還很淡薄。“依法納稅光榮，偷稅逃稅可恥”的納稅氛圍還沒有完全形成，誠信納稅意識并未真正深入人心，公民對誠信納稅必要性、重要性的認識還遠遠不夠。并受利益最大化的驅(qū)動，許多納稅人對稅收強制參與其收人分配的利益調(diào)整機制仍有明顯的不適應(yīng)，因此許多納稅人出現(xiàn)偷稅、逃稅、避稅和惡意拖欠稅款的現(xiàn)象，嚴重損害了國家的稅收利益。

其次，從征稅誠信方面看，稅務(wù)機關(guān)“依法治稅”的收稅氛圍還有待進一步強化。稅務(wù)機關(guān)在征稅過程中違背誠信原則的行為也是有發(fā)生，在執(zhí)法過程中存在無視納稅人權(quán)利并且隨意侵害納稅人利益的事件。同時在收稅、減稅、免稅等治稅環(huán)節(jié)存在濫用自由裁量權(quán)的行為，并且還有個別稅務(wù)機關(guān)的工作人員，以賄減稅加上稅務(wù)機關(guān)違章辦事，這些直接惡化了誠信稅收的環(huán)境。一些地方政府從本地利益出發(fā)，違反法律的規(guī)定減免企業(yè)稅收以招商引資，因此造成稅負人為不公，也使政府的誠信度在民眾心目中大打折扣。

最后，用稅誠信問題。有的政府部門在稅款的使用透明度方面不夠，造成納稅人對稅款使用的正當性和合理性產(chǎn)生懷疑，難以服民眾，這在一定程度上挫傷了納稅人的納稅積極性。稅收領(lǐng)域的不誠信，危害了國家的發(fā)展，表明現(xiàn)有制度存在缺陷需要及時修補，這也說明稅法適用誠實信用原則具有現(xiàn)實意義。

（四）誠信原則的功能決定了其在稅法適用中的作用

1．對稅收法律關(guān)系主體行為的指導(dǎo)作用。誠信原則的功能首先表現(xiàn)在對人們行為的評價、指引、規(guī)范、調(diào)整和保護等方面。作為債權(quán)債務(wù)關(guān)系雙方的當事人要接受誠實信用原則的指導(dǎo)，稅務(wù)機關(guān)在納稅關(guān)系中合法合理行政、不得濫用權(quán)力、不得規(guī)避法律；納稅義務(wù)人要不隱瞞、不欺詐、守信用、重承諾。只有征納雙方心存誠實和善意，才是履行納稅義務(wù)更可靠的保障。稅法適用誠實信用原則，能夠為當事人的行為提供有力的規(guī)范和指導(dǎo)，從而保障國家的稅收利益不受損害，保障國家稅收職能作用的充分發(fā)揮。

2．對納稅人利益與國家利益的平衡作用。誠信原則在民法領(lǐng)域適用的主要目的就是調(diào)整交易各方之間的利益關(guān)系以及交易各方與社會之間的利益關(guān)系，從而使這兩種利益關(guān)系統(tǒng)籌兼顧，實現(xiàn)最佳的利益平衡。而這一原則在稅收領(lǐng)域同樣可以平衡各方的利益，因為納稅主體總是追求個體利益的最大化，往往存有企圖不繳或者少繳稅款的動機，而征稅主體則存在濫用自由裁量權(quán)和侵害納稅人利益的情形，征稅和納稅始終處于矛盾沖突之中。為了平衡納稅人利益和國家利益，需要借助誠信原則來調(diào)整利益關(guān)系，緩解利益沖突。誠信原則引入稅法領(lǐng)域就顯的十分重要了。

3．對稅法適用的解釋、補充作用。誠實信用原則的功能還表現(xiàn)在對法律和具體法律行為進行解釋、評價以及彌補法律的漏洞上。由于稅法本身具有很強的專業(yè)性和復(fù)雜性，不可能滿足具體鮮活的稅收事實的需要，尤其是在稅法規(guī)范本身較為模糊或事實性質(zhì)難以認定的情況下，更需借助誠實信用原則對其進行解釋或者補充。

同時由于稅法作為法律當然具有一般法律規(guī)范所具有的缺陷，滯后于社會的發(fā)展，在這種情況下也需要以誠實信用原則為指導(dǎo)給予補充，從而彰顯稅法的公平，實現(xiàn)社會主義市場經(jīng)濟下社會對稅法規(guī)范的財政目的和社會政策目的需要。在司法實踐領(lǐng)域，法官通過誠信原則的運用，使案件得到公正之裁決，以闡明事實之應(yīng)有的法律含義，體現(xiàn)法律應(yīng)有之價值含義。

4．能夠降低稅收成本、提高稅收效率。信用的最大價值就在于保證交易安全，在稅收法律關(guān)系中，征納雙方如果能夠按照誠實信用的原則行使權(quán)利履行義務(wù)，就能夠最大限度的保證交易安全，減少交易成本，提高經(jīng)濟效率。在我國稅收中存在最大的問題就是征稅人和納稅人之間存在誠信缺失的問題，納稅人擔心自己繳納的稅款沒有得到合理的利用，同時為了自身利益的最大化企圖不繳或者少繳稅款。而征稅機關(guān)在征稅過程中存在未合法行政或者合理行政的現(xiàn)象，雙方存在誠信缺失，這些都增加了征稅的社會成本。因此在稅收法律關(guān)系中引入誠實信用原則能夠創(chuàng)造安全穩(wěn)定的稅收環(huán)境，從而最大程度地降低稅收成本，提高稅收收效率。

三、誠信納稅原則貫徹對策

（一）加強稅收立法，建立健全約束機制與激勵機制并存的稅收制度體系

依法征稅是誠信納稅的前提。要做到依法納稅，首先必須要有法可依，即要建立健全完善的稅收法律體系，完善法規(guī)的作用有于為納稅人提供正確而全面的稅法指導(dǎo)，為征稅機關(guān)依法治稅、依法行政提供有效的法律依據(jù)。其次，要在我國的相關(guān)立法中確立誠信原則。世界上許多國家已經(jīng)在稅收基本法中規(guī)定了誠實信用原則，我國在稅收征管法中還沒有確立誠信這一基本原則，應(yīng)當在即將制定的行政程序法等法律中加以確定。第三，建立誠信納稅獎懲機制。在征稅中可以對積極足額納稅的納稅人給予減免百分點的獎勵，對于惡意不繳少繳的納稅人也要規(guī)定違反誠信納稅的法律責任，以保證對誠信納稅這一法定義務(wù)的積極履行。

（二）加強誠信道德教育

通過宣傳教育，使全體公民充分認識到依法納稅和誠信納稅的重要意義，使“誠信光榮，失信可恥”的思想觀念深入人心，建立以誠信原則為核心的道德評價標準，從而建立與市場經(jīng)濟相適應(yīng)的誠信道德體系和誠信法制建設(shè)。

（三）嚴格執(zhí)法，誠信征稅

我國稅務(wù)機關(guān)及相關(guān)政府，在代表政府征稅過程中，自身要樹立公正廉政形象，要做依法誠信征稅的典范。做到以誠征稅，以誠管理，把誠信征稅作為稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員地一種自覺行為，為納稅人誠信納稅營造良好地氛圍。

綜上所述，誠信原則，作為市場經(jīng)濟的基本信條和準則，在稅法上引入并妥當適用，是對稅收法定主義的有益地補充。稅收誠信是社會主義經(jīng)濟的客觀需要，也是全面推進依法治稅的內(nèi)在要求；既是公民的法定義務(wù)，又是遵守公民道德規(guī)范的具體體現(xiàn)。有了誠信原則，我國的稅收法律體系將會更完善；有了誠信原則，政納雙方的關(guān)系將會更融洽；我國的投資環(huán)境將會更完備，進而為構(gòu)建和諧社會奠定堅實的基礎(chǔ)。

注釋：

①蘇如飛.論誠實信用原則的稅法適用.經(jīng)濟研究導(dǎo)刊.2007.10.

②劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論.北京:北京大學(xué)出版社.2004:180.

③曹杰,李應(yīng)虎.淺談公法私法化與私法公法化.廖開富主編第1卷.中國廣播電視出版社.2008.

參考文獻：

[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論.北京:北京大版社.2004:180.

[2]徐孟洲,侯作前.論誠實信用原則在稅法中的適用.劉隆亨.當代財稅法基礎(chǔ)理論及熱點問題.北京:北京大學(xué)出版社.2004.

[3]施正文.誠信納稅的法理與制度.經(jīng)濟與法.2003(21):1.

第2篇：稅法適用的原則范文

近兩年，國家稅務(wù)局相繼提出了“誠信納稅”的稅法宣傳主題，由此引發(fā)了稅法學(xué)界對于誠信原則與稅法關(guān)系的討論。誠信原則應(yīng)用于稅法關(guān)系，就要求稅收關(guān)系的義務(wù)人恪守信用，遵守規(guī)則，充分披露信息，及時履行給付，不得違背對方基于合法權(quán)利的合理期待。誠信原則適用于稅法領(lǐng)域具有理論上的可行性和實踐中的必要性，對其在稅法中的具體應(yīng)用的探討，能夠為我國稅法基本原則的完善提供一種新的思路。

一、稅法適用誠信原則。

（一）理論上適用的可能性。

日本稅法學(xué)家北野弘久認為，根據(jù)法的一般原理，應(yīng)當允許在一定條件下在稅收法律關(guān)系中運用信用法則的原理?！?】我也認為誠實信用原則適用于稅法具有理論上的可行性。具體分析如下：

1、從公私法的融合趨勢來看。隨著社會、經(jīng)濟的發(fā)展，國家、個人和社會利益之間的沖突越來越激烈，如何實現(xiàn)這三者之間的利益平衡、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是當代法學(xué)所要解決的問題。社會利益的沖突使得傳統(tǒng)的公法、私法的二元結(jié)構(gòu)劃分遭到挑戰(zhàn)，公法、私法的相互滲透、融合已經(jīng)成為當代法學(xué)發(fā)展的重要趨勢。私法方面，現(xiàn)代民法對傳統(tǒng)三原則做出了修正，出現(xiàn)了限制所有權(quán)和契約自由的新趨勢，公共利益優(yōu)先于私人利益，公法性規(guī)范不斷“侵入”私法的領(lǐng)地，以彌補傳統(tǒng)私法調(diào)整之不足；公法方面，國家的公共職能發(fā)生了重大變化，“不僅要履行傳統(tǒng)的政治職能，還要履行在整個世界范圍內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟與工業(yè)的深刻變遷創(chuàng)設(shè)出的各種新的、政府所擔負的義務(wù)”【2】，對社會經(jīng)濟的發(fā)展進行參與、管理和干預(yù)，糾正和克服市場失靈。在此過程中，國家不僅要運用傳統(tǒng)的公權(quán)力方法，而且由于權(quán)力行使的界限，國家還要借鑒和引入大量的私法的調(diào)整方法以彌補傳統(tǒng)公法調(diào)整的不足。誠信原則作為私法的重要規(guī)范和原則也被引入到公法中，在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。稅法作為公私法融合產(chǎn)物之經(jīng)濟法的重要組成部分，不但具有所謂“公法”的特征，而且還同時具有很強的“私法”色彩，當然可以適用誠信原則。

2、從誠實信用原則本身的發(fā)展來看。隨著社會的發(fā)展和道德倫理在法律中地位的提高，國家對私法干預(yù)的強化，誠信原則已經(jīng)從私法領(lǐng)域向公法領(lǐng)域擴張，許多法律概念、規(guī)則、規(guī)范乃至原理、制度，均在誠信原則的沖擊或影響下發(fā)生了或正發(fā)生著巨大的變化。例如，在行政法上，不僅對行政行為的合法性提出了更高的要求，而且對行政行為的合理性提出了高要求。因此，學(xué)者們認為誠實信用原則在公法中也應(yīng)有其適用空間。

3、從稅法本身來看。首先，稅法的調(diào)整對象即稅收關(guān)系，雖然從外部形態(tài)以及政府權(quán)力特征看，它具有強烈的行政性，但從稅收關(guān)系的實質(zhì)內(nèi)容看，它是經(jīng)濟關(guān)系。其次，稅收的性質(zhì)是債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這種債權(quán)債務(wù)雖然基于公法而發(fā)生，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有所不同，但畢竟屬于債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。因而其適用源于私法的誠實信用原則理所當然。再次，從稅收根據(jù)看。關(guān)于稅收根據(jù)，西方有犧牲說、權(quán)力說、公需說和交換說。其中，交換說為現(xiàn)代財政學(xué)的通說。按照交換說，人民之所以要納稅，是因為他們從政府那里得到了公共物品，而納稅就是換取政府公共物品的對價。政府之所以有權(quán)力征稅，就是因為它向人民提供了公共物品，稅收就是對政府提供公共物品的補償。政府和納稅人之間是一種契約關(guān)系,當然適用誠信原則。

（二）實踐中存在的必要性。

誠信原則不僅在理論上有其適用空間，在實踐中也有其適用的必要性。由于誠信原則可以彌補法律條文中的疏漏，為行為人提供一種一般行為準則，并調(diào)節(jié)各種社會利益關(guān)系。因此，它作為法院處理競爭糾紛的主要準繩，可以對法律沒有明確規(guī)定的競爭糾紛，通過法院的善意的擴大性或限制性的解釋，體現(xiàn)立法的意愿，實現(xiàn)法律所要求的公平公正的目的。因此，在司法實踐過程中，誠信原則具有觀念法和補充法的功能。具體到稅法中，從司法實踐看，日本已有判例認為，違背信用法則這條最基本觀念的違法賦課處分應(yīng)屬無效，在實踐上掃清了阻礙誠信原則適用于稅法的障礙?！?】

在我國，人們在進行經(jīng)濟活動時，如何安排其行為，稅收是作為一個非常重要的考慮因素。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強的專業(yè)性和復(fù)雜性，不是一般人所易于理解的，并且，現(xiàn)代社會有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規(guī)范，因其政策性經(jīng)常發(fā)生變動；再者，為解決稅法在具體適用過程中出現(xiàn)的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復(fù)雜，各種通知答復(fù)意見等經(jīng)常發(fā)生。這些都決定了在稅法上很有適用誠信原則的必要。因此，不論從外國的司法實踐來說，還是從我國的社會現(xiàn)實來看，在稅法上適用誠信原則都有其必要性。

二、誠信原則在稅法上的具體適用。

法律作為利益的分配和協(xié)調(diào)規(guī)則，在民事關(guān)系中主要用來協(xié)調(diào)平等主體之間的利益，在稅收關(guān)系中則主要用來平衡納稅人與國家之間的利益。誠信原則這一重要的法律原則，在不同的領(lǐng)域的作用的側(cè)重點也有差異。稅法中的誠信原則，主要體現(xiàn)為信賴利益的保護問題，具體表現(xiàn)在：

（一）稅收立法中的誠信原則。即誠信原則在稅法制定過程中的適用。主要體現(xiàn)在稅法的溯及力和法律變動時的利益保護兩方面：

1、法律的溯及力問題。

法律的溯及力是指，經(jīng)修改或新制定的法律生效后，對其生效之前未經(jīng)審判或判決尚未確定的行為是否適用的問題，如果適用，則為具有溯及力。按照法治原則，法律是指向人們的未來行為的，而不約束過去的行為，不能要求人們遵守一項還未通過的法律，也不能依照一項新的法律損害人們已經(jīng)取得的合法權(quán)益。我國在司法實踐中一般采用從舊兼從輕的原則。對于稅收法律(包括各級別的法律、法規(guī))，也應(yīng)本著同樣的態(tài)度。盡管我國新的《稅收征收管理法》沒有從法條上明確采取“從舊原則”，但是根據(jù)法理，這一原則的適用應(yīng)是勿庸置疑的。究其實質(zhì)，乃是源于對納稅人的信賴利益的保護。由于法令作為人民活動之準繩，人民自然會對之寄以信賴，故首重法秩序之安定，不能朝令夕改，讓人民無所適從，但社會情況并非一成不變。因此，作為社會共同生活準繩之法令，自然須配合社會變遷的腳步而調(diào)整。而人民對于法秩序安定的信賴，與法必須因社會進展而變動，兩者一靜一動之間，究竟如何調(diào)整配合，牽扯到法令的不溯及既往的原則問題。而在這個問題上，“信賴保護原則占了一個重要的地位”【4】。在稅法里，就是說稅收主體因信賴頒布實施的法律而進行一定的稅收活動，法律應(yīng)該保護這種信賴。

2、法律變動時的利益保護問題。

傳統(tǒng)的法律并不主張國家對立法行為造成的損害承擔責任。但隨著公共負擔平等觀念的傳播，人們開始認為如果法律的規(guī)定使特定人或少數(shù)人利益受到巨大的損失，國家應(yīng)負賠償責任。目前已有不少國家的立法確認國家在制定、修改或廢止法律的過程中，造成對個人權(quán)益損失的，國家要承擔相應(yīng)的責任包括賠償責任，以制約法律過于頻繁的變動，維護法的安定性，保護人民對于法的信賴和基于這種信賴所產(chǎn)生的利益。如德國行政程序法規(guī)定，行政法規(guī)給個人帶來損害時，國家應(yīng)承擔賠償責任。這種損害，既可能是因為行政法規(guī)命令與基本法或法律相抵觸而引起的損害時，也有可能是因為這些行政法規(guī)、命令相矛盾而引起。當然，只有后者也即因為立法變化引起的賠償責任，才屬于嚴格意義上信賴保護的范圍。我國目前對于立法變動造成的損害還沒有提供法律上的保護。在稅法中也是一樣。如果由于國家的立法行為使部分納稅人遭受巨大損失，國家應(yīng)當承擔一定的賠償責任，以保護納稅人對于國家稅收立法的信賴。

（二）稅法實施中的誠信原則。

遵循誠信原則，對信賴利益予以保護，要求征稅機關(guān)為了維護法律秩序的安定性和保護納稅人的正當利益，當納稅人對征稅機關(guān)作出的行政行為已產(chǎn)生信賴利益，即納稅人因信賴稅務(wù)機關(guān)的特定行為，而據(jù)以實施無法回復(fù)的財產(chǎn)上處置，并且這種信賴利益因其具有正當性而應(yīng)當?shù)玫奖Ｗo時，征稅機關(guān)不得撤銷或廢止這種信賴利益，或者如果撤銷或廢止，必須補償其信賴利益。當然，法律也并不禁止征稅機關(guān)對稅收行為進行撤銷和廢止，但這種權(quán)力要受到嚴格的限制。我們可以借鑒行政法里的相關(guān)規(guī)定，將征稅行為區(qū)分為授益的稅收行為和設(shè)負擔的稅收行為。對于授益的稅收行為，一般不能撤銷。因為具有約束力的決定已經(jīng)使受益人獲得法律上的保護地位，依誠實信用原則不得隨意剝奪這種地位。如果因為征稅機關(guān)的原因?qū)е鲁窂U，則應(yīng)賠償納稅人的信賴損失。對于設(shè)負擔的稅收行為，一般可以隨時撤銷，因為納稅人的權(quán)利不會因此受損。但如果有特別撤銷禁止，或由此會導(dǎo)致再次宣布內(nèi)容相同的稅收行為的，則為例外情形，不允許撤銷。我國稅法中就有類似規(guī)定，如對于依法納稅這種負擔稅收行為，《稅收征收管理法》第52條第一款規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”這就是說，如果因稅務(wù)機關(guān)的責任致使納稅人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以在三年內(nèi)要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機關(guān)的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴應(yīng)該尊重。

（三）稅收程序上的誠信原則。

誠信原則要求征稅機關(guān)在納稅人的參與下嚴格按法律程序來做意思表示，要求納稅行為程序化。由于誠信原則本身只是一種抽象的道德觀念、法律規(guī)范，稅法上的實體權(quán)利義務(wù)關(guān)系只有通過稅收程序才能轉(zhuǎn)化為行為事實。因此，只有征稅機關(guān)依法按程序征稅，納稅人依法按程序納稅，才能在征稅機關(guān)和納稅人之間形成一種相互信任、以誠相待的良好關(guān)系。而一個公正的程序，不僅需要立法上的建構(gòu)，還需要執(zhí)法者的誠信執(zhí)法。因為“稅法”作為征納關(guān)系的“第一次調(diào)節(jié)”，由于各種原因，不可避免會存在漏洞，需要誠信作為“第二次調(diào)節(jié)”，最終實現(xiàn)稅法調(diào)節(jié)和道德調(diào)節(jié)的“雙重覆蓋”【5】，從而在根本上構(gòu)建起一個公正的誠信執(zhí)法的稅收程序。

在現(xiàn)實的稅收執(zhí)法中，程序違法現(xiàn)象大量存在，這也是稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)行政訴訟中敗訴率比較高的原因之一?！?】由于各種因素、特別是傳統(tǒng)文化的影響，稅務(wù)機關(guān)及其工作人員在稅收執(zhí)法中比較忽視程序問題。主要表現(xiàn)為程序虛無主義和程序工具主義。前者認為程序純粹是累贅、是走過場，只要稅能收上來，通過什么方式并不重要。后者認為程序是針對納稅人的，只是國家用以收稅的一種工具，并不認為程序也是制約執(zhí)法權(quán)的一種機制。這兩種認識，仍然是國家本位思維在作祟，不利于對稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的有效控制，也不利于對納稅人合法權(quán)益的保護，是進一步加強和完善我國稅收法治建設(shè)必須解決的問題。而要解決這個問題，除了要樹立納稅人權(quán)利意識之外，關(guān)鍵在于建立起征稅機關(guān)誠信執(zhí)法的意識。而這種意識既是構(gòu)建公正程序的必須，又需要公正的程序予以保障，要求把誠實信用原則引入稅收程序中，實現(xiàn)法律與道德的雙重調(diào)節(jié)。

三、稅法上適用誠實信用原則的條件。

（一）適用主體。

在民法的法律關(guān)系中，誠信是一種相互義務(wù)，對雙方當事人均應(yīng)適用。在稅法上，誠信原則是調(diào)整征稅主體即征稅機關(guān)和納稅主體（主要是納稅人）權(quán)利與義務(wù)的道德規(guī)范，其核心是誠實信守稅法，它要求主體主觀上不存惡意，沒有欺騙的企圖，排除追求不正當利益的目的，這是主體應(yīng)擁有的善意真誠的主觀心理態(tài)勢；它要求主體在客觀行為上誠實守信地行使權(quán)利并履行義務(wù)，避免一方的作為或不作為給對方造成損失。稅法實踐中的主體必須在尊重對方權(quán)利的基礎(chǔ)上履行自己的義務(wù)，在履行自己義務(wù)的同時，行使自己的權(quán)利并監(jiān)督對方依法履行義務(wù)。那么，對于納稅人是否也應(yīng)該適用誠信原則，即是否要求納稅人誠實信用地履行納稅義務(wù)以實現(xiàn)征稅機關(guān)對納稅人的信賴？不同學(xué)者有不同觀點。日本著名稅法學(xué)家北野弘久認為，“沒有必要討論對納稅人違反信用法則是否也應(yīng)適用的問題，這是因為在實定法中已明確規(guī)定對納稅人違反信用法則的行為適用剝奪租稅特惠，納稅人行為不具法律效力、加算稅行政制裁以及處罰規(guī)則等，所以沒有必要再討論納稅人是否適用這條法理”，因此“這條法理僅適用于課稅廳代表國家向納稅人所做的意思表示的情形”【7】。對于納稅人而言，誠實信用地納稅不僅僅是一種法律上的義務(wù)，而且也是道德上的義務(wù)。法律是一種最低的道德要求，對納稅人如何履行納稅義務(wù)法律上的確做出了規(guī)定。但是，所有行為都是由其動機決定的。在當前稅收法制不夠健全的情況下，只要納稅人心存偷逃稅款意念，總能找到逃避之法，因而不能把納稅義務(wù)的完滿履行都寄托在法律條文上，只有納稅人的誠實和善意，才是履行納稅義務(wù)的更可靠保障。當每個納稅人都能誠實守信、一諾千金時，就不會有違反稅法的動機，就不會有偷逃稅款的問題。誠信原則作為一種道德原則，它主要是通過情感調(diào)節(jié)、輿論影響、行為示范等約束“人”、提高“人”。只有納稅人對履行納稅義務(wù)具有正確認識，認為自己有道德上的義務(wù)去支付其應(yīng)付稅款，若是在納稅方面進行欺騙則有犯罪的感覺，才能夠表現(xiàn)出對稅法的遵從，這種遵從不是強迫性的，而是源于一種心理的認同，從而才能自主自愿地誠信納稅。

（二）適用要求。

臺灣學(xué)者吳坤誠從行政法的特性出發(fā)，認為行政誠信原則的適用必須具備信賴基礎(chǔ)、信賴表現(xiàn)和信賴值得保護三個基本條件【8】。借鑒之，筆者認為，誠實信用原則要在稅法實踐中具體應(yīng)用，還應(yīng)該具備以下幾點具體要求：

1、稅收行為有效成立。即信賴基礎(chǔ)。這是稅收誠信賴以存在的前提和基礎(chǔ)，就是說，稅收行為應(yīng)該具有有效表示國家意思的“法的外貌”，而不論其是否合法。

2、納稅人因信賴征稅機關(guān)的意思表示已經(jīng)做出某種行為，已經(jīng)對自己的活動進行了適當?shù)陌才?。即有信賴表現(xiàn)。若納稅人尚未對財產(chǎn)進行任何的處置或安排，僅僅是信賴征稅機關(guān)錯誤的意思表示，納稅人的利益狀況并未發(fā)生任何變動，這時就沒有必要適用誠信原則。只有納稅人因信賴征稅機關(guān)的意思表示而進一步有所行為，原有的利益狀況發(fā)生變動時，才有對納稅人進行保護的必要。并且，征稅機關(guān)的表示，納稅人產(chǎn)生信賴與有所行為三者之間必須具備因果關(guān)系。

3、納稅人對征稅機關(guān)的信賴必須是值得保護的。即納稅人對征稅機關(guān)的信賴必須是正當?shù)摹Ｋ^正當，指人民不僅對國家的行為和法律狀態(tài)深信不疑，而且主觀上是善意的、無過失的。若信賴是基于當事人惡意欺詐、脅迫或其他不正當方法而獲得的，或當事人明知或因重大過失而不知信賴基礎(chǔ)違法；或稅收行為預(yù)先保留變更權(quán)等情況均屬不正當?shù)男刨?。即使這種信賴形成，也不能獲得保護。即若征稅機關(guān)的錯誤表示的做出是因為納稅人方面的隱匿事實和虛假的陳述或報告，或者征稅機關(guān)所為的錯誤意思表示極易分辨而納稅人故意裝作不知，這時候納稅人是有過失的，因而其信賴不值得保護，從而不適用誠信原則。

只有在滿足了這些基本條件以后，才能在稅法實踐中具體適用誠信原則。誠信原則的適用應(yīng)該是補充性的，如果在滿足了上述諸種要求后法律上仍然提供有其他的救濟途徑和手段，則不能適用誠信原則。誠信原則是于法無其他救濟手段時而又違背實質(zhì)正義的情況下才應(yīng)加以援用。

【注釋】

1[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，中國檢察出版社2001年版，第114頁

2[法]萊昂•狄驥：《公法的變遷：法律與國家》，沈陽遼海出版社1999年版，第51頁

3[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，中國檢察出版社2001年版，第124頁

4吳坤誠：《公法上信賴保護原則初探》，載成仲模主編：《行政法之一般法律原則》，臺灣三民書局1997年版，第238-242頁

5鄧培文、黎安：《努力構(gòu)建誠信的稅收征納關(guān)系》，《湖南經(jīng)濟》2002年第11期

6參見馬林主編：《稅收法制理論與實務(wù)》，中國稅務(wù)出版社1999年版，第199頁

第3篇：稅法適用的原則范文

    【關(guān)鍵詞】實質(zhì)課稅原則,立法確認,稅收征收

    【正文】

    一、 問題的提出

    憲法保障的最重要的基本權(quán)利,除了自由權(quán)之外,便是財產(chǎn)權(quán)。財產(chǎn)權(quán)保護法律制度的建立,為人類財富的積累和人類文明的發(fā)展做出了重要貢獻。國家的稅權(quán)必然會對納稅人自由權(quán)和財產(chǎn)權(quán)形成一定的干預(yù)和介入。惟其如此,稅收必須遵循嚴格的法律程序。政府可以利用公共利益來侵犯公民的財產(chǎn)權(quán);公民也可以援引憲法的規(guī)定來保護自己的財產(chǎn)權(quán)。稅收制度的各個層面,都應(yīng)該是立法的產(chǎn)物,同時也都受到憲法財產(chǎn)權(quán)保護這個“上位概念”的約束。“稅捐之課征,會深刻介入納稅義務(wù)人之財產(chǎn)權(quán)及工作權(quán),影響其自由發(fā)展的機會。因此,現(xiàn)代國家莫不肯認稅捐法定主義,認為沒有法律依據(jù),并沒有納稅義務(wù)?！雹?/p>

    因此,稅收法定主義構(gòu)成稅法的基本原則。只有經(jīng)過特定的立法程序,納稅人抽象的納稅義務(wù)才能轉(zhuǎn)化為具體的納稅義務(wù)。

    “依據(jù)課稅要素理論,納稅義務(wù)是否成立,取決于相關(guān)主體的行為和事實是否滿足稅法規(guī)定的課稅要素。”②稅法的規(guī)范的生活事實稱為應(yīng)稅事實,應(yīng)稅事實屬于法律事實的范疇,連結(jié)應(yīng)稅事實與納稅人的生活事實的是私法規(guī)范。應(yīng)稅事實的準確認定和稅法規(guī)范的正確適用,是對納稅人課以合理的征稅決定的兩大基礎(chǔ)。由于現(xiàn)實生活豐富多彩,根據(jù)“私法自治”精神所為的法律行為形式各樣。稅法規(guī)范的生活事實,首先在私法當事人之間應(yīng)先受民法規(guī)范。是以同一法律事實,先后受民法及稅法規(guī)范。問題在于自由市場經(jīng)濟國家,民法受“私法自治原則”所拘束,當事人有權(quán)依經(jīng)濟理性或其偏好,選擇非典型與民法所未規(guī)范之契約類型。只要雙方合意。民法承認其私法效果并且予以法律保障。然而,如果納稅人濫用法律形式而使得法律形式與其經(jīng)濟實質(zhì)不相符,多數(shù)國家認為應(yīng)就其經(jīng)濟實質(zhì)課稅。是為實質(zhì)課稅原則。

    實質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。就制定法而言,我國法律并未明文規(guī)定實質(zhì)課稅原則,但在諸如《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》、《稅收減免管理辦法》以及2006年修訂的《企業(yè)會計制度》等部門規(guī)章、規(guī)范性文件中明確提出了“實質(zhì)重于形式”的原則及其適用。并且,稅務(wù)機關(guān)經(jīng)常根據(jù)實質(zhì)課稅原則賦予納稅人具體的納稅義務(wù)。在稅務(wù)實踐中,稅務(wù)機關(guān)也經(jīng)常借實質(zhì)課稅之名,行擴張課稅之實。如何通過立法確定實質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵和外延,明確在實質(zhì)課稅原則爭議中舉證責任的分配,并據(jù)此限制稅收稽征機關(guān)自由裁量權(quán),保護納稅人的合法權(quán)益便成為一個重要的現(xiàn)實問題。

    二、 實質(zhì)課稅原則的起源與域外立法實踐

    “實質(zhì)課稅原則,又稱實質(zhì)課稅法、實質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟觀察法,是指對于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅,而應(yīng)根據(jù)實際情況,尤其應(yīng)當注意根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì),判斷是否符合課稅要素,以求公平、合理和有效地進行課稅?！雹酆喲灾?納稅人的納稅義務(wù)應(yīng)當根據(jù)其實際的負擔能力決定。實質(zhì)課稅原則是稅法適用的重要原則,也是補充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補充,并不違背稅收法定原則。它是在稅收法定主義的框架內(nèi)實質(zhì)課稅,是為了彌補機械適用稅收法律形式,而對納稅人造成實質(zhì)損害,遵循特定的稅法解釋方法和目的,實現(xiàn)稅收公平和正義的價值。

    日本著名稅法學(xué)者金子宏對實質(zhì)課稅原則作了很好的詮釋:“賦稅是經(jīng)濟的負擔,故賦稅法規(guī)的解釋,與其重視行為的方式,不如重視其實質(zhì);與其重視法的評價,不如重視其實現(xiàn)的經(jīng)濟結(jié)果?！雹苋欢?也有學(xué)者并不認同實質(zhì)課稅原則是特定的原則。例如,德國Tipke教授認為:“經(jīng)濟解釋不是一種特別的解釋方法,而僅是一個取向于經(jīng)濟的規(guī)范目的之目的解釋。蓋稅捐法既然受或應(yīng)受按經(jīng)濟上負擔能力課稅原則(量能課稅原則)制約,則其本來自當使用在目的上適合實踐該原則的概念。”⑤

    實質(zhì)課稅原則,主要起源于德國,繼而日本繼受德國經(jīng)濟觀察法的思想,提出“實質(zhì)課稅原則”的概念,并在韓國和我國的臺灣地區(qū)發(fā)揚光大。在德國,經(jīng)濟觀察法由1919年《帝國稅收通則》的起草人貝克爾率先確認?！兜蹏愂胀▌t》第4條規(guī)定,稅法的解釋應(yīng)當考慮其經(jīng)濟意義。1934年制定《稅收調(diào)整法》時,該條內(nèi)容從《帝國稅收通則》中刪除,成為《稅收調(diào)整法》第1條第2項:“稅法的解釋應(yīng)考慮國民通念、稅法的目的與經(jīng)濟意義及各關(guān)系的發(fā)展?！辈⒃鲈O(shè)“對構(gòu)成要件之判斷同其適用。”其后,經(jīng)濟觀察法在德國稅法理論界和實務(wù)界經(jīng)歷了曲折的歷程?，F(xiàn)今德國有關(guān)經(jīng)濟觀察法的規(guī)定,集中體現(xiàn)在1977年《德國稅收通則》第39條關(guān)于稅收客體的歸屬,第40條關(guān)于無效行為和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無,特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款的規(guī)定。⑥

    日本稅法學(xué)界全面吸收了德國經(jīng)濟觀察法理論,并正式提出實質(zhì)課稅之概念。雖然如此,日本只是在所得稅法和法人稅法中最早使用“實質(zhì)課稅原則”作為法律條文標題,相當于現(xiàn)行法律中的“實質(zhì)所得者課稅原則”,難以覆蓋整個稅法領(lǐng)域。韓國《國稅基本法》第14條規(guī)定:“課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質(zhì)歸屬于其他主體時,則應(yīng)以實質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法;同時,在計稅標準上也不應(yīng)拘泥于稅法上關(guān)于所得、財產(chǎn)、收益等各類課稅對象名稱或形式的規(guī)定,而應(yīng)按其實質(zhì)內(nèi)容適用稅法?！?/p>

    我國臺灣地區(qū)行政法院每年受理脫法避稅案件眾多,但大多數(shù)仍支持稽征機關(guān)以實質(zhì)課稅原則或脫法行為應(yīng)予否認的見解。⑦臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》自1976年以來已歷經(jīng)15次修訂,最近2009年5月修訂的版本第12條之1第1款規(guī)定:“涉及租稅事項之法律,其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經(jīng)濟上之意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之?！痹摽钪饕獏⒄铡八痉ㄔ骸贝蠓ü贂h釋字第420號的解釋以及“最高行政法院”1992年判字第2124號判決的意旨而設(shè)計的。最高行政法院1992年判字第2124號判決稱:“然租稅法所重視者,應(yīng)為足以表征納稅能力之經(jīng)濟事實,而非其外觀之法律行為,故在解釋適用稅法時,所應(yīng)根據(jù)者為經(jīng)濟事實,不僅止于形式上之公平,應(yīng)就實質(zhì)上經(jīng)濟利益之享受者予以課稅,始符實質(zhì)課稅及公平課稅原則?！薄抖惥杌鞣ā返?2條之1第2款規(guī)定:“稅捐稽征機關(guān)認定課征租稅之構(gòu)成要件事實時,應(yīng)以實質(zhì)經(jīng)濟事實關(guān)系及其所生實質(zhì)經(jīng)濟利益之歸屬與享有為依據(jù)?！?/p>

    英美法系國家注重判例法傳統(tǒng),雖然在成文法上并沒有太多規(guī)定,但由法院判例形成“實質(zhì)高于形式”等原則。該原則與大陸法系的實質(zhì)課稅原則殊途同歸。“英美法系國家稅收司法形成了反避稅的兩大指導(dǎo)原則:其一,目的標準:商業(yè)目的原則;其二,人為標準:實質(zhì)重于形式原則。”⑧

    三、 實質(zhì)課稅原則在中國的法律實踐

    由于我國尚未出臺《稅收通則》,而《稅收征管法》等稅收立法中缺乏對實質(zhì)課稅原則的一般規(guī)定,故法學(xué)界以制定法的缺失質(zhì)疑實質(zhì)課稅原則的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中國企業(yè)所得稅法,首度在第六章專章規(guī)范反避稅條款,除個別反避稅條款如轉(zhuǎn)讓定價(第41條至第44條)、避稅港避稅(第45條)、資本弱化(第46條),并有一般反避稅條款(第47條)。⑨在稅收規(guī)避中,為了保護國家稅權(quán)的實現(xiàn),同時也為了保護其他納稅人的權(quán)利,在個別反避稅條款外又加上一般反避稅條款,實際上賦予了稅務(wù)機關(guān)實質(zhì)課稅的權(quán)利。同時,也產(chǎn)生了稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)過大的風(fēng)險。應(yīng)稅事實的認定,是判斷納稅人納稅義務(wù)的重點,也是《稅收征管法》的核心。確認應(yīng)稅事實離不開實質(zhì)課稅原則的指引,在我國稅收法律性文件和稅收規(guī)范性文件中,體現(xiàn)實質(zhì)課稅原則精神的,還占了不少比重。

    概括而言,實質(zhì)課稅原則在我國法律法規(guī)、各種規(guī)范性文件中的表現(xiàn)形式有如下幾種:首先,確定納稅主體。由于經(jīng)濟交易的復(fù)雜性和立法者預(yù)見能力的局限性,制定法不可能準確地對納稅主體的確認做出完整的、全面的規(guī)定,而應(yīng)秉持實質(zhì)課稅原則來找到實質(zhì)的納稅人?！抖愂照鞴芊ā返?9條規(guī)定:“財務(wù)上獨立核算的承包人或者承租人應(yīng)當就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅?！逼浯?關(guān)聯(lián)企業(yè)納稅調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅法》明文規(guī)定了“關(guān)聯(lián)企業(yè)非獨立往來納稅調(diào)整”。再次,特別納稅調(diào)整。特別納稅調(diào)整制度主要由反避稅的系列稅法規(guī)范組成,單單反避稅本身不是特別納稅調(diào)整存在的法理基礎(chǔ)。實質(zhì)課稅原則的核心價值理念,能證成反避稅規(guī)則和制度的合法性,可以說,特別納稅調(diào)整制度背后的理論支撐和存在依據(jù)就是實質(zhì)課稅原則?！短貏e納稅調(diào)整實施辦法(試行)》規(guī)定的避稅安排有:濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的的安排等。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排,并綜合考慮安排的形式和實質(zhì),訂立的時間和執(zhí)行期間、實現(xiàn)的方式、各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系,涉及各方財務(wù)狀況的變化以及稅收結(jié)果。同時,我國現(xiàn)行的稅收規(guī)范性文件還根據(jù)實質(zhì)課稅原則對交易性質(zhì)、所得數(shù)額、稅收減免資格、稅前扣除額、銷售收入的性質(zhì)、銷售收入的實現(xiàn)時間點、銷售收入的數(shù)額等反面賦予了稅收稽征機關(guān)根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)確定征收額度。財政部的部門規(guī)章《企業(yè)會計制度》2008年修訂時,在原有12項基本原則之上也增加了“實質(zhì)重于形式原則”:“企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算,而不應(yīng)當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)?！笨梢?我國稅收執(zhí)法實踐已經(jīng)確立了實質(zhì)課稅原則,藉以否認法律形式與其經(jīng)濟實質(zhì)不相符的避稅安排,從而形成了否認避稅安排、進而依據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)認定應(yīng)稅事實的稽征規(guī)則。⑩

第4篇：稅法適用的原則范文

關(guān)鍵詞： 會計利潤；應(yīng)納稅所得額；差異

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2014）04-0158-02

0 引言

在新企業(yè)所得稅法實施以后，企業(yè)的納稅申報表設(shè)計最大的變化就是主要以會計核算為基礎(chǔ)、以稅法規(guī)定為標準，在進行納稅間接調(diào)整確定納稅所得額，即會計利潤調(diào)整項目。所以我們需要整理好會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異以及二者之間的銜接關(guān)系，這樣能夠提高會計人員應(yīng)用所得稅會計準則的能力，同時也能減少會計遵從稅法的成本、減少企業(yè)的納稅風(fēng)險，實現(xiàn)二者有效銜接的服務(wù)

目標。

1 什么是會計利潤和應(yīng)納稅所得額

會計利潤主要是指企業(yè)在一定時間內(nèi)經(jīng)營成果，主要包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等，因此成為衡量企業(yè)獲利能力的主要指標之一。

應(yīng)納稅所得額是企業(yè)納稅的主要依據(jù)，企業(yè)在按照所得稅法的規(guī)定后，應(yīng)納稅所得額為企業(yè)每一年納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。

2 會計利潤和應(yīng)納稅所得額之間存在的差異

2.1 差異的主要內(nèi)容

①永久性差異。永久性差異主要是指某一時間內(nèi)會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異只影響當期，不能在以后會計期間轉(zhuǎn)回。因此，永久性差異不會導(dǎo)致所得稅費用與應(yīng)納所得稅稅額產(chǎn)生差異。

②暫時性差異。暫時性差異主要是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。但是隨著時間推移將會消除，由此可知，所有的時間性差異都是暫時性差異。而由于暫時性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負債的角度分析某個時點上資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)與其列示在財務(wù)報表上的賬面價值之間的差異，所以，暫時性差異并不都是時間性差異。

2.2 差異的形成原因 第一，會計利潤與應(yīng)納稅所得額的服務(wù)目標不同。應(yīng)納稅所得額是企業(yè)所得稅的主要依據(jù)。第二，會計利潤與應(yīng)納稅所得額的確定程序、計算方法不同。會計利潤要按照企業(yè)會計準則規(guī)定采用多步式的確定程序計算得出。第三，會計利潤與應(yīng)納稅所得額的核算原則略有不同。二者都遵循權(quán)責發(fā)生制原則進行計算，但應(yīng)納稅所得額的確定還要遵循實際發(fā)生原則、相關(guān)性原則和合理性原則等。第四，會計利潤與應(yīng)納稅所得額的計量基礎(chǔ)不同。

3 差異的表現(xiàn)形式

3.1 永久性差異具體表現(xiàn)

①稅前會計利潤小于納稅所得。以企業(yè)違法經(jīng)營的罰款為例，就需要按照會計核算原則的規(guī)定，在計算前就應(yīng)該把利潤相應(yīng)的扣除。但是，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則明確規(guī)定，這些應(yīng)納稅所得額在支出時，不應(yīng)該從中扣除。因此稅前會計利潤在這種情況下，就會小于納稅所得。產(chǎn)生這種永久性差異的事項還包括利息支出（計入損益的部分）、工資、社會捐贈、贊助支出、業(yè)務(wù)招待費、提取壞賬準備等。

②稅前會計利潤大于納稅所得。例如：企業(yè)在購買債券取得利益收入后，就會按照會計核算原則規(guī)定進行，因為無論何種債券的收入都歸屬于企業(yè)的收益。但是出于鼓勵企業(yè)購買國債，因此稅法規(guī)定企業(yè)的某些債券所取得的利益收入可以相應(yīng)的從納稅所得額中扣除。產(chǎn)生這種情況的時候，稅前會計利潤就會大于納稅所得。出現(xiàn)這種永久性差異的時候，我們需要對外投資分回利潤、來源于境外的所得等。

3.2 暫時性差異具體表現(xiàn) 為了避免暫時性差額對未來應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，可以分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納所得稅金額的暫時性差異；可抵扣暫時性差異指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。

例如：甲公司某項固定資產(chǎn)，按照會計核算的規(guī)定其使用期限為20年，采用直線法計提折舊；而稅法規(guī)定對該項固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊且其使用年限為10年。 假如企業(yè)會計核算每年計提折舊額為500元，則按稅法規(guī)定每年計提的折舊額為1000元，因此將使稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得之間產(chǎn)生暫時性差異為500元，這500元差異屬于應(yīng)納稅暫時性差異。反之，如果甲公司該固定資產(chǎn)，按照會計核算的規(guī)定其使用期限為10年，采用直線法計提折舊；而稅法規(guī)定該固定資產(chǎn)的使用年限為20年，采用直線法計提折舊，由此同樣產(chǎn)生暫時性差異為500元，但是這500元差異屬于可抵扣暫時性差異。

4 差異的協(xié)調(diào)

會計利潤與應(yīng)納稅所得之間的差異不僅會增加企業(yè)的稅收遵從成本，同時也會提升政府會計與稅收監(jiān)管的成本。因此，為有效控制成本支出、提供準確的財務(wù)信息和避免重復(fù)納稅，企業(yè)有必要對會計利潤和應(yīng)納稅所得差異進行有效的調(diào)整，因此，新會計準則與新所得稅法及實施條例引入了“遞延所得稅”，運用資產(chǎn)負債表債務(wù)法對二者的差異進行協(xié)調(diào)，正確計算本期所得稅費用。其核算過程應(yīng)遵循以下程序：第一，按照相關(guān)企業(yè)會計準則規(guī)定，確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。第二，按照企業(yè)會計準則中對于資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(chǔ)。第三，比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，將兩者之間的差異分為應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異。結(jié)合企業(yè)適用的所得稅率，確認構(gòu)成利潤表中所得稅費用的一個組成部分——遞延所得稅。第四，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期的應(yīng)納稅所得額，并與適用所得稅稅率相乘計算得出當期應(yīng)交所得稅（當期所得稅）——利潤表中應(yīng)予以確認的所得稅費用的另一組成部分。第五，確定利潤表中的所得稅費用，即當期所得稅加遞延所得稅。

5 結(jié)論

現(xiàn)階段，我國會計利潤與應(yīng)稅所得的差異一直存在且將長期存在。實踐表明，會計準則與稅法規(guī)定之間的差異是導(dǎo)致會計利潤與應(yīng)稅所得的差異形成的根本原因所在，因此，協(xié)調(diào)會計準則與稅法規(guī)定以期縮小差異，降低企業(yè)和政府的稅收征管成本勢在必行。筆者堅信，隨著理論研究的進一步深入和稅收征管法律法規(guī)的不斷完善，會計準則與稅法兩者將會尋求到最佳契合點，將會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異降至合理范圍。

參考文獻：

[1]徐千翎.淺析會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異[J].2011.

[2]李少軒，許輝.會計利潤與應(yīng)哪稅所得差異[J].2012.

第5篇：稅法適用的原則范文

關(guān)鍵詞：信托所得課稅；納稅義務(wù)人；重復(fù)征稅

中圖分類號：D9

文獻標識碼：A

doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.29.088

隨著社會勞動分工的日益細化以及經(jīng)濟文化的多元化發(fā)展，我國居民儲蓄額逐漸增長，居民個人乃至企業(yè)法人對財產(chǎn)的分配與運用也發(fā)生了質(zhì)的變化，而這些因素都在一定程度上決定了信托業(yè)在我國的未來越來明朗。然我國信托稅收法律制度一直處于空白狀態(tài)，以致在實踐活動中不僅損害了納稅人的合法權(quán)益，也造成了國家稅款的流失。因此，及時完善相關(guān)稅法制度刻不容緩，然信托作為舶來品，比較借鑒其他國家的信托所得稅制度則是重要手段之一。

1 英國信托所得稅制度

英國是信托制度的發(fā)源地，其相關(guān)法律制度較之眾多國家來說是更為完善的，其信托所得稅法在成文法和判例法中均有明確的規(guī)定，主要特點是：

（1）在英國信托所得稅中，信托過程中的全部收益均是征稅對象，且原則是上適用個人所得稅法或公司所得稅，但在稅率、免稅額待遇等方面不同于個人所得稅或公司所得稅。此外，為防止委托人利用累積信托和全權(quán)信托獲得稅收利用，英國法律規(guī)定在分配這兩種信托收益時需在個稅的基礎(chǔ)之上另外繳納附加稅，以達到預(yù)防與打擊的雙重目的。

（2）在英國所得稅法中，信托是“部分人格化、部分透明化”的主體，因而納稅義務(wù)人是信托（最終由受托人承擔）和受益人，此種義務(wù)承擔規(guī)則合理的分配了信托和受益人之間的繳稅義務(wù)，在一定程度上避免了雙重征稅。此外，英國稅法中還確定了受益人稅款返還機制，以避免重復(fù)征稅。

（3）英國在多項法案中制定了反避稅條款，包括反累積原則、針對委托人可將利益歸屬于自身而獲得信托收益的反避稅規(guī)則、為子女或者其他家屬的私益而設(shè)立公益信托的反避稅規(guī)則等。

2 日本信托所得稅制度

日本信托制度是從英美引進并在本國實情的基礎(chǔ)上加之創(chuàng)新的金融產(chǎn)品，其信托所得稅制度主要特點是：

（1）日本信托所得稅中納稅主體的確定遵循“管道原理”，即在信托的設(shè)立、存續(xù)、終止等不同環(huán)節(jié)，根據(jù)每一環(huán)節(jié)中的具體受益人或無特定受益人、受益人不存在、委托人對財產(chǎn)擁有控制權(quán)時的委托人（公益信托除外）承擔納稅義務(wù)。

（2）日本信托所得稅法中的許多規(guī)定都明確了日本公益信托享有稅收減免優(yōu)惠，如公益法人免征法人稅等。

（3）日本信托所得稅法以專門條款確定實際課稅原則或形式轉(zhuǎn)移不課稅原則，即對于信托過程中頻繁出現(xiàn)的信托財產(chǎn)形式轉(zhuǎn)移的情形不予以課稅，在很大程度上減免了因法律沖突導(dǎo)致信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中發(fā)生的重復(fù)課稅問題。

3 美國信托所得稅制度

美國是商事信托產(chǎn)生與發(fā)展的全球性資產(chǎn)信托化市場，其信托所得稅制度主要特點是：

（1）美國自創(chuàng)了“美國特色”的“管道理論”，即將信托定義為有納稅義務(wù)的應(yīng)稅實體和無納稅義務(wù)且需向政府報告經(jīng)營成果并由經(jīng)營成果所得者繳稅的管道實體的綜合體。換句話說，信托既是應(yīng)稅實體又是管道實體。

（2）美國信托所得稅的納稅義務(wù)人包括信托本身和受益人，以及可獲取一部分信托收益的委托人。原則上，且將信托納到個人所得稅進行規(guī)范，即個人應(yīng)為其全部應(yīng)稅所得納稅，然管道實體的存在以專門的“分配的扣除”方式明確表示信托操作并非完全按照個人所得稅制度進行，使該部分信托收益由其最終所得者繳稅。當然，美國稅法制度中對信托納稅有獨立于個人所得稅的專門納稅表，這也在一定程度上說明了兩者的不同之處。

（3）美國信托所得稅別規(guī)定了信托所得稅的減免與扣除，但其特別寬免額度并不是很大，足以表明美國不認同委托人以款面額上的優(yōu)惠而設(shè)立信托的做法。此外，美國《國內(nèi)收入法典》中還對禁止“雙重扣除”以及納稅年度內(nèi)總收入中用于慈善部分的收入作出了減免規(guī)定。

英、日、美三國關(guān)于信托所得稅制度的規(guī)定雖不一致，但均在不同程度上對我國信托所得稅制度的改進提供了思路：

（1）我國需要完善信托所得納稅適用的規(guī)則，諸如何時適用個人所得稅法，何時適用公司所得稅法，或者是制定專門的信托所得稅規(guī)則，以避免重復(fù)課稅問題。

（2）我國信托立法制度中應(yīng)明確信托的納稅義務(wù)人，即在何種情況下委托人、受益人或者信托本身需承擔納稅義務(wù)。

（3）我國應(yīng)確立實際課稅原則，以避免信托所得在轉(zhuǎn)移過程中的重復(fù)課稅，增加納稅義務(wù)人的負擔。

參考文獻

第6篇：稅法適用的原則范文

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 初始計量 會計 稅務(wù)差異

一直以來，會計與稅收之間是相互影響、相互促進、相互借鑒的密切關(guān)系。雖然，會計與稅法之間存在著密切聯(lián)系，但是，會計、稅法由于所體現(xiàn)的目標存在差異、基本原則不同、服務(wù)對象不同從而使得會計與稅收之間的差異凸現(xiàn)出來。同理，在我國《企業(yè)會計準則》和《稅法》中，對固定資產(chǎn)的會計處理與稅務(wù)處理也存在著明顯的差異。隨著現(xiàn)代企業(yè)的不斷發(fā)展，固定資產(chǎn)這一生產(chǎn)經(jīng)營重點重要內(nèi)容，不論是企業(yè)固定資產(chǎn)的構(gòu)建、使用、處置等都為企業(yè)的經(jīng)濟活動、財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等都產(chǎn)生了重要影響。因此，探討固定資產(chǎn)初始計量的會計處理與稅務(wù)處理之間的差異、以及對產(chǎn)生的差異的協(xié)調(diào)，對企業(yè)的發(fā)展有著重要的意義。

我國新頒布并實施的《企業(yè)會計準則》彰顯出我國會計改革的進程與會計法治建設(shè)新時期的到來，更體現(xiàn)出在全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展進程中，會計制度與國際趨同的大形勢。在新《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》對企業(yè)固定資產(chǎn)的會計處理、信息披露等進行了全面地規(guī)范，在我國《企業(yè)會計準則》中的地位不言而喻。隨著我國新企業(yè)所得稅法的頒布與實施，將規(guī)定國內(nèi)資產(chǎn)的概念進行了詳細規(guī)定、明確，特備時對固定資產(chǎn)的折舊費用、計稅依據(jù)、后續(xù)的稅前抵扣、資產(chǎn)的處置損益等做出了詳細說明，以此保證了我國企業(yè)所得稅稅基的準確性、確定性、可驗證性。因此，探討企業(yè)固定資產(chǎn)準則與企業(yè)所得稅法之間的差異以及產(chǎn)生差異的處理方法等有著重要的理論和實際意義。一方面，研究會計與稅務(wù)之間的差異，能夠幫助企業(yè)的財務(wù)人員掌握企業(yè)固定資產(chǎn)準則、企業(yè)所得稅法之間存在的差異，并對產(chǎn)生差異的處理方法進行探系統(tǒng)、準確、全面的把握，使企業(yè)的會計核算更加精準，為企業(yè)依法繳納稅款提供籌劃；另外，研究會計與稅務(wù)之間存在的差異，能夠為企業(yè)的稅務(wù)活動進行事前籌劃，幫助企業(yè)能夠在國家稅法規(guī)定的范圍內(nèi)實現(xiàn)稅負的將對，為有效規(guī)避、防范納稅風(fēng)險提供保障，為保證企業(yè)的合法權(quán)益創(chuàng)造條件。對于稅務(wù)工作人員來說，掌握了這些差異能夠幫助他們準確計算出企業(yè)的所得稅應(yīng)納稅額，對企業(yè)的應(yīng)納稅款是否合理、計算是否精確進行及時的監(jiān)督，特別是為我國企業(yè)是否及時申報稅款、是否及時繳納稅款等稅收征管工作奠定基礎(chǔ)。

一、固定資產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理產(chǎn)生差異的原因分析

（一）企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅發(fā)的制定目的存在差異

這是導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)會計處理和稅務(wù)處理產(chǎn)生差異的一個重要原因。會計準則中：進一步規(guī)范了現(xiàn)代企業(yè)會計的確認、計量、報告等行為，并為企業(yè)制定的主要目標提供安全而完整的會計信息質(zhì)量；然后，企業(yè)通過會計報告的形式分別向企業(yè)的投資者、債權(quán)人等會計信息的使用者提供企業(yè)真實的經(jīng)營狀況。企業(yè)所得稅法中：其主要目的就是為了國家的發(fā)展取得必要的財政收入，這種財政收入帶有一定的固定性、無償性、強制性特和那個。因此，我國稅收征管的基本原則是公平、方便，企業(yè)所得稅法中對會計準則中的規(guī)定具有較強的控制性、約束性，并為保證國家財政收入的安全、穩(wěn)定，保證稅源不流失、保證國家水機不被寢室等奠定基礎(chǔ)。由于稅法所處的地位極為重要，因此，它對國家的宏觀經(jīng)濟等各方面的利益關(guān)系起到了積極地調(diào)控作用。

（二）企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法的適用范圍存在差異

二者都適用于企業(yè)，但是，它們的適用范圍并不相同。企業(yè)會計準則中對適用范圍做出了規(guī)定：所有設(shè)立在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)、公司。個人獨資、合伙經(jīng)營的企業(yè)也都包含在企業(yè)會計準則的適用范圍內(nèi)。我國企業(yè)所得稅法中規(guī)定適用范圍主要包括：有限責任公司、股份有限公司、我國企業(yè)法與企業(yè)法條例中規(guī)定成立的其他企業(yè)，但是該適用范圍中并不包含個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。另外，我國企業(yè)所得稅法同樣適用于其他區(qū)的收入的非企業(yè)組織，例如：基金會、事業(yè)單位、外國商會、民辦非企業(yè)單位、社會團體、農(nóng)民合作社等組織。而企業(yè)會計準則中主要是針對企業(yè)，至于事業(yè)單位和民間組織，根據(jù)這些組織的不同特性和經(jīng)濟活動的特點，特意制定了《事業(yè)單位會計準則》、《民間非營利組織會計制度》。

（三）企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅發(fā)在規(guī)范內(nèi)容方面存在差異

會計準則、所得稅所遵循的基本原則各不相同，這也就造成它們分別規(guī)范的對象各不相同。在企業(yè)所得稅法中：主要是為了實現(xiàn)在國家與納稅人之間社會財富的分配，并進一步對征稅雙方的行為進行規(guī)范，這一行為具有較強的無償性、固定性、強制性。在企業(yè)會計準則中：企業(yè)為了向需要會計信息的各方提供真實、完整、科學(xué)、規(guī)范的會計信息，以此來滿足各界對企業(yè)財務(wù)狀況及信息的需求，并進一步規(guī)范企業(yè)的會計核算。

（四）企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法在適用原則上存在著差異

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和全球經(jīng)濟一體化發(fā)展進程的加快，市場經(jīng)濟發(fā)展中存在的各種不確定性逐漸顯現(xiàn)出來。會計準則對這些不確定行的因素會為企業(yè)的發(fā)展帶來什么樣的風(fēng)險做出全面的反映，這在一定程度上造成企業(yè)會計準則的核算原則更具主觀性。同時，也對企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷能力的提升提出了更高的要求。但是，在企業(yè)所得稅法中：主要是為了實現(xiàn)國家的宏觀調(diào)控，企業(yè)所得稅指定的主要目的保證了國家財政收入的增加。這就使得我國企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)更具有確定性、客觀性、科學(xué)性?；仡檿嫹ㄒ?guī)與稅法的發(fā)展歷史，二者的歷史性特征十分明顯。這一顯示出企業(yè)所得稅發(fā)的核算原則是建立在會計核算原則基礎(chǔ)上的，并對會計原則中的重點內(nèi)容進行了一定的選擇。這也是造成二者產(chǎn)生差異的原因。例如：在企業(yè)所得稅法中需要遵循相關(guān)性、權(quán)責發(fā)生制等原則，這與企業(yè)會計準則中所遵循的基本原則存在一定的差異。

（五）會計準則與企業(yè)所得稅發(fā)發(fā)展速度存在著差異

隨著全球經(jīng)濟一體化發(fā)展進程的加快，我國會計制度逐漸實現(xiàn)了與國際會計準則趨同的發(fā)展方向和趨勢，再加之社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計準則的發(fā)展速度非常快，特別是新會計準則的頒布與實施，充分體現(xiàn)出我國會計制度向著國際化方向發(fā)展的大趨勢，我國會計準則與國際會計準則接軌之間的差距越來越小。這也是另我國會計理論界、企業(yè)界深感喜悅的方面。與之不同的是，我國稅法在制定的過程中，思考更多的使國家的宏觀經(jīng)濟發(fā)函的目標。因此，企業(yè)所得稅法中更多保留的是適合中國特色的內(nèi)容和相關(guān)規(guī)定。

二、固定資產(chǎn)的初始計量會計處理與稅務(wù)處理之間的差異分析

（一）外購固定資產(chǎn)的差異分析

我國的新會計準則中對企業(yè)在購進固定資產(chǎn)等方面做出了明確規(guī)定：例如：企業(yè)外購的固定資產(chǎn)的成本中主要包括固定資產(chǎn)的買價、相關(guān)的增值稅費、在固定資產(chǎn)可使用狀態(tài)前發(fā)生的固定資產(chǎn)的裝卸費、安裝費、運輸費服務(wù)費等等、在稅法中：企業(yè)外購的固定資產(chǎn)的成本也是包括買價、相關(guān)稅費、預(yù)定發(fā)生的其他各項支出等，這是目前我國稅法中關(guān)于固定資產(chǎn)的機計稅依據(jù)?？梢?，在一般情況下，對于企業(yè)外購的固定資產(chǎn)的初始計量中二者的處理基本相同，但是，并不是所有的都是這樣處理，還有兩種情況屬于例外。一種是企業(yè)以借款的方式購入的固定資產(chǎn)，另外一種是企業(yè)以分期付款的方式購入的固定資產(chǎn)。在第一種購入方式中，對于固定資產(chǎn)的初始計量的入賬價值很可能會由于借款利息資本化方面在會計準則與稅法中存在的差異而產(chǎn)生差異。例如：稅法中明確規(guī)定：企業(yè)借款利息不能超過同期金融機構(gòu)的貸款利息，如果超過了，就無法按照相關(guān)規(guī)定進行抵扣，那么也就產(chǎn)生了一項差異。對于企業(yè)以分期付款的方式購入固定資產(chǎn)在新會計準則中規(guī)定，其實質(zhì)屬于融資性質(zhì)，固定資產(chǎn)的成本以購買價的限制作為基礎(chǔ)來確定。在購入固定資產(chǎn)時，所進行的賬務(wù)處理是：借記：固定資產(chǎn)（在建工程），貸記：長期應(yīng)付款，對于其差額應(yīng)，借記：未確認融資費用。同時，還應(yīng)針對固定資產(chǎn)購入時的買價限制按照各期支付的購買價款選擇一種恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額進行確定。而對于企業(yè)在各期支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的擦和，必須符合新會計準則中規(guī)定的資本化條件，將其計入固定資產(chǎn)的成本中核算，而對于其他的部分應(yīng)當在企業(yè)的信用期間將其確認為財務(wù)費用，并計入當期的損益中進行處理。而在稅法中，計稅基礎(chǔ)主要就是購入固定資產(chǎn)的實際支出，并沒有按現(xiàn)值計價，也不對支付款項進行折現(xiàn)處理。

（二）企業(yè)進行非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)

企業(yè)進行非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定式資產(chǎn)的計量模式主要有公允價值計量模式、賬面成本計量模式兩種方式。如果企業(yè)進行的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)是指，并且交換的資產(chǎn)的公允價值真實可靠，那么就應(yīng)當以公允價值、支付的相關(guān)稅費作為固定資產(chǎn)的入賬成本。但是，如果企業(yè)交換的固定資產(chǎn)不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)，但是企業(yè)交換的固定資產(chǎn)的公允價值不能進行可靠計量，那么就應(yīng)當以企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎(chǔ)。但是，在稅法中對非貨幣性固定資產(chǎn)的交換取得的資產(chǎn)規(guī)定：一切都以該項資產(chǎn)的公允價值、支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)?？梢?，這二者之間的明顯差異主要體現(xiàn)在稅法并沒有對企業(yè)交換的固定資產(chǎn)是否具有商業(yè)實質(zhì)做出要求，也未對企業(yè)交換的固定資產(chǎn)的公允價值是否真實可靠計量等作為入賬條件。

（三）企業(yè)自建取得的固定資產(chǎn)

在企業(yè)新會計準則中要求，企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)的主要成本包括：由建造該項固定資產(chǎn)的達到預(yù)計可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出，例如：自建工程構(gòu)建過程中使用的物資成本、繳納的稅費、人工工資、資本化的幾款費用、應(yīng)分攤的間接費用。但是，在稅法中對自行建造的固定資產(chǎn)的規(guī)定則并不相同，主要包括的是：工程竣工結(jié)算前發(fā)生的支出都是稅法的計稅依據(jù)、計稅基礎(chǔ)。正是由于在這方面基本一致，二者的主要差異就在于“竣工結(jié)算前”、“預(yù)定可使用狀態(tài)”這兩個不同的內(nèi)涵上。我國稅法中并為對“竣工結(jié)算前”的真正內(nèi)涵進行闡述。這就使得在實際工作中財務(wù)人員經(jīng)常按照新會計準則中的相關(guān)規(guī)定來進行處理和執(zhí)行?？梢娺@二者之間的差異較小。在賬務(wù)處理上與固定資產(chǎn)外購情況相似。例如：對于企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)如果存在借款建造、延期付款建造的情況，那么必定會在借款費用資本化方面的差異而產(chǎn)生差異。再例如：對于企業(yè)自建的國定資產(chǎn)如果還存在領(lǐng)用計提跌價、減值準備的存貨、資產(chǎn)，那么稅法和新會計準則中的差異將明顯拉大。產(chǎn)生巨大差異的主要原因是因為在稅法中不認可這些計提的準備。

（四）企業(yè)融資租入取得的固定資產(chǎn)

新會計準則中：也融資租賃來的固定資產(chǎn)，自從租賃那日開始承租人應(yīng)該對租賃的資產(chǎn)公允價值、最低租賃付款額現(xiàn)值二者中的較低者確認為資產(chǎn)的入賬價值。例如：在進行承租談判時、簽訂合同時一定會發(fā)生一些費用，如：差旅費、手續(xù)費、律師費等。我國稅法中：對于企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)應(yīng)以合同中約定的付款總額、在簽訂合同中發(fā)生的相關(guān)費用作為計稅依據(jù)?？梢?，這二者之間的差異并不大。

總之，由于企業(yè)獲得固定資產(chǎn)的方式較多，使用的年限較長，在企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法中的相關(guān)規(guī)定各不相同，內(nèi)容繁雜，因此，各企業(yè)的財務(wù)人員、稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)人員必須認真研讀新企業(yè)會計準則和相關(guān)稅法，熟悉其中的具體規(guī)定，以便對自己的工作做出指導(dǎo)，使固定資產(chǎn)的處理更加精準。

參考文獻：

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[2]陳淑明.論固定資產(chǎn)新舊準則及稅法規(guī)定的差異[J].中國經(jīng)貿(mào)，2011

[3]段容谷.關(guān)于固定資產(chǎn)棄置費用會計核算調(diào)整建議[J].會計之友，2010

第7篇：稅法適用的原則范文

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則 理論基礎(chǔ) 現(xiàn)實根據(jù) 依據(jù)

法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。 稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準則 ?！币灿腥苏J為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則 ?！?/p>

對于稅法的基本原則的，我國學(xué)者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對各原則的表述、概括又不僅相同 。徐孟洲教授根據(jù)價值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家主權(quán)原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則 。還有學(xué)者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則 。稅法學(xué)界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家主權(quán)和利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等 。

我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則 。日本學(xué)者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款 。我國學(xué)者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護國家利益和社會公益舉足輕重 。它強調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階 。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則 。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機關(guān)或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則 。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關(guān)必須嚴格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關(guān)無權(quán)變動法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預(yù)測性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機能的實現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強行法，命令法 。稅法禁止征稅機關(guān)和納稅義務(wù)人之間進行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”?！袄嬲f”依據(jù)“社會契約論”，認為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個方面 ：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務(wù)機關(guān)在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應(yīng)給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用調(diào)控作用最大限度的促進經(jīng)濟的。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的價值程度，征稅必須使承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。 三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、 基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)

法告訴我們，一項原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、 社會主義市場經(jīng)濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實根據(jù)

告訴我們，經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。，我國社會主義市場經(jīng)濟體制已經(jīng)確立，各項經(jīng)濟活動都圍繞著社會主義市場經(jīng)濟的快速有序發(fā)展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經(jīng)濟調(diào)控的主要手段，在國民經(jīng)濟中具有不可替代的作用。經(jīng)濟決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟，這是一條必須遵循的客觀。經(jīng)濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負擔時要從客觀實際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發(fā)揮稅法對經(jīng)濟的促進作用。首先，社會主義市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟有機結(jié)合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經(jīng)濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經(jīng)濟需要完善的法制。在市場經(jīng)濟體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對它進行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對經(jīng)濟進行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當其中體現(xiàn)國家適度干預(yù)經(jīng)濟的意志。

第8篇：稅法適用的原則范文

及其產(chǎn)生的原因。研究稅務(wù)會計原則與財務(wù)會計原則的差異,旨在探討如何構(gòu)建符合國際化發(fā)展趨勢的稅務(wù)會計與財務(wù)會計的關(guān)系模式。

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)會計原則財務(wù)會計原則比較

不論在稅收學(xué)中、還是在(財務(wù))會計學(xué)中,有關(guān)“原則①”問題,都是其學(xué)科理論的核心內(nèi)容,因為它是構(gòu)建最優(yōu)稅收制度、最優(yōu)(財務(wù))會計制度的法則或標準。換言之,如果沒有“原則”,也就沒有靈魂;而介于稅收學(xué)與(財務(wù))會計學(xué)之間的、或者說兩者交叉的邊緣學(xué)科——稅務(wù)會計,其“原則”應(yīng)該是稅收原則與(財務(wù))會計原則的“結(jié)合”。但因“稅法至上”,稅務(wù)會計原則以稅法為主導(dǎo),凡符合其要求的(財務(wù))會計原則,它就承認;不完全符合其要求的(財務(wù))會計原則,它就有限承認或有條件承認;不符合其要求的(財務(wù))會計原則,它就不予承認。經(jīng)過“篩選”與“甄別”后,逐步形成了稅務(wù)會計原則。本文在探討稅務(wù)會計原則、并與(財務(wù))會計原則對比分析后,提出如何構(gòu)建符合國際化發(fā)展趨勢的稅務(wù)會計與財務(wù)會計關(guān)系。

一、稅務(wù)會計原則

國家為了實際有效地對納稅人稽征稅款,在稅收原則指導(dǎo)下,通過稅法體現(xiàn)并逐步形成了稅收核算原則。如果站在納稅人的角度,稅收核算(稅款稽征)原則就是稅務(wù)會計原則。稅務(wù)會計雖然要遵循(財務(wù))會計的一般程序和方法②,但它必須以稅法為導(dǎo)向,因此,美國學(xué)者認為,美國的國內(nèi)收入法典(IRC)既是聯(lián)邦稅收的最高法律,也是稅務(wù)會計(FederalTaxAccounting)的理論與方法指南(凱文.E.墨非等,2001),如是,稅務(wù)會計原則也就隱含在國內(nèi)收入法典之中。我認為,包括我國在內(nèi)的世界各國,其稅務(wù)會計原則都隱含在稅法中,它雖然遠遠不如(財務(wù))會計原則那么明確、那么公認、那么耳熟能詳,但其剛性、其硬度,卻要明顯高于(財務(wù))會計原則,納稅人一旦違反,就要受到稅法等相關(guān)法律的懲處。

我國臺灣學(xué)者認為,稅務(wù)會計原則一般包括③:1.租稅法律主義原則;2.命令不得抵觸法律原則;3.法律不追溯既往原則;4.新法優(yōu)于舊法原則;5.特別法優(yōu)于普通法原則;6.實體從舊程序從新原則;7.從新從輕原則;8.實質(zhì)征稅原則;9.不妨礙財務(wù)會計原則(指財務(wù)會計處理應(yīng)依據(jù)公認會計原則,企業(yè)依稅法進行的所得稅計算調(diào)整,不能影響財務(wù)會計的賬面記錄);10.賬證適法原則。這些闡述主要是從稅款征收核算(計算)的特點進行的系統(tǒng)歸納和概括,這些特點或原則,在我國大陸的稅法中也多有體現(xiàn)④;但站在納稅主體的角度,根據(jù)稅法規(guī)定和稅收原則,并借鑒(財務(wù))會計原則,如何抽象出稅務(wù)會計應(yīng)遵循的法則或標準,可能更加體現(xiàn)稅務(wù)會計的要求。

在(財務(wù))會計中,反映會計信息質(zhì)量特征(要求)原則、會計要素確認與計量原則及其修正原則,其基本精神大多也適用于稅務(wù)會計,但因稅務(wù)會計與稅法的特定聯(lián)系,稅收原則理論和稅收立法原則會非常明顯地影響、甚至主導(dǎo)稅務(wù)會計原則,此外,還應(yīng)體現(xiàn)稅務(wù)會計主體的稅收利益,這就逐步形成了稅務(wù)會計原則。筆者認為,稅務(wù)會計原則主要應(yīng)有:

(一)稅法導(dǎo)向原則

稅法導(dǎo)向原則亦稱稅法遵從⑤原則。稅務(wù)會計應(yīng)以稅法為準繩,在財務(wù)會計確認、計量的基礎(chǔ)上,再以稅法為判斷標準(或以稅務(wù)籌劃為目標)進行重新確認和計量,在遵從或不違反稅法的前提下,履行納稅義務(wù),尋求稅收利益。該原則體現(xiàn)“稅法至上”,稅法優(yōu)先于會計法規(guī)等其他普通法規(guī)。

(二)以財務(wù)會計核算為基礎(chǔ)原則

該原則適用于稅務(wù)會計與財務(wù)會計混合的會計模式。只有當某一交易、事項按會計準則、制度在財務(wù)會計報告日確認以后,才能確認該交易、事項按稅法規(guī)定確認的應(yīng)課稅款;依據(jù)會計準則、制度在財務(wù)報告日尚未確認的交易、事項可能影響到當日已確認的其他交易、事項的最終應(yīng)課稅款,但只有在根據(jù)會計準則、制度確認導(dǎo)致征稅效應(yīng)的交易、事項之后,才能確認這些征稅效應(yīng),其基本含義是:(1)對于已在財務(wù)報表中確認的全部交易事項的當期或遞延稅款,應(yīng)確認為當期或遞延所得稅負債或資產(chǎn);(2)根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定計量某一交易事項的當期或遞延應(yīng)納稅款,以確定當期或未來年份應(yīng)付或應(yīng)退還的所得稅金額;(3)為確認和計量遞延所得稅負債或資產(chǎn),不預(yù)期未來年份賺取的收益或發(fā)生的費用的應(yīng)納稅款或已頒布稅法、稅率變更的未來執(zhí)行情況。

(三)應(yīng)計制原則與實現(xiàn)制原則

由于收付實現(xiàn)制不符合財務(wù)會計要素的確認、計量原則,不能用于財務(wù)會計報告目的⑥,為了更多的借助于財務(wù)會計記錄,降低稅收征管成本,目前大多數(shù)國家的稅法都接受應(yīng)計制原則。但在其被用于稅務(wù)會計時,與財務(wù)會計的應(yīng)計制還是存在明顯差異:第一,應(yīng)該考慮稅款支付能力原則,使得納稅人在最有能力支付時繳納稅款。第二,確定性的需要,要求收入和費用的實際實現(xiàn)具有確定性。例如,在收入的確認上,應(yīng)計制的稅務(wù)會計由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實現(xiàn)原則,而在費用的扣除上,財務(wù)會計采用穩(wěn)健原則列入的某些估計、預(yù)計費用,在稅務(wù)會計中是不能夠被接受的,后者強調(diào)“該經(jīng)濟行為已經(jīng)發(fā)生”(在費用發(fā)生時而不是實際支付時確認扣除)的限制條件,從而起到保護政府稅收收入的目的。第三,保護政府稅收收入。由此可見,稅務(wù)會計(實質(zhì)是稅法)是有條件地接受應(yīng)計制原則,體現(xiàn)的是稅收實用主義。

各國早期的稅法都是按收付實現(xiàn)原則計稅,因為它體現(xiàn)了現(xiàn)金流動原則(具體化為公平負稅和支付能力原則),該原則是確保納稅人有能力支付應(yīng)納稅款而使政府獲取財政收入的基礎(chǔ)。目前,實現(xiàn)制原則一般只適用于小企業(yè)、非營利組織和個人的納稅申報。如果稅法明確規(guī)定某些涉稅事項采用收付實現(xiàn)制原則,稅務(wù)會計則應(yīng)以實際收付現(xiàn)金為標準確認、計量應(yīng)稅收入與可扣除成本、費用。

(四)歷史(實際)成本計價原則

按歷史成本計價原則進行會計處理,既有利于對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益的存量計量,也有利于對收入、費用、利潤的流量計量,因此,能夠客觀、真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和財務(wù)成果。在財務(wù)會計中,該原則有一定的局限性,為糾正其不足,可以根據(jù)判斷標準,對資產(chǎn)計提減值準備等,從而對歷史成本計價原則進行修正。但在稅務(wù)會計中,除稅法另有規(guī)定外,納稅人必須遵循歷史成本計價原則,因為它具有確定性與可驗證性。

(五)相關(guān)性原則

與財務(wù)會計的相關(guān)性原則不同,稅務(wù)會計的相關(guān)性體現(xiàn)在所得稅負債的計算,是指納稅人當期可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān)。

(六)配比原則

配比原則是財務(wù)會計中對某一會計期間的收入與其相關(guān)的費用相配比,以正確計算當期損益并據(jù)以進行收益分配。稅務(wù)會計的配比原則是在所得稅負債計算時,應(yīng)按稅法確定收入(法定收入)并界定同期可扣除費用,即納稅人發(fā)生的費用應(yīng)在費用應(yīng)配比或應(yīng)分配的當期申報扣除。

(七)確定性原則

確定性原則是指在所得稅會計處理過程中,按所得稅稅法的規(guī)定,在應(yīng)稅收入與可扣除費用的實際實現(xiàn)上應(yīng)具有確定性,即納稅人可扣除的費用不論何時支付,其金額必須是確定的。該原則適用于所得稅的稅前扣除,凡稅前扣除的費用,如財產(chǎn)損失等,必須是真實發(fā)生的、且其金額必須是可確定的。

(八)合理性原則

合理性原則是指納稅人可扣除費用的計算與分配方法應(yīng)符合一般

的經(jīng)營常規(guī)和會計慣例。該原則屬于定性原則而非定量原則,具有較大的彈性空間。對同一交易事項的認定和會計處理,征納雙方角度不同、利益不同,對是否“合理”會有不同的解釋。稅務(wù)會計信息應(yīng)該具有“合理性”的充分說服力。

(九)劃分營業(yè)收益與資本收益原則

營業(yè)收益(經(jīng)營所得)與資本收益(資本利得)具有不同的來源、擔負著不同的納稅責任。營業(yè)收益是指企業(yè)通過其日常性的經(jīng)營活動而獲得的收入,通常表現(xiàn)為現(xiàn)金流入或其他資產(chǎn)的增加或負債的減少,其內(nèi)容包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入兩個部分,其稅額的課征標準一般按正常稅率計征。資本收益是指在出售或交換稅法規(guī)定的資本資產(chǎn)⑦時所得的利益(如投資收益、出售或交換有價證券的收益等),資本收益的課稅標準具有許多不同于營業(yè)收益的特殊規(guī)定。因此,為了正確地計算所得稅負債和所得稅費用,應(yīng)該遵循兩種收益的劃分原則。這一原則在美、英等國的所得稅會計中有比較詳盡的規(guī)定⑧,我國現(xiàn)行稅法對兩類收益尚未制定不同的稅收政策。

(十)稅款支付能力原則

稅款支付能力與納稅能力有所不同。納稅能力是指納稅人應(yīng)以合理的標準確定計稅基數(shù)(稅基),有同等計稅基數(shù)的納稅人應(yīng)負擔同一稅種的同等稅款。因此,納稅能力體現(xiàn)的是合理負稅原則。與企業(yè)的其他費用支出有所不同,稅款支付必須全部是現(xiàn)金支出,因此,在考慮納稅能力的同時,也應(yīng)考慮稅款的支付能力。稅務(wù)會計在確認、計量、記錄收入、收益、成本、費用時,應(yīng)盡可能選擇保證稅款支付能力的會計處理方法(包括銷售方式、結(jié)算方式的選擇等)。

(十一)籌劃性原則

稅務(wù)會計既要保證依法計稅、納稅,又要盡可能地爭取納稅人的最大稅收利益。因此,選擇什么樣的會計政策、采用何種稅務(wù)籌劃方案,必須事先進行周密地謀劃?！岸悇?wù)會計的目標不是會計,而是收益。”(漢弗萊.H.納什,1997)因此,它還具有財務(wù)職能,具有預(yù)測性。

由于目前我國尚未制定《稅收基本法》,稅制正處于轉(zhuǎn)型期,很難完整系統(tǒng)地體現(xiàn)稅收核算原則——稅務(wù)會計原則⑨。因此,探討稅務(wù)會計原則,既是學(xué)科理論建設(shè)的需要,也是會計實務(wù)的需要。

二、稅務(wù)會計原則與財務(wù)會計原則的比較

我國(財務(wù))會計準則建設(shè)已經(jīng)快步走上了與國際會計準則、國際財務(wù)報告準則的趨同之路,我國的稅制改革也已明確與稅收國際慣例接軌、協(xié)調(diào),兩者改革的大方向無疑是正確的,但如何構(gòu)建符合我國國情的稅法與企業(yè)會計準則、制度的最優(yōu)關(guān)系模式,正確處理財務(wù)會計原則與稅務(wù)會計原則的差異,應(yīng)該是我們不得不面對的現(xiàn)實問題。

由于稅務(wù)會計導(dǎo)向與財務(wù)會計導(dǎo)向不同,體現(xiàn)在兩者的“原則”上,不僅是名稱不同,而且即使名稱相同,其含義也不相同。在對待財務(wù)會計原則上,通過稅務(wù)會計原則體現(xiàn)的稅收原則,具有明顯的“好惡”和“取舍”;而如果站在財務(wù)會計的角度看稅務(wù)會計原則,則可能會認為其存在諸多的“不合理”。在企業(yè)會計實務(wù)中,兩類會計原則都要重視、都要遵循。遵循財務(wù)會計原則以保證財務(wù)會計報告質(zhì)量,遵循稅務(wù)會計原則以保證稅務(wù)會計報告質(zhì)量;對前者,會計界比較明確、比較重視,而對后者,則比較模糊、比較輕視。因此,大部分企業(yè)都有被稅務(wù)機關(guān)處罰或再處罰的“經(jīng)歷”,這與會計人員不明確、不重視稅務(wù)會計原則有直接關(guān)系。

(一)歷史成本原則的比較

可以說,稅法(通過稅務(wù)會計,下同)對歷史成本原則最為肯定,甚至當會計界對歷史成本計價原則求全責備時,當企業(yè)會計準則、制度在某些情況下放棄歷史成本原則時,稅法仍然一往情深,堅決恪守這一原則,強調(diào)企業(yè)資產(chǎn)背離歷史成本時,“必須以有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失按稅法規(guī)定的適當方式反映和確認為前提?！?董樹奎等,2003)比如對企業(yè)股份制改造過程中發(fā)生的資產(chǎn)評估增值,會計要求調(diào)整相應(yīng)賬戶,但稅法對此并不認可,仍按原賬面價值計算應(yīng)稅所得;再比如《企業(yè)會計制度》、資產(chǎn)減值準則要求對非貨幣性資產(chǎn)全面計提減值準備,從而調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)原入賬價值,但稅法除對壞賬準備有限度地承認外,其他概不承認,因為不符合確定性原則。

稅法如此堅持歷史成本原則的原因在于稅款的征納是法律行為,其合法性必須有可靠的證據(jù)做支持。與公允價值相比,歷史成本原則確實在某些情況下不能真實地反映資產(chǎn)等要素的價值,但是它的可靠性強,在涉稅訴訟中能夠提供有力的證據(jù),因此,稅法一般不會接受公允價值而放棄歷史成本,除非歷史成本不存在(如對盤盈資產(chǎn))時。而(財務(wù))會計則不然,會計準則、制度在多處引入現(xiàn)金流量現(xiàn)值、可收回金額等公允價值概念,以保證財務(wù)會計信息的可靠和真實,這就必然帶來大量的納稅調(diào)整事項。

(二)權(quán)責發(fā)生制原則的比較

會計準則、制度規(guī)定,企業(yè)的會計核算應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ),而稅法卻是權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的結(jié)合或稱修正的權(quán)責發(fā)生制。

按照權(quán)責發(fā)生制,企業(yè)必須以經(jīng)濟業(yè)務(wù)中權(quán)利、義務(wù)的發(fā)生為前提進行會計處理,這與稅法確定納稅義務(wù)的精神是一致的,因此,稅法對權(quán)責發(fā)生制總體上持肯定態(tài)度。這在所得稅上有明顯表現(xiàn)——應(yīng)納稅所得額就是在財務(wù)會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)整的;而在另一方面,權(quán)責發(fā)生制帶來了大量的會計估計,稅法對此持保留態(tài)度。當權(quán)責發(fā)生制不利于稅收保全時,稅法不得不采取防范措施。比如增值稅對于銷項稅額的計算,稅法支持權(quán)責發(fā)生制,即不論企業(yè)是否實際收到包括銷項稅額在內(nèi)的銷貨款,企業(yè)都應(yīng)依法及時確認增值稅的納稅義務(wù);但對于進項稅額的抵扣,稅法規(guī)定,企業(yè)必須在規(guī)定時間內(nèi)到主管稅務(wù)機關(guān)進行認證,不符合認證條件以及符合認證條件但未在規(guī)定時間內(nèi)申報抵扣的,其進項稅額不得抵扣,這與權(quán)責發(fā)生制并不相符。在權(quán)益法下,當投資企業(yè)按持股比例確認其投資收益時,遵循的是權(quán)責發(fā)生制,但該收益實質(zhì)上是未實現(xiàn)的所得,稅法出于可靠性的考慮,仍恪守了實現(xiàn)制原則,即只有在企業(yè)實際收到被投資方發(fā)放的股息、紅利時,才計入當期的應(yīng)稅所得。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),其預(yù)收款要作為應(yīng)稅營業(yè)額計繳營業(yè)稅,遵循的也是實現(xiàn)制原則。

在稅法和稅務(wù)會計實務(wù)中,世界上大多數(shù)國家實際采用的是修正的權(quán)責發(fā)生制原則。在美國稅制中,有一條著名的定律,即克拉尼斯基定律,它可以充分說明修正的權(quán)責發(fā)生制原則的“真諦”:如果納稅人的財務(wù)會計方法致使收益立即得到確認,而費用永遠得不到確認,稅務(wù)當局可能會因所得稅目的允許采用這種會計方法;如果納稅人的財務(wù)會計方法致使收益永遠得不到確認,而費用立即得到確認,稅務(wù)當局可能會因所得稅目的不允許采用這種會計方法。稅法之所以有條件地接受權(quán)責發(fā)生制,就是將稅收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避稅置于其上。

(三)相關(guān)性原則的比較

財務(wù)會計的相關(guān)性原則是指財務(wù)會計信息應(yīng)對使用者的決策相關(guān),即對財務(wù)會計信息使用者提供決策有用的信息,強調(diào)的是其“有用性”;而稅務(wù)會計中的相關(guān)性原則完全是出于政府征稅的目的,強調(diào)的是在所得稅計算時,稅前扣除的費用應(yīng)該與同期收入有因果關(guān)系,即納稅人可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān),兩者根本不是一回事。

(四)配比原則的比較

配比原則是費用確認的基本原則,涉及到大量的職業(yè)判斷和會計選擇。所得稅法中對配比原則基本上是認可的,納稅人發(fā)生的費用應(yīng)當在其應(yīng)配比的當期申報扣除,納稅人某一納稅年度應(yīng)申報的扣除費用不得提前或滯后申報扣除,但稅法也做了許多限制以防止稅款流失。如《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第十一條規(guī)定,如果納稅人正在使用的存貨實物流程與后進先出法相一致(完全配比),也可以采用后

進先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本。

但在增值稅上,稅法對配比原則基本持否定態(tài)度。增值稅征稅對象是貨物、應(yīng)稅勞務(wù)的增值額,它應(yīng)該是貨物、應(yīng)稅勞務(wù)收支配比的結(jié)果,但增值稅的征收卻按發(fā)票扣稅制設(shè)計⑩,從而將其征收控制在流通環(huán)節(jié),從總體上避免了對(財務(wù))會計損益核算系統(tǒng)的依賴,由此也導(dǎo)致了增值稅會計信息質(zhì)量的降低⑾。

在稅法中,稅前扣除配比原則的內(nèi)涵和運用的結(jié)果與財務(wù)會計核算中的配比原則具有較大的差別。在財務(wù)會計核算中,為了分別核算不同產(chǎn)品、不同業(yè)務(wù)分部、不同地區(qū)的經(jīng)營成果,需要將直接費用、間接費用、期間費用在不同產(chǎn)品、不同分部、不同地區(qū)進行合理分類、分配和歸集。稅法中的配比原則不僅表現(xiàn)在這些方面,它還要同時遵循“相關(guān)性原則”。因而,稅法中首先是區(qū)別不同項目的稅收待遇進行分項或分類配比。例如,外商投資企業(yè)的境內(nèi)投資收益由于不計人應(yīng)納稅所得額,則境內(nèi)投資損失也只能由投資收益補償,不足部分視為與生產(chǎn)經(jīng)營所得無關(guān)的損失,不得從當期應(yīng)納稅所得額中扣除。

(五)實質(zhì)重于形式原則的比較

實質(zhì)重于形式原則是(財務(wù))會計的一項重要原則,其內(nèi)容是企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實進行會計核算,而不是僅僅根據(jù)其法律形式。一項交易或事項的實質(zhì)與其法律形式或外在形式有時是不一致的。在《企業(yè)會計制度》和基本準則中,對此都做了明確規(guī)定。“實質(zhì)重于形式”原則在會計準則、制度中多有體現(xiàn),如收入的確認標準、融資租入固定資產(chǎn)的判斷、關(guān)聯(lián)交易的確認、長期股權(quán)投資會計處理方法的選擇、待處理財產(chǎn)損失的會計處理等。

(財務(wù))會計對“實質(zhì)重于形式”原則的正確運用,關(guān)鍵在于會計人員的職業(yè)判斷是否可靠,而稅法中對任何涉稅事項的確認、計量則必須有明確的法律依據(jù),必須有據(jù)可依,不能估計,稅法對該項原則的解釋更強調(diào)的是“實質(zhì)至上原則⑿,”其目的是防止納稅人濫用稅法條款。如2002年滬市一家上市公司發(fā)生巨額虧損34億元,創(chuàng)該年我國上市公司虧損之最,其中計提壞賬準備金占其公司虧損額的98.7％。這些資產(chǎn)減值是否“真實的”發(fā)生暫且不去追究,如果稅法(通過稅務(wù)會計)承認(財務(wù))會計的“實質(zhì)重于形式”原則,即承認其計提的巨額壞賬準備金,則當年所得稅稅基將受到嚴重的侵蝕。財務(wù)會計可以根據(jù)實質(zhì)重于形式原則計提壞賬準備,但稅法一般是不予接受的。

(六)謹慎性原則的比較

財務(wù)會計的謹慎性原則要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下進行職業(yè)判斷時,應(yīng)當保持必要的審慎,充分估計到各種風(fēng)險和損失,既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負債或費用。

財務(wù)會計根據(jù)謹慎性原則提取的各項資產(chǎn)減值準備金,可以使企業(yè)的“虛資產(chǎn)”變實,可以在一定程度上解決企業(yè)的虛盈實虧、遏制企業(yè)的短期行為等,即有利于提高財務(wù)會計信息質(zhì)量。但它違背稅務(wù)會計原則,因為稅法對所得稅稅前扣除費用的基本原則是“據(jù)實扣除”,即任何費用(或損失)除非確屬真實發(fā)生,否則申報扣除就有可能被認定為偷稅行為。企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準備,是會計人員憑借職業(yè)判斷做出的估計,其損失并不是“真實地發(fā)生”,(財務(wù))會計估計的這種風(fēng)險,稅法之所以不允許扣除,是因為國家稅收不能承擔納稅人的經(jīng)營風(fēng)險,稅法強調(diào)的是在有關(guān)資產(chǎn)真正發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時能得到即時處理。這樣規(guī)定,既方便了稅務(wù)管理、提高征管效率,同時也防止了硬性規(guī)定減值準備比例的不可控性?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)明確:“企業(yè)所得稅前允許扣除的項目,原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則,除國家稅收規(guī)定外,企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準備金(包括資產(chǎn)準備、風(fēng)險準備或工資準備等)不得在企業(yè)所得稅前扣除”。2005年8月9日,國家稅務(wù)總局頒布了《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》,明確“財產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動且與取得應(yīng)納稅所得有關(guān)的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(包括應(yīng)收票據(jù))、存貨、投資(包括委托貸款、委托理財)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括商譽)和其他資產(chǎn)?！薄捌髽I(yè)的各項財產(chǎn)損失,應(yīng)在損失發(fā)生當年申報扣除,不得提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀原因,企業(yè)未及時申報的財產(chǎn)損失,逾期不得扣除?！庇纱丝梢?它對財產(chǎn)的定義與財務(wù)會計準則、制度的側(cè)重點有所不同,它遵循的是所得稅稅前扣除原則,而非財務(wù)會計的謹慎性原則。

在財務(wù)會計中,謹慎性原則與實質(zhì)重于形式原則是會計要素確認和計量的重要修正性原則,但在稅務(wù)會計中,卻是最不受歡迎、最不被認可的原則。稅法否定謹慎性原則,其主要在于:(1)謹慎性原則對收入和費用的處理不對稱,當會計事項存在不確定性時,謹慎性原則要求少計收入、多計費用,如果稅法上認可謹慎性原則,必將減少或滯后企業(yè)應(yīng)繳稅款,這無異于讓稅務(wù)部門替企業(yè)承擔風(fēng)險。(2)謹慎性原則確認的損失往往沒有交易憑證,不符合確定性原則。(3)謹慎性原則要取決于會計人員的職業(yè)判斷,而這很難取信于稅務(wù)部門,政府的征稅行為不能建立在對或有事項的會計估計上,因此,體現(xiàn)在謹慎性原則上的會計與稅法之間的矛盾是無法調(diào)和的,這一原則是產(chǎn)生納稅調(diào)整的重要根源。

三、對稅務(wù)會計原則與財務(wù)會計原則差異的思考

綜上所述,稅務(wù)會計原則與財務(wù)會計原則存在諸多差異,有的是名稱不同、內(nèi)容不同,有的是名稱相同、但內(nèi)容不同。導(dǎo)向決定目標,目標決定原則,原則體現(xiàn)目標。由于稅法的目標與(財務(wù))會計目標不同,因而兩者的原則也不可能完全相同,差異是必然存在的,在不違背兩者基本目標的前提下,如何使兩者的差異保持一個“合理的度”,是值得我們認真思考的問題。我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期,“兩類”原則的差異呈增大之勢,如何協(xié)調(diào)“兩類”原則的差異,如何構(gòu)筑“兩類”原則的和諧關(guān)系,從而降低企業(yè)的制度轉(zhuǎn)換成本、稅收成本和納稅風(fēng)險等⒀,是一個非?，F(xiàn)實的問題。

筆者認為,由稅收原則主導(dǎo)、體現(xiàn)的我國稅收核算原則過分從征管方的角度考慮,體現(xiàn)其征收便利原則而非納稅人便利、確保政府收入而非納稅人稅收利益,較少考慮納稅人的利益。目前,我國的稅收遠未達到法定主義標準,與會計準則、制度的差異過大且不規(guī)范,增加了納稅人諸多的不可預(yù)期性。因此,也難以形成比較明確的、完整系統(tǒng)的稅務(wù)會計原則(稅收核算原則),而(財務(wù))會計原則已經(jīng)是比較成熟、比較公認的原則。新一輪稅制改革過程中,應(yīng)該盡可能吸收(財務(wù))會計原則,以減少不必要的差異。只有在兩者差異不大的情況下,目前我國稅務(wù)會計與財務(wù)會計的混合模式(相互依存模式)才能體現(xiàn)其優(yōu)點。如果目前的差異增大之勢不能盡快得到遏制,大量的納稅調(diào)整事項給會計工作帶來不能擺脫的、無窮無盡的煩惱,勢必會降低財務(wù)會計信息質(zhì)量。正如國家稅務(wù)總局總經(jīng)濟師董樹奎所言:“差異造成的工作量是可想而知的,由此增加財務(wù)核算成本和納稅成本也將是巨大的?！币虼?可能“導(dǎo)致納稅人不得不為資產(chǎn)等項目設(shè)置不同的賬簿。”若果真如此,那將是稅務(wù)會計與財務(wù)會計兩者的各自獨立會計模式⒁,但我們又不完全具備英美法系國家的會計環(huán)境。因此,加強協(xié)調(diào)、縮小差異,保持目前的混合模式,應(yīng)是明智而現(xiàn)實的選擇。

注釋:

①公認會計原則是“……包括慣例、規(guī)則和在某一特定時間內(nèi)定義公認會計實務(wù)所必經(jīng)的程序。”AICPA,1970.AICPA還將會計原則分級,如普遍性原則、具體原則等。

②尤其是所得稅、增值稅。

③根據(jù)臺灣三民書局、新文京開發(fā)出版股份有限公司出版的卓敏枝、陳妙香等編著的《稅務(wù)會計》歸納整理。

④CPA全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《稅法》中寫到,稅法具有

多層次特點:層次高的法律優(yōu)于層次低的法律;同一層次的法律中,特別法優(yōu)于普通法;國際法優(yōu)于國內(nèi)法;實體法從舊,程序法從新。

⑤即他律遵從和強制遵從。

⑥現(xiàn)金流量表則是將以應(yīng)計制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計信息轉(zhuǎn)換為以實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計信息。

⑦資本資產(chǎn)一般包括納稅人除應(yīng)收款項、存貨、經(jīng)營中使用的地產(chǎn)和應(yīng)折舊資產(chǎn)、某些政府債券,以及對文學(xué)和其他藝術(shù)作品的版權(quán)以外的資產(chǎn)。

⑧在實務(wù)中,兩類收益難以正確劃分,美國稅法規(guī)定,企業(yè)出售持有12個月以上(法國規(guī)定為2年以上)的自有資產(chǎn),所獲得的收益方為資本收益。

⑨2000年國家稅務(wù)總局頒布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中,第一次明確了所得稅會計中的稅前扣除原則,但其他原則尚未明確。

⑩致使按增值稅理論確認、計算的增值額與按稅法規(guī)定實際計算的增值額“脫節(jié)”,即實際脫離理論。

⑾《企業(yè)會計制度》中規(guī)定的增值稅會計處理方法,由于以稅法導(dǎo)向,違背了財務(wù)會計的配比原則、歷史成本原則等多項原則,使企業(yè)的增值稅費用完全游離于企業(yè)利潤的形成和計算。

⑿實際上是形式重于實質(zhì)。

⒀從另一方面看,也降低政府的稅收征管成本。

⒁即財務(wù)會計與稅務(wù)會計“兩套賬”。

主要參考文獻

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董樹奎等.2003.稅收制度與企業(yè)會計制度差異分析及協(xié)調(diào).北京:中國財政經(jīng)濟出版社

卓敏枝等.1998.稅務(wù)會計.臺北:三民書局

陳妙香等.2003.稅務(wù)會計.臺北:新文京開發(fā)出版股份有限公司

第9篇：稅法適用的原則范文

摘要隨著我國經(jīng)濟快速發(fā)展，新稅法的不斷深入，新的企業(yè)所得稅法意味著我國內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)適用兩套企業(yè)所得稅法的時代結(jié)束，外資企業(yè)不再享有超國民待遇。作者根據(jù)多年的經(jīng)驗分析了新稅法可能會對外資企業(yè)造成的影響并闡述了我國的外資企業(yè)的應(yīng)對措施提出了方案，對我國未來外資企業(yè)稅務(wù)籌劃奠定了基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞外資企業(yè)稅務(wù)籌劃

當前，我國政府為了吸引外資發(fā)展經(jīng)濟，給予了外資獨資企業(yè)過多的稅收優(yōu)惠政策，使得我國內(nèi)資企業(yè)稅收負擔高于外資獨資企業(yè)。雖然新企業(yè)所得稅法對外資企業(yè)實際稅負的影響并不是很大，更多的是體現(xiàn)了一種政策導(dǎo)向，但相關(guān)企業(yè)還是應(yīng)該在合理商業(yè)目的前提下，最大限度利用稅收優(yōu)惠，通過國際通行的稅收規(guī)劃工具來增加稅收收益。

一、新企業(yè)所得稅法有關(guān)外資企業(yè)的須知

1.1統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率為25%

在以內(nèi)、外資企業(yè)兩套所得稅制度并存為特征的企業(yè)所得稅體系下，雖然外資企業(yè)名義稅率為33%，但實施過程中實際稅負平均僅為15%左右，大大低于內(nèi)資企業(yè)的平均實際稅負。應(yīng)該說這種“雙軌制”對吸引外資起到了非常積極的作用，但隨著我國加入世貿(mào)組織和市場經(jīng)濟體制的逐步完善，這種內(nèi)外有別的稅收政策已經(jīng)不能適應(yīng)新形勢的要求，因此新企業(yè)所得稅法將內(nèi)外資企業(yè)所得稅率統(tǒng)一確定為25%。

1.2調(diào)整稅收優(yōu)惠政策

新企業(yè)所得稅法實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的政策，取消了原來對生產(chǎn)性外資企業(yè)定期減免稅以及產(chǎn)品主要出口外資企業(yè)減半征稅的優(yōu)惠，不過對于高新技術(shù)企業(yè)仍然適用15%的優(yōu)惠稅率。不僅如此，新稅法還將高新技術(shù)企業(yè)15%優(yōu)惠稅率的適用范圍放寬到全國，而此前只有注冊在國家規(guī)定的高新技術(shù)區(qū)內(nèi)的企業(yè)才能享此項優(yōu)惠。此外，還允許從事高科技和國家鼓勵產(chǎn)業(yè)的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額。

1.3設(shè)立稅收優(yōu)惠的過渡期條款

現(xiàn)行稅法體系下，許多外資企業(yè)享受稅收減免期和降低稅率的優(yōu)惠措施，新企業(yè)所得稅法考慮到了其既得利益，規(guī)定了5年過渡期。按現(xiàn)行稅法的規(guī)定享受定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，新稅法施行后可以按現(xiàn)行稅法規(guī)定的優(yōu)惠標準和期限繼續(xù)享受尚未享受完的優(yōu)惠。而按現(xiàn)行稅法的規(guī)定享受15%低稅率優(yōu)惠的老企業(yè)，可以在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到新的稅率。在這種逐步過渡方式下，企業(yè)的適用稅率將每年提高2%，直到5年之后達到25%。

二、稅法新規(guī)定對外資企業(yè)的影響

從我國企業(yè)所得稅法改革的歷程來看，過去的“分”是合理的，因為它鼓勵了眾多外資進入中國市場；現(xiàn)在的“合”也是合理的，因為它將推動中國利用外資的水平走向更高層次，提高引進外資的質(zhì)量，優(yōu)化升級經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進我國對外開放的規(guī)范化和透明化，因此對外商投資企業(yè)的綜合吸引力不會因此減弱。新稅法對稅收優(yōu)惠政策的改變更有其深刻意義。中國作為發(fā)展中大國，不能僅僅依靠低成本為其他國家生產(chǎn)產(chǎn)品來發(fā)展經(jīng)濟，必須力爭在產(chǎn)業(yè)鏈上占據(jù)高端，通過高附加值產(chǎn)品和科技進步完成產(chǎn)業(yè)升級。新企業(yè)所得稅法在稅收優(yōu)惠中體現(xiàn)出的政策導(dǎo)向，必將對我國經(jīng)濟發(fā)展的“創(chuàng)新和技術(shù)領(lǐng)先”戰(zhàn)略起到助推和支

持的作用。不可否認，新企業(yè)所得稅法稅率的提高和優(yōu)惠條件的改變會對外資企業(yè)的實際稅負產(chǎn)生一定的負面影響，但綜合考慮我國的投資環(huán)境、市場潛力和政治穩(wěn)定程度，這種影響可以接受。

目前，25%的新稅率設(shè)定既考慮到了降低內(nèi)資企業(yè)稅負的需求，也平衡了外資企業(yè)的利益，在稅收優(yōu)惠政策調(diào)整情況下依然保持較強的吸引力。此外，考慮到過渡期條款和對一些特殊產(chǎn)業(yè)和特定類型的企業(yè)繼續(xù)實行優(yōu)惠利率的規(guī)定，新稅法對外資企業(yè)的實際稅負增加較為緩和。

三、外資企業(yè)稅收籌劃的總體應(yīng)對措施

雖然新企業(yè)所得稅法對外資企業(yè)實際稅負的影響并不是很大，更多的是體現(xiàn)了一種政策導(dǎo)向，但相關(guān)企業(yè)還是應(yīng)該在合理商業(yè)目的前提下，最大限度利用稅收優(yōu)惠，通過國際通行的稅收規(guī)劃工具來增加稅收收益。筆者認為主要有以下幾點:

3.1研發(fā)高新技術(shù)

雖然新稅法取消了許多外資企業(yè)原有的稅收優(yōu)惠，但是高新技術(shù)企業(yè)可以繼續(xù)適用15%的稅率，符合條件的研發(fā)費用繼續(xù)適用加計扣除的稅收優(yōu)惠，對國家鼓勵產(chǎn)業(yè)進行投資的企業(yè)還可按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額。因此，外資企業(yè)考察其經(jīng)營活動是否符合“高新技術(shù)企業(yè)”的要求就非常有意義。在實際操作中，外資企業(yè)對“高新技術(shù)企業(yè)”的界定可以與部門出售相結(jié)合。例如某外資企業(yè)希望剝離其核心業(yè)務(wù)，而該核心業(yè)務(wù)其實是企業(yè)中的一個高新技術(shù)部門。如果對這一部門的單獨評估表明相應(yīng)部門實際上存在增值，那么在完成轉(zhuǎn)讓后，新外資企業(yè)的稅基應(yīng)當按轉(zhuǎn)讓價格重新確定，且新外資企業(yè)更容易符合高新技術(shù)企業(yè)的條件，從而可以享受15%的稅率優(yōu)惠。在這個過程中，符合條件的轉(zhuǎn)讓還可以享受免征營業(yè)稅的待遇。

3.2設(shè)立中間控股公司

現(xiàn)行稅法體系下，外國投資者從投資企業(yè)取得的利潤是免征所得稅的，但新稅法對此沒有規(guī)定。因此，外資企業(yè)應(yīng)充分考慮未來經(jīng)營中可能發(fā)生的轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的資本利得等問題，并要特別注意由于母國和投資框架所涉及國家間相應(yīng)稅收規(guī)定的不同，新企業(yè)所得稅法有關(guān)派出股息征稅的規(guī)定對其影響并不相同。對于設(shè)在美國、歐洲和日本等股息需要在本國扣繳稅，且與中國有雙邊稅收協(xié)定的國家和地區(qū)的公司而言，新稅法的這項規(guī)定影響不大。例如東南亞國家和英屬維爾京群島，新稅法的這項規(guī)定會有比較大的影響。在新稅法實施之前，中國和企業(yè)注冊地所在國家和地區(qū)對派出利潤都不征稅，但新稅法實施后，這些公司從中國派出利潤時需要在中國繳納20%的稅款，而在其本國由于不需要對派進來的利潤繳稅，也就得不到稅收抵扣，所以這些公司實際上會減少20%的稅后利潤，受到比較明顯的沖擊。對于這些公司而言，可以考慮通過設(shè)立中間控股公司的方式進行內(nèi)地投資?？紤]到香港和內(nèi)地在經(jīng)濟交往上的密切聯(lián)系，外資企業(yè)在香港設(shè)立中間控股公司將是一個很好的選擇。在新稅法實施之后，按照中央政府和香港特區(qū)簽署的稅收優(yōu)惠協(xié)議，注冊地為香港特區(qū)的公司從內(nèi)地派出股息時，只需向內(nèi)地稅務(wù)部門繳納5%的所得稅即可。除香港以外，目前愛爾蘭、毛里求斯、巴巴多斯等國家和地區(qū)與中國的稅收協(xié)定均約定對股息適用不超過5%的預(yù)提所得稅稅率。

四、利用應(yīng)納稅所得額計算原則的納稅籌劃

現(xiàn)行稅法規(guī)定，我國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算有以下四項原則，正確利用這些稅法規(guī)定，有利于納稅人節(jié)約稅收成本。

4.1提高福利

可以采用非貨幣支付辦法，提高職工公共福利支出，例如免費為職工提供宿舍;免費提供交通便利;提供職工免費用餐等。企業(yè)替員工個人支付這些支出，企業(yè)可以把這些支出作為費用減少企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，個人在實際工資水平未下降的情況下，減少了應(yīng)由個人負擔的稅款，可謂一舉兩得。但要注意的是，在提高職工福利待遇時，要盡量避免以培訓(xùn)班、研討會、工作考察等形式來獎勵員工。

4.2權(quán)責發(fā)生制原則的避稅策略

稅法規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則”。要求企業(yè)在會計核算中，以收益的實現(xiàn)和費用的發(fā)生為基礎(chǔ)，凡屬本期的發(fā)生收入和費用，不論其款項是否收付，均作本期收入和費用處理；不屬本期的收入和費用，即使款項已在本期收付，均不作本期收入和費用處理。納稅籌劃的做法是：盡可能擴大本期費用權(quán)責發(fā)生額，縮小本期收入的權(quán)責發(fā)生額，以實現(xiàn)縮小本期應(yīng)納所得額，少繳所得稅的目的。

五、財務(wù)調(diào)整原則的避稅策略

稅法規(guī)定：“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)，場所的財務(wù)、會計處理辦法同國務(wù)院有關(guān)稅收的規(guī)定有抵觸的，應(yīng)當依照國務(wù)院有關(guān)稅收的規(guī)定計算納稅”。這是處理計稅與財務(wù)關(guān)系的基本規(guī)定。一方面，允許企業(yè)根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)結(jié)合企業(yè)的實際情況，制定本企業(yè)的財務(wù)會計制度、報征管稅務(wù)機關(guān)備案；另一方面，企業(yè)的財務(wù)會計處理辦法與國務(wù)院有關(guān)稅收的規(guī)定有抵觸的，在計算納稅時，應(yīng)當依照國務(wù)院有關(guān)的稅收法規(guī)計算納稅。也就是說，當企業(yè)財務(wù)處理辦法，稅務(wù)部門不認可時，稅務(wù)局有權(quán)按照稅法的規(guī)定對企業(yè)財務(wù)決算結(jié)果進行調(diào)整，并按稅務(wù)機關(guān)調(diào)整后的財務(wù)結(jié)果計算納稅。

參考文獻：

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