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公務(wù)員期刊網(wǎng) 精選范文 公司破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告范文

公司破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告精選(九篇)

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公司破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告

第1篇:公司破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞 破產(chǎn)審計(jì) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn) 破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告

一、破產(chǎn)審計(jì)的概念及目標(biāo)

破產(chǎn)審計(jì)指人民法院依照破產(chǎn)申請(qǐng)人申請(qǐng),在履行相關(guān)程序,作出破產(chǎn)申請(qǐng)受理裁定后,指定會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被申請(qǐng)破產(chǎn)企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“債務(wù)人”)進(jìn)行破產(chǎn)前審計(jì),并在規(guī)定時(shí)間內(nèi)出具審計(jì)報(bào)告。

審計(jì)目標(biāo)為審查債權(quán)(務(wù))人提出破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí),債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)并且資不抵債的證據(jù)是否充分。

二、破產(chǎn)審計(jì)相關(guān)利益方

(一)人民法院

屬于委托和受托關(guān)系,應(yīng)定期或不定期向法院報(bào)告工作進(jìn)度,凡遇債務(wù)人重大事項(xiàng)和異常交易無(wú)法解決時(shí),應(yīng)及時(shí)向法院匯報(bào)。在規(guī)定時(shí)間內(nèi)提交專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告。

(二)破產(chǎn)管理人

注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須密切與破產(chǎn)管理人關(guān)系,必須依靠破產(chǎn)管理人提供審計(jì)資料和必要的條件。共同從事債權(quán)、債務(wù)審核確認(rèn)、資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)清查等工作,對(duì)出現(xiàn)的審計(jì)難點(diǎn),應(yīng)及時(shí)與破產(chǎn)管理人聯(lián)系、溝通。

(三)資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所

注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須密切與資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所關(guān)系,與管理人、資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所三方協(xié)同完成資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)清查工作,審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)利用資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果。

(四)債務(wù)人

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分對(duì)債務(wù)人及其環(huán)境進(jìn)行了解。了解債務(wù)人歷史沿革和股權(quán)結(jié)構(gòu)、管理層和治理層、審計(jì)期間財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果、主要客戶(hù)和供應(yīng)商、關(guān)聯(lián)方關(guān)系等。

(五)職工、稅務(wù)、銀行等債權(quán)人

應(yīng)當(dāng)取得申報(bào)破產(chǎn)時(shí)職工名冊(cè),核實(shí)入職年月,了解欠薪、社會(huì)保障費(fèi)和職工補(bǔ)償金,以便充分預(yù)估職工內(nèi)債;應(yīng)與稅務(wù)部門(mén)取得聯(lián)系,了解各項(xiàng)欠稅款項(xiàng);應(yīng)取得銀行等債權(quán)人資料,和管理人共同審核、確定債權(quán)人申報(bào)債權(quán)金額,確定債務(wù)人外債。

三、整體評(píng)估的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和化解方法

(一)審計(jì)期間的確定

委托審計(jì)時(shí),人民法院對(duì)債務(wù)人的審計(jì)期間一般不作要求,由注冊(cè)會(huì)計(jì)師自主確定。按照《破產(chǎn)法》相關(guān)規(guī)定,人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi),涉及債務(wù)人財(cái)產(chǎn)五種特別行為,管理人有權(quán)請(qǐng)求人民法院予以撤銷(xiāo)。因此,人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)前一年,為重點(diǎn)審計(jì)期間。

但大多數(shù)債務(wù)人被申請(qǐng)破產(chǎn)前一年,均已停業(yè),不再有相關(guān)交易發(fā)生。如果只審計(jì)一年,往往不能取得債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)和資不抵債的充分證據(jù),無(wú)法了解債務(wù)人面臨破產(chǎn)主要原因和相關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。所以,審計(jì)期間的確定構(gòu)成了破產(chǎn)審計(jì)一項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這里建議將審計(jì)期間確定為三年加一期,也就是資產(chǎn)負(fù)債情況立足于法院破產(chǎn)裁定受理日,損益審計(jì)除本年外,再向前追蹤三年,必要時(shí),再予以追溯審計(jì)。

(二)債務(wù)人財(cái)務(wù)資料的完整性和核算的規(guī)范性

債務(wù)人面臨破產(chǎn),通常伴隨內(nèi)部管理不善、財(cái)務(wù)資料不完整、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范、資產(chǎn)和負(fù)債賬表不符,賬實(shí)不符等情況,導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)不易取得。建議采取下列策略,以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

第一,如存在會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)賬冊(cè)和憑證、重要經(jīng)濟(jì)合同和協(xié)議缺失的,應(yīng)評(píng)估資料缺失所造成的影響,必要時(shí)在審計(jì)報(bào)告中予以披露。

第二,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要善于利用現(xiàn)有資源展開(kāi)工作,認(rèn)清破產(chǎn)審計(jì)是一種高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)。首先,應(yīng)當(dāng)充分了解債務(wù)人及其環(huán)境,多向治理層、管理層和財(cái)務(wù)人員了解債務(wù)人面臨破產(chǎn)的主要原因及相關(guān)背景。其次,通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,識(shí)別出可能出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的主要領(lǐng)域和項(xiàng)目。再次,制定詳盡審計(jì)計(jì)劃,加大實(shí)質(zhì)性程序檢查力度,用詳查代替抽查。遇有無(wú)法實(shí)施審計(jì)程序、無(wú)法查清的重大疑點(diǎn)和交易事項(xiàng),應(yīng)與管理層、治理層充分溝通,必要時(shí)向管理人、法院匯報(bào)。如通過(guò)上述途徑,仍不能取得審計(jì)證據(jù)的,應(yīng)當(dāng)在報(bào)告中充分披露問(wèn)題實(shí)質(zhì)和無(wú)法查清的理由。

四、實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)要點(diǎn)及注意事項(xiàng)

(一)審計(jì)基準(zhǔn)日的確定和基準(zhǔn)日?qǐng)?bào)表的形成

審計(jì)基準(zhǔn)日一般為人民法院破產(chǎn)受理裁定日,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)編制基準(zhǔn)日資產(chǎn)負(fù)債表和損益表。

(二)資產(chǎn)審計(jì)

審計(jì)對(duì)象包括對(duì)貨幣資金、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、長(zhǎng)期股權(quán)投資和無(wú)形資產(chǎn)等。

第一,貨幣資金。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)核對(duì)賬面現(xiàn)金余額與出納保管的現(xiàn)金是否相符,銀行存款賬面余額與銀行存款函證金額是否相符。對(duì)于不相符的情況應(yīng)查明原因,應(yīng)按相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行處理。在對(duì)貨幣資金項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí),還應(yīng)特別關(guān)注是否存在賬外小金庫(kù)。

第二,應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款。一是應(yīng)收款項(xiàng),應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注賬齡是否超過(guò)二年和關(guān)聯(lián)方往來(lái),查清應(yīng)收款項(xiàng)形成原因,采用發(fā)函詢(xún)證和檢查等手段,并結(jié)合管理人債權(quán)催收情況,確定可回收金額。同時(shí)應(yīng)關(guān)注有無(wú)近一年內(nèi)主動(dòng)放棄債權(quán)的情形。二是預(yù)付賬款,應(yīng)詢(xún)問(wèn)相關(guān)經(jīng)辦人員,是否存在已收貨未開(kāi)票情形,可采用發(fā)函和檢查手段,加以確認(rèn)。

第三,存貨、固定資產(chǎn)、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可與資產(chǎn)評(píng)估師、管理人一起對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)執(zhí)行盤(pán)點(diǎn)程序。

一是存貨,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可先將財(cái)務(wù)數(shù)量金額賬與倉(cāng)庫(kù)數(shù)量賬進(jìn)行核對(duì),對(duì)出現(xiàn)的差異應(yīng)分析原因。并索取相關(guān)發(fā)貨單或入賬單。盤(pán)點(diǎn)前,應(yīng)先將不屬于債務(wù)人資產(chǎn)分開(kāi),如已開(kāi)票未提貨、客戶(hù)寄存等,然后逐一倉(cāng)庫(kù)按一定順序全面盤(pán)點(diǎn),粘貼盤(pán)點(diǎn)單并連續(xù)編號(hào),對(duì)明顯過(guò)時(shí)、毀損、過(guò)期的,應(yīng)加以備注。按相同規(guī)格、名稱(chēng)匯總,形成盤(pán)點(diǎn)清冊(cè),再與調(diào)整后的財(cái)務(wù)賬進(jìn)行核對(duì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)盤(pán)盈、盤(pán)虧情況查明原因后進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。關(guān)注是否存在存放外地的存貨,對(duì)出現(xiàn)嚴(yán)重盤(pán)虧的,應(yīng)予匯報(bào)破產(chǎn)管理人和法院,予以追究。若資產(chǎn)評(píng)估后,存貨賬面價(jià)值高于評(píng)估值的,應(yīng)予計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備,以確定存貨實(shí)有價(jià)值。二是固定資產(chǎn)、在建工程和無(wú)形資產(chǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)具體情況,首先排除不屬于債務(wù)人的相關(guān)資產(chǎn),如:經(jīng)營(yíng)性租入固定資產(chǎn)、借入固定資產(chǎn),關(guān)注是否有借出的固定資產(chǎn)。然后采取以賬對(duì)物或是以物對(duì)賬的方法,與資產(chǎn)評(píng)估師和管理人共同對(duì)所有的固定資產(chǎn)、在建工程進(jìn)行逐一盤(pán)點(diǎn),并對(duì)盤(pán)盈、盤(pán)虧情況查明原因后調(diào)整入賬。對(duì)出現(xiàn)嚴(yán)重賬實(shí)不符的,應(yīng)予匯報(bào)管理人和法院,予以追究。應(yīng)關(guān)注固定資產(chǎn)折舊是否足額計(jì)提,如未正常提取的,應(yīng)予補(bǔ)提;盤(pán)盈的固定資產(chǎn),應(yīng)按評(píng)估值調(diào)整入賬。調(diào)整后固定資產(chǎn)賬面凈值如果高于評(píng)估值的,應(yīng)予計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;對(duì)于未完工工程,如賬面價(jià)高于評(píng)估值的,應(yīng)予計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備;對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)出現(xiàn)減值的,應(yīng)予計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等抵押情況,有無(wú)近一年對(duì)沒(méi)有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的情形;重點(diǎn)檢查土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)證,是否存在未登記、未領(lǐng)證情形;重點(diǎn)關(guān)注有無(wú)為逃避債務(wù)而隱匿、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn);近一年內(nèi)無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的情形。

第四,待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)。由于企業(yè)已處于停產(chǎn)狀態(tài),原企業(yè)保留下來(lái)的待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)等,應(yīng)直接費(fèi)用化。

第五,長(zhǎng)期股權(quán)投資。應(yīng)索取被投資企業(yè)投資協(xié)議、章程及財(cái)務(wù)報(bào)表,考察長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值情形。

(三)負(fù)債審計(jì)

審計(jì)對(duì)象包括銀行借款、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、應(yīng)交稅費(fèi)和應(yīng)付職工薪酬的審計(jì)。應(yīng)重點(diǎn)查證有無(wú)虛構(gòu)債務(wù)或者承認(rèn)不真實(shí)債務(wù);近一年內(nèi)對(duì)未到期的債務(wù)提前清償?shù)那樾巍?/p>

第一,銀行借款。可通過(guò)發(fā)放銀行詢(xún)證函并根據(jù)銀行債權(quán)申報(bào)表予以確認(rèn)所欠本金和利息。

第二,預(yù)收賬款。應(yīng)注意檢查相關(guān)合同,結(jié)合存貨盤(pán)點(diǎn)情況,弄清是否存在已交貨未結(jié)轉(zhuǎn)收入情形。如需結(jié)轉(zhuǎn)收入,應(yīng)注意補(bǔ)交相應(yīng)稅費(fèi)。

第三,應(yīng)付賬款和其他應(yīng)付款。由于會(huì)計(jì)核算不規(guī)范,一般不發(fā)函詢(xún)證,以免不必要的債務(wù)糾紛,應(yīng)結(jié)合債權(quán)申報(bào)進(jìn)行。出具審計(jì)報(bào)告前,與管理人一道將獲取的債權(quán)申報(bào)信息與賬面數(shù)核對(duì)、確認(rèn)。對(duì)于尚在申報(bào)期的債權(quán)而企業(yè)暫未申報(bào)的,應(yīng)暫保留賬面數(shù),對(duì)于無(wú)需支付款項(xiàng),予以轉(zhuǎn)出。應(yīng)重點(diǎn)注意關(guān)聯(lián)方債權(quán)申報(bào)情況。

第四,應(yīng)交稅費(fèi)。該部分應(yīng)以稅務(wù)部門(mén)申報(bào)數(shù)并結(jié)合審計(jì)情況予以確認(rèn)。

第五,預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)。對(duì)于因敗訴、因擔(dān)保而承擔(dān)連帶責(zé)任的預(yù)計(jì)負(fù)債,應(yīng)與管理人一起重點(diǎn)審查相關(guān)文件后確認(rèn)。

第六,員工工資、養(yǎng)老保險(xiǎn)和離職補(bǔ)償金。充分與人事部門(mén)溝通聯(lián)系,弄清所欠工資、社會(huì)保險(xiǎn)總額,并依《勞動(dòng)法》有關(guān)規(guī)定計(jì)算職工離職補(bǔ)償金。

(四)所有者權(quán)益審計(jì)

審計(jì)對(duì)象包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)的審計(jì)。

第一,應(yīng)結(jié)合往來(lái)賬款的審計(jì),識(shí)別是否存在抽逃注冊(cè)資本的情形。

第二,理清資本公積和盈余公積形成原因及其合理、合規(guī)性。

第三,結(jié)合多年利潤(rùn)表審計(jì),查核是否存在利潤(rùn)分配,確定未分配利潤(rùn)真實(shí)性。

(五)期間利潤(rùn)表審計(jì)

利用審計(jì)期間收入、成本逐月縱向比較分析情況,結(jié)合銷(xiāo)售合同、發(fā)票、出貨單等檢查,重點(diǎn)查明有無(wú)以明顯不合理的價(jià)格交易行為,如有關(guān)聯(lián)方交易,要關(guān)注其交易是否在商業(yè)上有必要,價(jià)格是否公允;結(jié)合應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款和其他應(yīng)收款等科目的審計(jì),查明是否存在虛增收入或隱瞞收入的情形;結(jié)合待攤費(fèi)用、預(yù)付賬款和應(yīng)付賬款等科目的檢查、發(fā)出存貨計(jì)價(jià)測(cè)試等,查明是否存在少計(jì)費(fèi)用和成本的情形;結(jié)合固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊審計(jì),檢查折舊計(jì)提是否正常;通過(guò)期末存貨減值測(cè)試和資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果,分析是否存在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情形。

廣泛征詢(xún)財(cái)務(wù)、采購(gòu)、銷(xiāo)售和行政等部門(mén),理清破產(chǎn)受理日止的應(yīng)付、未付費(fèi)用。逐月分解期間費(fèi)用變化情況,重點(diǎn)檢查大額異常費(fèi)用支付的合理、合法性。

五、破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告參考格式

企業(yè)破產(chǎn)審計(jì)雖然廣泛存在,但是卻沒(méi)有相關(guān)的審計(jì)指引,因此破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告并不像年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有專(zhuān)門(mén)的報(bào)告格式。下面介紹一種常見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告格式(詳式報(bào)告)。

(一)標(biāo)題

審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題可為“審計(jì)報(bào)告或?qū)m?xiàng)審計(jì)報(bào)告”

(二)引言段

說(shuō)明接受人民法院委托,對(duì)xx公司破產(chǎn)受理日資產(chǎn)負(fù)債表和xx期間利潤(rùn)表進(jìn)行了審計(jì)。破產(chǎn)管理人和債務(wù)人的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任等。

(三)債務(wù)人概況及破產(chǎn)受理情況

第一,披露債務(wù)人注冊(cè)登記情況,實(shí)收資本到位情況,經(jīng)營(yíng)情況和歷史沿革。

第二,法院破產(chǎn)受理情況。

第三,破產(chǎn)受理日資產(chǎn)負(fù)債情況。

第四,審計(jì)資料接手情況等注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為需要披露的其他信息。

(四)導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)

主要說(shuō)明受審計(jì)資料不完整、審計(jì)范圍和審計(jì)程序限制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能審查清楚的問(wèn)題、未決訴訟及財(cái)產(chǎn)抵押等事項(xiàng),針對(duì)問(wèn)題和事項(xiàng)性質(zhì),必要時(shí),提請(qǐng)管理人和法院另案追究和審理。

(五)保留意見(jiàn)

除上述導(dǎo)致保留意見(jiàn)的事項(xiàng)外,審計(jì)后債務(wù)人資產(chǎn)總計(jì)為xxx元,負(fù)債總計(jì)xxx元,所有者權(quán)益總計(jì)xxx元,其中:實(shí)收資本xxx元,未分配利潤(rùn)xxx元。

(六)審計(jì)后資產(chǎn)負(fù)債表注釋

由于破產(chǎn)審計(jì)主要關(guān)注審計(jì)后資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)情況,因此建議僅對(duì)審計(jì)后資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行注釋。

破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括以下附件:審計(jì)前后資產(chǎn)負(fù)債表、審計(jì)前后利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表、審計(jì)調(diào)整匯總表和審計(jì)前后資產(chǎn)負(fù)債表科目明細(xì)清單等。

(作者單位為上會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所江蘇分所)

參考文獻(xiàn)

[1] 鄧青.破產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及控制[J].三峽大學(xué)學(xué)報(bào),2006(1).

第2篇:公司破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告范文

1.保留意見(jiàn)報(bào)告

2013年的22份審計(jì)報(bào)告中有10份是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)而出具了保留意見(jiàn)報(bào)告,2012年的15份保留意見(jiàn)中有10家、2011年有19份中有12家。由此可見(jiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施函證或其他審計(jì)程序以獲取充分的審計(jì)證據(jù)是造成上市公司被出具保留意見(jiàn)的主要原因。除了這個(gè)原因,注冊(cè)會(huì)計(jì)師未收到證監(jiān)會(huì)或其他監(jiān)管部門(mén)的調(diào)查結(jié)果導(dǎo)致無(wú)法確定影響、無(wú)法確定交易事項(xiàng)的合理性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大疑慮,訴訟結(jié)果存在重大不確定性等原因都可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)。另外,我們應(yīng)該注意到,在出具的保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中,有部分公司并不是只存在上述問(wèn)題中的一個(gè),而是同時(shí)存在兩個(gè)及更多的問(wèn)題。

2.無(wú)法表示意見(jiàn)報(bào)告

相比帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)和保留意見(jiàn)來(lái)說(shuō),出具無(wú)法表示意見(jiàn)意味著公司出現(xiàn)的問(wèn)題已經(jīng)相當(dāng)嚴(yán)重。2011年有5家企業(yè)被出具無(wú)法表示意見(jiàn),分別是中科健、*ST中華、*ST廣夏、石峴紙業(yè)、陽(yáng)煤化工,有兩家是*ST企業(yè);2012年只有3家被出具無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告,*ST中華A、*ST賢成和九龍山,兩家是*ST企業(yè);而2013年有5家被出具無(wú)法表示審計(jì)報(bào)告,*ST新都、*ST霞客、*ST超日、*ST長(zhǎng)油、*ST國(guó)創(chuàng),全部為*ST企業(yè)。其中*ST長(zhǎng)油最引起人們注意,它是第一家退市的國(guó)企。從這三年出具的無(wú)法表示審計(jì)意見(jiàn)的上市公司來(lái)看,大部分出具無(wú)法表示審計(jì)意見(jiàn)的都是*ST企業(yè),ST類(lèi)的企業(yè)都意味著公司的經(jīng)營(yíng)狀況已經(jīng)出現(xiàn)了很?chē)?yán)重的狀況,出現(xiàn)了連續(xù)幾年虧損的狀況,公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力也存在著重大的不確定性,此外,大量的負(fù)債、借款金額、關(guān)聯(lián)交易、對(duì)外擔(dān)保等事項(xiàng)的披露不合理以及破產(chǎn)重整方案還未實(shí)施等也是無(wú)法表示意見(jiàn)的原因。

3.結(jié)束語(yǔ)

第3篇:公司破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞:上市公司 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn) 成因 啟示

一、引言

一直以來(lái),證券監(jiān)管部門(mén)、投資者、財(cái)務(wù)人員和利益相關(guān)者對(duì)于上市公司的審計(jì)意見(jiàn)給予較多關(guān)注,特別是上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)更是大家關(guān)注的重點(diǎn),因此,對(duì)上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的分析、研究有著非常重要的意義。然而,由于對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的成因認(rèn)識(shí)不清等原因,一部分投資者將非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告與標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告等同起來(lái),不加分析就簡(jiǎn)單地予以肯定;另一部分投資者卻將非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告與標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告對(duì)立起來(lái),導(dǎo)致決策失誤。因此,深入探尋非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的成因,引起報(bào)告使用者的關(guān)注,對(duì)恰當(dāng)評(píng)價(jià)上市公司、合理進(jìn)行投資抉擇、規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)、提高投資收益具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。目前關(guān)于上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的成因分析,學(xué)術(shù)界主要從獨(dú)立年度非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分析和連續(xù)多年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分析。本文對(duì)我國(guó)滬市A股上市公司2005年至2012年度的審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)、分析,探尋我國(guó)上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的分布情況和變化趨勢(shì),對(duì)影響上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的影響因素進(jìn)行分析,找出影響我國(guó)上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的主要因素,并從中得到啟示。

二、上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分布與趨勢(shì)分析

(一)上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分布與變化趨勢(shì)概述 從表(1)看出,在2005年至2012年我國(guó)上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中,帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)比重一直最大,其次分別是保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn),而從未出具過(guò)否定意見(jiàn)。在2005年至2012年我國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)中,非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例一直在下降;帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留見(jiàn)意占非標(biāo)比例總體上有較大幅度的上升;保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)占非標(biāo)的比例總體上呈下降趨勢(shì),且幅度較大;否定意見(jiàn)占非標(biāo)比例一直為0。上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)在ST類(lèi)和非ST類(lèi)公司之間分布情況和變化趨勢(shì)分如表(2)。從表(2)可以看出,ST類(lèi)(包括ST、*ST 類(lèi),下同)上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的平均比例為50.06%,而非ST類(lèi)公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的平均比例僅為3.20%,ST類(lèi)上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例遠(yuǎn)高于非ST類(lèi)。ST類(lèi)公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)比重先下降后上升,總體上有小幅度的下降且趨于穩(wěn)定,但依然在50%以上;非ST類(lèi)公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)比重總體上有較大幅度的下降,且呈現(xiàn)出逐年下降的趨勢(shì)。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)越來(lái)越集中于ST類(lèi)公司。

(二)上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分布與變化趨勢(shì)分析 (1)會(huì)計(jì)和審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的健全和完善。20世紀(jì)90年代以來(lái),隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展,我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)也在不斷加強(qiáng), “兩則兩制”的提出,標(biāo)志著我國(guó)的會(huì)計(jì)核算從傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)變,實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初步接軌。2006年財(cái)政部頒布了與國(guó)際慣例趨同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善對(duì)于進(jìn)一步規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)核算提供了良好的制度保證。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的建立相對(duì)較晚,所經(jīng)時(shí)間較短,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的完善,對(duì)于上市公司規(guī)范信息披露機(jī)制和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量等提出了更高的要求。從上述統(tǒng)計(jì)結(jié)果中看出,2007年的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)比2006年有較大幅度的下降,從這點(diǎn)來(lái)看,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到了積極作用。(2)相關(guān)部門(mén)監(jiān)管力度的加大。良好的法律法規(guī)是提高審計(jì)質(zhì)量基礎(chǔ),關(guān)鍵在于執(zhí)行—加大監(jiān)管力度。一方面,相關(guān)部門(mén)對(duì)上市公司信息披露監(jiān)管力度的加大,使得上市公司規(guī)范其會(huì)計(jì)信息披露,財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量有所提高;另一方面,注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)監(jiān)督力度的加大也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)更加謹(jǐn)慎,這兩者在很大程度上促進(jìn)了審計(jì)質(zhì)量的提高,從而使非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)有所下降。國(guó)家有關(guān)部門(mén)對(duì)于上市公司違規(guī)會(huì)計(jì)信息披露的重拳打擊態(tài)勢(shì)也促使上市公司考慮財(cái)務(wù)違規(guī)成本,謹(jǐn)慎進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露,從而在一定程度上降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體質(zhì)量的提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)上市公司實(shí)施審計(jì),出具審計(jì)報(bào)告的主體,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體質(zhì)量對(duì)審計(jì)質(zhì)量有著至關(guān)重要的影響。上市公司由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)并發(fā)表審計(jì)報(bào)告也已經(jīng)走過(guò)了二十多年,針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)也逐漸完善,從而為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)工作提供了較好的法律環(huán)境和行業(yè)環(huán)境。同時(shí),由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的改變,將注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任從有限責(zé)任制強(qiáng)制地變?yōu)闊o(wú)限責(zé)任制,這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)工作時(shí),要提高其謹(jǐn)慎性和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力,以免由于不慎而帶來(lái)訴訟。以上都促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體質(zhì)量有很大提高,這也是提高審計(jì)質(zhì)量,非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)下降的重要原因。(4)上市公司治理水平的提高。較高的公司治理水平能夠提供一個(gè)有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性的職業(yè)環(huán)境,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)緦?shí)施更為全面和深入的審計(jì)程序,提高審計(jì)效率。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)一步深入,我國(guó)的上市公司可以充分學(xué)習(xí)外資企業(yè)的先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn),從而進(jìn)一步優(yōu)化其治理結(jié)構(gòu),提高公司治理水平。這也是上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)下降的一個(gè)重要的因素。而帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)卻有較大幅度的提高,這表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高了執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎度,但是也有一種可能性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師用帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)代替更嚴(yán)重的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型。

(三)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)成因分析 基于對(duì)上市公司年報(bào)的內(nèi)容分析以及中注協(xié)年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)數(shù)據(jù)的整理,本文將非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)所涉及的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行了分類(lèi),分為持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性、未決訴訟/仲裁、證監(jiān)會(huì)立案/處罰、審計(jì)范圍受限、未完成產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)/為辦理相關(guān)手續(xù)(相關(guān)資產(chǎn)權(quán)屬及交易事項(xiàng)具有重大不確定性)、其他。按照上述標(biāo)準(zhǔn)對(duì)各個(gè)年度非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)所涉及的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)計(jì),結(jié)果如表(3)所示。表中“比例”按照非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中所提及相關(guān)事項(xiàng)的頻次占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告份數(shù)的比例。從上述統(tǒng)計(jì)結(jié)果來(lái)看,在各年度非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)所涉及的相關(guān)事項(xiàng)中,“持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性”出現(xiàn)的頻率最高,在各年度非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中出現(xiàn)的頻率均在50%以上。緊隨其后的是“審計(jì)范圍受限”,其他幾項(xiàng)出現(xiàn)頻率則不穩(wěn)定。從上述統(tǒng)計(jì)結(jié)果可以看出,我國(guó)上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的主要原因是上市公司本身由于各種原因而導(dǎo)致其持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站的上市公司年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)統(tǒng)計(jì),上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的具體原因有以下方面:連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損;存在大量逾期債務(wù);資產(chǎn)負(fù)債率過(guò)高或流動(dòng)負(fù)債超過(guò)流動(dòng)資產(chǎn),現(xiàn)金流量不足導(dǎo)致資金鏈斷裂;重大資產(chǎn)重組未完成且具有重大不確定性;被相關(guān)部門(mén)立案調(diào)查,尚未收到正式結(jié)論;審計(jì)范圍受限,注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持其持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè);涉及大量對(duì)外擔(dān)保和未決訴訟;其他。首先,持續(xù)經(jīng)營(yíng)作為會(huì)計(jì)基本假設(shè)之一,是會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)和前提,指的是假定任何企業(yè)都能無(wú)限期地持續(xù)經(jīng)營(yíng)。2006年修訂的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》中明確指出:本準(zhǔn)則所稱(chēng)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè),是指被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)會(huì)繼續(xù)下去,不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算,可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。其次,審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于上市公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所應(yīng)用的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否準(zhǔn)確,即對(duì)上市公司是否存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)作出職業(yè)判斷,從而決定其審計(jì)報(bào)告類(lèi)型。然而,對(duì)于上市公司是否符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè),存在較大的職業(yè)判斷空間。一般而言,任何企業(yè)其實(shí)隨時(shí)處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)和破產(chǎn)清算的區(qū)間范圍之內(nèi),破產(chǎn)清算的可能性隨時(shí)存在。持續(xù)經(jīng)營(yíng)的這種不確定性給了企業(yè)管理層利用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)粉飾報(bào)表、規(guī)避責(zé)任的可乘之機(jī)。管理者出于報(bào)表粉飾和瑕疵掩飾的目的,可能對(duì)于一些有可能對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的財(cái)務(wù)因素視而不見(jiàn),如企業(yè)的重大財(cái)務(wù)虧損和資產(chǎn)損失、經(jīng)營(yíng)環(huán)境的重大不確定性等,既不改進(jìn)公司經(jīng)營(yíng),也未對(duì)此進(jìn)行合理的披露,其出具的財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性和相關(guān)性必然受到較大影響。從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)所涉事項(xiàng)變化趨勢(shì)可以明顯看出,近年來(lái)“持續(xù)經(jīng)營(yíng)不穩(wěn)定”事項(xiàng)所占比例有較大幅度的上升,持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度關(guān)注。從2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施,中注協(xié)每年印發(fā)的《關(guān)于做好上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的通知》,持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題都是年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)提示領(lǐng)域。

三、結(jié)論與建議

(一)研究結(jié)論 本文分析得出如下結(jié)論:(1)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例在持續(xù)下降,其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比重上升。相關(guān)法律法規(guī)的健全和完善、監(jiān)管力度的加大、注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體質(zhì)量和公司治理水平的提高等促進(jìn)了審計(jì)質(zhì)量的提高。2006年到2007年的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)下降幅度最大,說(shuō)明一個(gè)方面新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量的提高起到了積極作用,非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的逐年下降還可能因?yàn)閷?duì)于新準(zhǔn)則的理解不斷在管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間形成共識(shí),從而減少了雙方的分歧而引發(fā)的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)事項(xiàng)。在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中,帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)所占比重上升,這可能是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師提高了執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎度,但也不排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師用帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)代替更嚴(yán)重的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的可能性。(2)ST 類(lèi)上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例遠(yuǎn)大于非ST 類(lèi)上市公司。ST 類(lèi)上市公面臨與正常運(yùn)行的上市公司不同的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),連續(xù)巨額虧損引發(fā)其更多的財(cái)務(wù)壓力,基于退市機(jī)制的影響,ST類(lèi)上市公司有更多的進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐的內(nèi)在動(dòng)機(jī),因而,作為上市公司財(cái)務(wù)造假的“重災(zāi)區(qū)”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于ST類(lèi)上市公司審計(jì)中更加謹(jǐn)慎,對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可接受程度更低,故形成ST類(lèi)上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比例高。上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性是被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的主要原因。按照其嚴(yán)重程度不同,分為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)及否定意見(jiàn)四種。

(二)相關(guān)建議 (1)完善相關(guān)法規(guī)。我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則體系雖然已經(jīng)建立,但是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷發(fā)展,其完善仍然是一個(gè)長(zhǎng)期的動(dòng)態(tài)的過(guò)程,會(huì)計(jì)與審計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善對(duì)于保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。加大監(jiān)管力度是審計(jì)質(zhì)量的保障。切實(shí)加大相關(guān)部門(mén)的監(jiān)管力度是相關(guān)法律法規(guī)得以實(shí)施的關(guān)鍵所在。加大監(jiān)管力度可從兩方面著手:一是加大對(duì)上市公司信息披露的監(jiān)督,規(guī)范上市公司信息披露機(jī)制,并明確上市公司主要負(fù)責(zé)人和上市公司會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人虛假信息的責(zé)任,建立相關(guān)處罰機(jī)制,提高上市公司所財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量;二是要建立與完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作加大監(jiān)管,提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的謹(jǐn)慎性和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力,從而提高審計(jì)質(zhì)量。進(jìn)一步規(guī)范帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的應(yīng)用,細(xì)化出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的規(guī)定。通過(guò)上文的分析可以發(fā)現(xiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)存在不規(guī)范,不明確的情況。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中,帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)所占比重上升,說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能和管理層當(dāng)局達(dá)成默契,用相對(duì)比較溫和的審計(jì)意見(jiàn)取代嚴(yán)厲的意見(jiàn)。這可能會(huì)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成誤導(dǎo),因此,有必要進(jìn)一步規(guī)范帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的應(yīng)用,細(xì)化出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的規(guī)定。(2)增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的基礎(chǔ)?,F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在規(guī)劃審計(jì)計(jì)劃時(shí)就要關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)因素,融合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)戰(zhàn)略,使審計(jì)所選擇的對(duì)象更加針對(duì)企業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。因此,首先應(yīng)考慮審計(jì)范圍是否符合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo),為企業(yè)提供更相關(guān)和更有價(jià)值的服務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的相關(guān)事項(xiàng)給與更多關(guān)注。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)有重大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),大量逾期貸款及相關(guān)訴訟和巨額擔(dān)保引起的公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性的上市公司重點(diǎn)關(guān)注。從 2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施,中注協(xié)每年印發(fā)的《關(guān)于做好上市公司××××年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的通知》,持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題都是年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)提示領(lǐng)域。對(duì)虧損上市公司,S*ST公司更應(yīng)提高警惕。這類(lèi)公司昭示了所面臨的經(jīng)營(yíng)困境和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),一般來(lái)說(shuō),財(cái)務(wù)報(bào)表存在更多的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊風(fēng)險(xiǎn),更易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。(3)規(guī)范上市公司行為。規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu),建立有效的內(nèi)外約束機(jī)制。規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu),就要強(qiáng)化上市公司的獨(dú)立性,使控股股東真正做到與上市公司人員、資產(chǎn)、財(cái)務(wù)分開(kāi),機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)獨(dú)立,各自獨(dú)立核算,獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。良好的公司治理結(jié)構(gòu)和有效的內(nèi)外約束機(jī)制有助于公司及時(shí)發(fā)現(xiàn)其存在的各種問(wèn)題,降低其重大錯(cuò)報(bào)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)。這有利于上市公司更好的發(fā)展優(yōu)化公司財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu),降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。上市公司應(yīng)不斷優(yōu)化其財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu),降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)上文的分析可以看出,有很大一部分上市公司因?yàn)橹卮筘?cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致其持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性從而被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。因此,上市公司應(yīng)努力優(yōu)化公司財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu),降低其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),提高風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力,從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。上市公司應(yīng)更多的關(guān)注其自身的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。對(duì)于投資者和債權(quán)人等公司利益相關(guān)者來(lái)說(shuō),最大的風(fēng)險(xiǎn)莫過(guò)于企業(yè)破產(chǎn)。雖然持續(xù)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)問(wèn)題不必然導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn),但破產(chǎn)的幾率是極高的。當(dāng)上市公司因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性而被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí),會(huì)給外界傳遞不健康的企業(yè)發(fā)展信息,可能會(huì)導(dǎo)致股價(jià)下跌等不利結(jié)果,不利于公司樹(shù)立良好形象,從而影響其長(zhǎng)期發(fā)展。因此,公司管理層要更多關(guān)注其自身持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力,及時(shí)發(fā)現(xiàn)并消除影響其自身續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的問(wèn)題或不良因素,這會(huì)有利于公司得到較高的評(píng)價(jià),樹(shù)立良好形象且利于其長(zhǎng)期發(fā)展。

參考文獻(xiàn):

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第4篇:公司破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告范文

當(dāng)前,審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)大多采用格式條款訂立。這樣可以節(jié)省時(shí)間,有利于降低審計(jì)成本。一方面,可以促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合理經(jīng)營(yíng),有助于改善服務(wù)質(zhì)量及降低收費(fèi);另一方面,客戶(hù)也不必耗費(fèi)精力就審計(jì)條件討價(jià)還價(jià),對(duì)客戶(hù)甚為有利。但是采用格式條款訂立的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的弊端也顯而易見(jiàn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在擬定合同條款時(shí),經(jīng)常利用其制訂者的地位,制訂有利于己,而不利于客戶(hù)的條款,特別表現(xiàn)在可能制定一些免責(zé)條款,這些免責(zé)條款包括免除責(zé)任的條款和限制責(zé)任的條款。如"本所概不負(fù)責(zé)"或"本所只退還審計(jì)費(fèi),但不承擔(dān)其他賠償責(zé)任"等。通過(guò)規(guī)定這樣的免除或者限制其責(zé)任的條款損害客戶(hù)利益,便合同關(guān)系不公正,違背了公平原則。

《中華人民共和國(guó)合同法》第40條規(guī)定:"提供格式條款一方免除其責(zé)任、加重對(duì)方責(zé)任、排除對(duì)方主要權(quán)利的,該條款無(wú)效";第41條規(guī)定:"對(duì)格式條款有兩種以上解釋的,應(yīng)當(dāng)作出不利于提供格式條款一方的解釋"。為了避免不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律糾紛,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡量回避使用格式條款業(yè)務(wù)約定書(shū),而使用非格式條款約定書(shū)。如果為了節(jié)省審計(jì)成本,決定使用格式條款約定書(shū)時(shí),應(yīng)注意以下問(wèn)題:(1)事務(wù)所應(yīng)遵循公平原則確定雙方的權(quán)利和義務(wù);(2)應(yīng)當(dāng)采取合理的方式提請(qǐng)客戶(hù)注意免除或限制其責(zé)任的條款;(3)事務(wù)所應(yīng)按照客戶(hù)的要求,對(duì)免除或限制責(zé)任的條款予以說(shuō)明。

二、持續(xù)經(jīng)營(yíng)

20世紀(jì)60年代中期以來(lái),西方各國(guó)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件急劇增加,注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界進(jìn)人了訴訟爆炸時(shí)代。許多審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于客戶(hù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題,源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)不夠。當(dāng)前,主要存在以下問(wèn)題:一是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足,認(rèn)為企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營(yíng),與審計(jì)無(wú)關(guān),審計(jì)只要確保資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性就可以了;二是末能實(shí)施關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面的審計(jì)程序;三是編制審計(jì)報(bào)告時(shí),未能充分考慮持續(xù)經(jīng)營(yíng)的影響。某注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受某中外合資企業(yè)清算審計(jì)時(shí),發(fā)現(xiàn)該公司上年度會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì),要求補(bǔ)辦審計(jì)報(bào)告,但在審計(jì)報(bào)告中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題末作任何披露。

針對(duì)以上存在問(wèn)題,應(yīng)從以下幾方面加以規(guī)范。一是提高認(rèn)識(shí)。在商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,企業(yè)破產(chǎn)倒閉屢見(jiàn)不鮮,無(wú)論是上市公司還是非上市公司,都面臨著持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題,因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,合理運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷,充分考慮在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理的可能性。二是充分關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)等方面顯示持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理的跡象。例如:資不抵債,營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù),流動(dòng)比率、速動(dòng)比率顯示財(cái)務(wù)狀況惡化。三是實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。例如與企業(yè)一起分析、討論最近的會(huì)計(jì)報(bào)表、現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)和盈利預(yù)測(cè);審核影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的期后事項(xiàng)、承諾及或有事項(xiàng);查閱有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)困境的會(huì)議記錄;向客戶(hù)的法律顧問(wèn)詢(xún)問(wèn)有關(guān)訴訟、索賠的情況等等。四是充分披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。當(dāng)客戶(hù)存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的情況時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中披露:(1)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性,可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù);(2)未對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類(lèi)作出在無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下所必需的調(diào)整。

三、審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型

獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)《審計(jì)報(bào)告》就審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型及其適用范圍作了詳盡的規(guī)定。然而審計(jì)實(shí)務(wù)中,有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了遷就客戶(hù)等原因,錯(cuò)誤地運(yùn)用了審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型。例如,將保留意見(jiàn)寫(xiě)成帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn),將否定意見(jiàn)寫(xiě)成拒絕表示意見(jiàn)。需要特別指出的是,有些業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為,帶解釋性說(shuō)明段無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)沒(méi)有實(shí)質(zhì)性區(qū)別。其實(shí)不然,這是完全屬于兩種不同類(lèi)型的審計(jì)意見(jiàn)。例如,某上市公司1997年出售4250m,商業(yè)用房,在產(chǎn)權(quán)沒(méi)有過(guò)戶(hù)、房款沒(méi)有收取的情況下,確認(rèn)收入已實(shí)現(xiàn),提前確認(rèn)利潤(rùn)797萬(wàn)元;此外,該公司在計(jì)算受托經(jīng)營(yíng)報(bào)酬時(shí),違反委托管理經(jīng)營(yíng)合同書(shū),只計(jì)算1至10月的部分利潤(rùn),而沒(méi)有承擔(dān)相應(yīng)的虧損,虛增利潤(rùn)699·8萬(wàn)元。某會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)該上市公司1997年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)未能盡責(zé)確認(rèn)上述兩筆利潤(rùn)已實(shí)現(xiàn),并出具了帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。提前確認(rèn)利潤(rùn)、虛增利潤(rùn)都是姓"假"。對(duì)假的不出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn),而用了解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)于1999年6月作出了對(duì)該會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師處以警告,并分別罰款30萬(wàn)元、3萬(wàn)元的處罰決定。從公布的上市公司1998年年報(bào)審計(jì)報(bào)告來(lái)看,這種現(xiàn)象也非個(gè)別。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意見(jiàn)時(shí),不能混淆性質(zhì),應(yīng)確保意見(jiàn)到位。

第5篇:公司破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告范文

1、審查上市公司、證券公司、金融機(jī)構(gòu)、三資企業(yè)、特大型企業(yè)等各類(lèi)企業(yè)報(bào)表,出具審計(jì)報(bào)告。

2、驗(yàn)證企業(yè)資本,出具驗(yàn)資報(bào)告。

3、辦理企業(yè)改組、合并、分立、整頓、解散、破產(chǎn)清算及經(jīng)濟(jì)鑒定、法律公證等審計(jì)業(yè)務(wù),出具有關(guān)報(bào)告。

4、申報(bào)工商注冊(cè)登記、協(xié)助擬定經(jīng)濟(jì)合同、公司章程和其他業(yè)務(wù)文件。

5、辦理企業(yè)整體資產(chǎn)評(píng)估、單項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù),包括:房地產(chǎn)、機(jī)械設(shè)備、流動(dòng)資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)目的評(píng)估。

6、工程概/預(yù)/結(jié)算編制、審核,招投標(biāo)工程標(biāo)底及報(bào)價(jià)的編制,以及建設(shè)工程造價(jià)鑒定等。

7、設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度,擔(dān)任會(huì)計(jì)顧問(wèn),培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員。

8、提供管理、會(huì)計(jì)、稅務(wù)、投資和其他咨詢(xún)服務(wù)業(yè)務(wù)。

第6篇:公司破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告范文

國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)制訂的《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》指出:“(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)從事報(bào)告任務(wù)時(shí),應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒(méi)有任何被認(rèn)為影響?yīng)毩?、客觀、公正的利益,無(wú)論這種利益的實(shí)際影響會(huì)怎樣”。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》也規(guī)定:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立”。

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立比較容易理解,而形式上的獨(dú)立則是針對(duì)第三者而言的,即必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于客戶(hù)的身份,在他人看來(lái)是獨(dú)立的。因此這需要通過(guò)外界來(lái)評(píng)價(jià),如果投資者或其他人士懷疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能保持客觀的立場(chǎng)并作出公正的判斷,該會(huì)計(jì)師事務(wù)所就未能做到形式上的獨(dú)立。也就是說(shuō)應(yīng)做到讓外界特別是讓投資者相信其獨(dú)立性,如果外界人士懷疑獨(dú)立性,那么即使保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,還是不能達(dá)到使投資者相信上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的目的。所以《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》同時(shí)規(guī)定了“會(huì)計(jì)師事務(wù)如與客戶(hù)存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系,不得承接其委托的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)”。

根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)———審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定:“審計(jì)報(bào)告應(yīng)標(biāo)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地址”,但從立信長(zhǎng)江會(huì)計(jì)師事務(wù)所為浦東金橋、物貿(mào)中心、宏盛科技以及東海股份(注:與下文新黃浦為相同簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師)等上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中我們可以知道該所位于上海市南京東路61號(hào)新黃浦金融大廈四樓。而閱讀新黃浦(600638)2001年報(bào)與其他公開(kāi)披露的信息之后不難發(fā)現(xiàn)這幢“新黃浦金融大廈”正是該公司的“主要開(kāi)發(fā)項(xiàng)目”,在存貨項(xiàng)目中比重極大,并“采取以出租為主的政策”。而新黃浦恰巧也是由該所提供審計(jì)報(bào)務(wù),但與前幾份報(bào)告相比我們卻發(fā)現(xiàn):這份標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告中的地址卻沒(méi)有了“新黃浦金融大廈”的字樣,不知該所是否也是因擔(dān)心投資者或其他人士會(huì)對(duì)其獨(dú)立性產(chǎn)生疑問(wèn)而將其略去,而這種疑問(wèn)往往對(duì)上市公司本身又是非常不利的。

第7篇:公司破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞:審計(jì)異質(zhì)化審計(jì)質(zhì)量測(cè)度審計(jì)質(zhì)量研究框架

一、審計(jì)質(zhì)量研究起點(diǎn)

(一)直接評(píng)估審計(jì)質(zhì)量的困難審計(jì)質(zhì)量是一個(gè)多維度的概念,許多學(xué)者從不同角度給出了不同定義。Watts和Zimmerman(1980)將審計(jì)質(zhì)量定義為:當(dāng)客戶(hù)發(fā)生違約行為時(shí),審計(jì)師報(bào)告這一特定違約行為的概率。Titman和Trueman(1986)提出:審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師能夠提供給投資者信息的正確程度。Palmrose(1986)認(rèn)為,審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中沒(méi)有重大遺漏(Omissions)或誤導(dǎo)(Misstatements)的保證程度。Teoh和Wong(1993)從審計(jì)的可信度出發(fā),將審計(jì)質(zhì)量定義為提供更多關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告盈余信息而進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)特征。然而,審計(jì)質(zhì)量同時(shí)具有不可觀察的特性,難以有效地進(jìn)行量化(Balsam、Krishnan和Yang,2003)。審計(jì)服務(wù)可供直接觀察的結(jié)果是審計(jì)報(bào)告,那么從審計(jì)意見(jiàn)出發(fā),是否能直接感知審計(jì)質(zhì)量。當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)為“清潔”意見(jiàn)時(shí),由于信息不對(duì)稱(chēng)的現(xiàn)象普遍存在,一個(gè)疑問(wèn)在于:的確沒(méi)有發(fā)生違約行為嗎;相反,即使審計(jì)意見(jiàn)為“不清潔”,其是否就一定體現(xiàn)了審計(jì)的高質(zhì)量,同樣值得商榷。這里存在兩種可能:“不清潔”意見(jiàn)是對(duì)違約行為的真實(shí)反應(yīng),或者審計(jì)師出于謹(jǐn)慎考慮而矯枉過(guò)正。因此如Lennox(2000)所指出的:兩類(lèi)成本(本該出具“不清潔”或“清潔”審計(jì)意見(jiàn)卻出具了“清潔”或“不清潔”意見(jiàn))如何取舍取決于我們對(duì)社會(huì)福利的考量。當(dāng)然,可以采用一種事后標(biāo)準(zhǔn)――是否發(fā)生審計(jì)失敗,即審計(jì)師所出具的審計(jì)意見(jiàn)是否遵守了公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(GAAP),這應(yīng)是判斷審計(jì)質(zhì)量高低的實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)。然而審計(jì)失敗發(fā)生的頻率(相對(duì)于每年上市公司總數(shù))較低,如美國(guó)不到1%(Francis,2004),同時(shí)針對(duì)個(gè)別事件所作的案例分析,也妨礙人們對(duì)整體審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)知。因此,采用直接方法去評(píng)估審計(jì)質(zhì)量往往并不可取,學(xué)術(shù)界開(kāi)始著眼于尋找一些事前變量來(lái)表征審計(jì)質(zhì)量。

(二)整體評(píng)估審計(jì)質(zhì)量的困難如何選擇審計(jì)質(zhì)量的變量,許多學(xué)者首先關(guān)注于審計(jì)服務(wù)的供給者。因?yàn)椋瑥膶徲?jì)產(chǎn)品輸出過(guò)程來(lái)看,審計(jì)產(chǎn)品供給者特征首先決定著審計(jì)質(zhì)量水平。由此,審計(jì)師的規(guī)模、名譽(yù)、行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)先后成為審計(jì)質(zhì)量的變量。那么,審計(jì)師規(guī)模為什么能成為審計(jì)質(zhì)量變量,DeAngelo(1981)認(rèn)為,審計(jì)師從某一特定客戶(hù)所賺取的“準(zhǔn)租”,實(shí)質(zhì)上是審計(jì)師保持獨(dú)立性的保證,無(wú)疑規(guī)模更大的事務(wù)所擁有更多準(zhǔn)租,因此其更有抵制客戶(hù)壓力的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)。同樣,F(xiàn)rancis和Wilson(1988)從品牌投資角度論述了將規(guī)模替代審計(jì)質(zhì)量的合理性。大型事務(wù)所也有可能并非一個(gè)同質(zhì)整體,事務(wù)所之間,甚至在同一事務(wù)所內(nèi)也可能存在著審計(jì)質(zhì)量差異。重要的研究證據(jù)在于Craswell、Francis和Taylor(1995)指出,大型事務(wù)所擁有不同的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)(長(zhǎng)期執(zhí)業(yè)過(guò)程中,獲得的關(guān)于某一產(chǎn)業(yè)的特定知識(shí)),而具有某一行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)師,可能代表著更高的審計(jì)質(zhì)量。因此,審計(jì)質(zhì)量研究已演變?yōu)橛蓪徲?jì)師不同規(guī)模、不同行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)所引導(dǎo)的審計(jì)質(zhì)量差異化研究。審計(jì)服務(wù)質(zhì)量往往只存在著一個(gè)最低法定標(biāo)準(zhǔn):對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大方面的真實(shí)公允發(fā)表意見(jiàn)或合理降低、分?jǐn)傂畔L(fēng)險(xiǎn)。但在這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)之上,由于審計(jì)師也存在著審計(jì)質(zhì)量的差異,所以人們難以從整體上評(píng)估審計(jì)質(zhì)量。如Francis(2004)所指出的:審計(jì)質(zhì)量實(shí)際上已概括為一個(gè)涵蓋各層次審計(jì)質(zhì)量的理論統(tǒng)一體(Theoretical continuum)。因此,審計(jì)質(zhì)量研究在很大程度上是尋找支持審計(jì)服務(wù)異質(zhì)化的證據(jù),當(dāng)然這并不排斥對(duì)影響審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)契約因素(審計(jì)師變更、非審計(jì)服務(wù)、審計(jì)任期等)進(jìn)行研究(從廣義上講,其是側(cè)重于從客戶(hù)角度出發(fā)的審計(jì)異質(zhì)化研究),如(圖1)所示。

二、審計(jì)質(zhì)量測(cè)度方法

(一)審計(jì)費(fèi)用溢價(jià)不同審計(jì)師之間存在的費(fèi)用溢價(jià),在一定程度上是審計(jì)質(zhì)量的指示器。更多的審計(jì)費(fèi)用往往隱含著更高的審計(jì)質(zhì)量,因?yàn)槠湟创碇嗟膶徲?jì)投入(更多的時(shí)間),要么代表著更高的專(zhuān)業(yè)技能(更高的審計(jì)費(fèi)用率)。而從另外一個(gè)角度看,費(fèi)用差異的存在也有助于解釋客戶(hù)為什么會(huì)選擇收費(fèi)更高的審計(jì)師(審計(jì)市場(chǎng)上同時(shí)存在著收費(fèi)更低的審計(jì)師),因?yàn)榭蛻?hù)相信其代表著更高的審計(jì)質(zhì)量。Simon和Francis(1988)利用美國(guó)上市公司的數(shù)據(jù),認(rèn)為“”對(duì)比“非”獲得了16%-19%的溢價(jià)。此外,Craswell、Francs和Taylor(1995)以1987年澳大利亞上市公司作為樣本,結(jié)論顯示,“”大約獲得了30%的審計(jì)費(fèi)用溢價(jià)。DeFond、Francis和Wong(2000)研究了香港審計(jì)市場(chǎng)的收費(fèi)情況,發(fā)現(xiàn)不存在產(chǎn)業(yè)主導(dǎo)地位的“六大”比普通的“非六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在大約37%的溢價(jià)。上述研究表明:客戶(hù)為獲取更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù),付出了更大的經(jīng)濟(jì)代價(jià)。然而,也有學(xué)者指出,溢價(jià)可能是“”市場(chǎng)壟斷的結(jié)果,而與質(zhì)量無(wú)關(guān)(Palmrose,1986)。當(dāng)“”之間存在行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)差別時(shí),具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)師擁有更多關(guān)于客戶(hù)的專(zhuān)門(mén)知識(shí),提供了更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù),其是否也享有溢價(jià),Craswell、Francis和Taylor(1995)認(rèn)為“”的溢價(jià)實(shí)質(zhì)上由兩部分構(gòu)成:品牌名譽(yù)溢價(jià)和行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)溢價(jià),而對(duì)澳大利亞審計(jì)市場(chǎng)研究顯示:在某一行業(yè),具有專(zhuān)長(zhǎng)的“”比不具有這種專(zhuān)長(zhǎng)的“”賺取了平均34%的溢價(jià),同時(shí)“”的品牌名譽(yù)溢價(jià)相對(duì)于“非”大約為30%。同樣,F(xiàn)er-guson、Francis和Stokes(2003)采用審計(jì)事務(wù)所在某個(gè)行業(yè)審計(jì)市場(chǎng)排名作為度量其是否擁有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的標(biāo)準(zhǔn),研究認(rèn)為:從總體上講,在某一行業(yè)居于前兩位的“五大”才擁有對(duì)其它“五大”的溢價(jià),而排在第三位的事務(wù)所并不享有審計(jì)溢價(jià)。

(二)審計(jì)質(zhì)量需求Jensen和Meckling(1979)認(rèn)為,審計(jì)需求是源于所有者與管理層之間的信息不對(duì)稱(chēng),為了減少信息不對(duì)稱(chēng)所帶來(lái)的成本導(dǎo)致了審計(jì)的產(chǎn)生。不同公司面臨著不同的成本,從而產(chǎn)生了對(duì)不同層次審計(jì)質(zhì)量的需求。大量經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明:當(dāng)公司面臨更高的成本而需要更為嚴(yán)厲的監(jiān)督,或者公司有著更高的內(nèi)在不確定性(更高的信息不對(duì)稱(chēng))時(shí),都傾向于選擇更高審計(jì)質(zhì)量(更大規(guī)模、更高行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng))的審計(jì)師。Francis和Wilson(1988)研究了管理層持股、是否存在基于會(huì)計(jì)盈余的激勵(lì)計(jì)劃、大股東持股比例是否大于10%、財(cái)務(wù)杠桿在變更前一年的狀況以及這些變量在變更前三年的變化對(duì)審計(jì)師變更的影響,在控制樣本公司規(guī)模和增長(zhǎng)速度的基礎(chǔ)上,成本的變化能很好解釋客戶(hù)在“”和“非”之間的轉(zhuǎn)換。同樣,DeFond(1992)

考察了成本變化所誘致的審計(jì)師變更,結(jié)果顯示:成本的增加與選擇更高質(zhì)量的審計(jì)師(“”)呈正相關(guān)關(guān)系。Beatty(1989)發(fā)現(xiàn)IPO公司普遍存在著被低估市場(chǎng)價(jià)值的現(xiàn)象,而高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)有助于降低投資者關(guān)于IPO公司的不確定性,研究證實(shí)了所建立的假設(shè):IPO公司所選擇的審計(jì)師的聲譽(yù)(是否“”)與IPO定價(jià)正相關(guān)。Willenborg(1999.)在總結(jié)以前研究基礎(chǔ)上,認(rèn)為在IPO市場(chǎng)上,審計(jì)師扮演著兩種角色:信息信號(hào)和保險(xiǎn)信號(hào),從而有助于減少價(jià)值低估現(xiàn)象的發(fā)生。有別于以往研究,較側(cè)重研究審計(jì)師保險(xiǎn)信號(hào)功能。結(jié)論與Beatty(1989)基本一致,并進(jìn)一步認(rèn)為審計(jì)師保險(xiǎn)信號(hào)的角色更強(qiáng)。

(三)訴訟和制裁如前所述,審計(jì)師是否發(fā)生審計(jì)失敗是判斷審計(jì)質(zhì)量的實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)。因此,伴隨著審計(jì)失敗,審計(jì)師遭受訴訟與制裁的多少可作為支持高低審計(jì)質(zhì)量分化的證據(jù)。當(dāng)然,也存在著一個(gè)相競(jìng)爭(zhēng)的假設(shè):如果審計(jì)師動(dòng)用了更多的資源和基于品牌名譽(yù)動(dòng)機(jī)去進(jìn)行政治游說(shuō),那么訴訟和制裁也許就不能說(shuō)明問(wèn)題。Palmrose(1988)考察所有涉及“”以及“非”的訴訟案件(472起)以及事后的解決(183起),認(rèn)為雖然在“”內(nèi)部存在著一些差異,但“”作為一個(gè)整體有著相對(duì)較少的訴訟糾紛。同樣,F(xiàn)eroz(1991)在研究中發(fā)現(xiàn)1982年~1989年間,“”共受到的來(lái)自于SEC的責(zé)難少于“非”,同時(shí)所受到的處罰也更輕微。而針對(duì)行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng),Carcello和Nagy(2002)發(fā)現(xiàn)擁有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)師較少地受到證監(jiān)會(huì)的制裁,相反,在Lys和Watts(1994)研究中,認(rèn)為審計(jì)師是否具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng),并未在法律訴訟方面存在顯著差異。

(四)審計(jì)報(bào)告如果說(shuō)前面的測(cè)度方法,僅為審計(jì)質(zhì)量差異化研究提供了較弱的間接證據(jù),那么關(guān)注于審計(jì)師的直接服務(wù)成果審計(jì)報(bào)告,其所出具的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型及其信息能力,則對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了直接地衡量。在審計(jì)師變更的早期研究中,往往傾向于使用變更后出具了更為嚴(yán)厲的“不清潔”意見(jiàn)來(lái)代表更高的審計(jì)質(zhì)量(Chow和Rice,1982)、Craswell(1988)、Krishnan、Krishnan和Stephens(1996)等)。而在之后,很多學(xué)者開(kāi)始關(guān)注于審計(jì)意見(jiàn)所代表的信息解釋和預(yù)測(cè)能力。Lennox(1999)通過(guò)建立上市公司破產(chǎn)模型,考察審計(jì)師規(guī)模和審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性之間的關(guān)系。Lennox發(fā)現(xiàn)“六大”對(duì)破產(chǎn)公司更有可能出具了“不清潔”的審計(jì)意見(jiàn)(持續(xù)關(guān)注意見(jiàn)),而對(duì)非破產(chǎn)公司更可能出具“清潔”審計(jì)意見(jiàn),因此,相較于“非六大”而言,“六大”的審計(jì)報(bào)告更為準(zhǔn)確。Francis和Krishnan(1999)認(rèn)為,公司具有高的會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目,隱含著管理層操縱盈余的傾向或更大經(jīng)營(yíng)不確定性,就會(huì)相應(yīng)增加公司收到“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)的概率,但這樣的研究結(jié)論只存在于“六大”審計(jì)的樣本中,說(shuō)明“六大”比“非六大”更穩(wěn)健。而Dunnet al(2000)認(rèn)為,財(cái)務(wù)分析師對(duì)由行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量排名更高。

(五)經(jīng)鑒證的盈余質(zhì)量在理性的證券市場(chǎng)上,投資者借助于上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告,作出正確的投資決策。因此,財(cái)務(wù)報(bào)告盈余質(zhì)量的高低,在很大程度上證明審計(jì)師是否履行了法定職責(zé),保證了審計(jì)質(zhì)量。如Becker、DeFond、Jiambalvo和Subramanyam(1998)所指出的審計(jì)質(zhì)量存在著很多的評(píng)價(jià)維度,但很多方法(訴訟率、服務(wù)定價(jià)、審計(jì)意見(jiàn)等)往往是源于對(duì)盈余質(zhì)量的關(guān)注。因此,對(duì)盈余質(zhì)量的考察是最為核心的測(cè)度方法。為衡量盈余質(zhì)量的高低,所采用的研究方法主要包括:考察會(huì)計(jì)盈余的累積非正常報(bào)酬率、盈余反應(yīng)系數(shù)以及盈余應(yīng)計(jì)項(xiàng)目等。Teoh和Wong(1993)認(rèn)為,由于市場(chǎng)上投資者無(wú)法直接感知潛在的公司真正盈余,而要借助于經(jīng)審計(jì)師鑒證的財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù),因此不同審計(jì)質(zhì)量,就會(huì)引起不同的市場(chǎng)反應(yīng)。研究結(jié)果顯示,經(jīng)“”審計(jì)的公司盈余反應(yīng)系數(shù)顯著高于“非”審計(jì)公司,從而報(bào)告了更為準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)盈余。Becker、DeFond、Jiambalvo和Subramanyam(1998)發(fā)現(xiàn)經(jīng)“非六大”審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)資產(chǎn)調(diào)整的操控性應(yīng)計(jì)平均比經(jīng)“六大”審計(jì)高1.5%~2.1%,同時(shí)在絕對(duì)值的中值和平均值也比“六大”高,從而經(jīng)“六大”審計(jì)的盈余質(zhì)量更高。針對(duì)審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)是否代表著更高審計(jì)質(zhì)量,Balsam、Krishnan和Yang(2003)檢驗(yàn)了“六大”的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)與盈余質(zhì)量的關(guān)系,發(fā)現(xiàn)擁有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的“六大”所鑒證的財(cái)務(wù)報(bào)告含有較低的操控性應(yīng)計(jì)和較高的盈余反應(yīng)系數(shù)。Krishnan(2004)認(rèn)為,會(huì)計(jì)處理的穩(wěn)健態(tài)度在“六大”之間存在著區(qū)別,其主要反映在對(duì)損失確認(rèn)的及時(shí)性。他研究了1989年-1998年20646個(gè)樣本,發(fā)現(xiàn)行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)審計(jì)師所審計(jì)的客戶(hù)盈余更為及時(shí)地反映了“壞消息”。此外,Johnson et a1.(2002)在考察審計(jì)師任期與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量關(guān)系時(shí),采用操控性應(yīng)計(jì)與盈利持續(xù)性(當(dāng)前應(yīng)計(jì)與未來(lái)收入的關(guān)系)來(lái)度量盈余質(zhì)量。同樣,F(xiàn)rankel et a1.(2002)在考慮操控性應(yīng)計(jì)之外,還分析了上市公司盈余意外與分析師預(yù)測(cè)的關(guān)系(隱含了上市公司是否通過(guò)操縱盈余來(lái)達(dá)到市場(chǎng)預(yù)期)。

三、結(jié)論與啟示

第8篇:公司破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞:企業(yè) 破產(chǎn)清算審計(jì)

破產(chǎn)清算是具有很強(qiáng)的法律性的一項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)。債權(quán)人或者企業(yè)提出破產(chǎn)申請(qǐng)后,經(jīng)法院裁定宣告破產(chǎn),到對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)和債務(wù)的變現(xiàn)、清理和處置的過(guò)程,即自裁定破產(chǎn)日至第一次債權(quán)人召開(kāi)會(huì)議止,期間一般為三個(gè)月。在此階段,需要對(duì)破產(chǎn)企業(yè)截止裁定破產(chǎn)日的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益進(jìn)行審計(jì)核實(shí),而且還需要對(duì)清算組接管破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)后的債權(quán)催收、清理變現(xiàn)、債權(quán)和債務(wù)的核實(shí)、職工的安置等進(jìn)行審計(jì)和處置。破產(chǎn)清算審計(jì)是破產(chǎn)審計(jì)和清算審計(jì)的總稱(chēng)。

一、企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)的基本內(nèi)容

企業(yè)清算開(kāi)始時(shí)的債權(quán)債務(wù)清冊(cè)及財(cái)產(chǎn)清單、資產(chǎn)負(fù)債表及相關(guān)會(huì)計(jì)資料;企業(yè)清算方案和實(shí)施情況;清算期清算費(fèi)用損益的計(jì)算情況;剩余財(cái)產(chǎn)存在的真實(shí)及分配情況;企業(yè)清算結(jié)束后,資產(chǎn)和負(fù)債是否確實(shí)存在。

二、企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)的特點(diǎn)

企業(yè)清算必須按照具有法律法規(guī)程序的立項(xiàng)批文;企業(yè)對(duì)債權(quán)債務(wù)的償付登報(bào)報(bào)告;成立債權(quán)委員會(huì),確認(rèn)清算的資產(chǎn)計(jì)價(jià)以及資產(chǎn)的分配方案;企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)時(shí)的財(cái)產(chǎn)清冊(cè)和會(huì)計(jì)報(bào)表移交清算委員會(huì);企業(yè)清算期間,由清算委員會(huì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清算后,編制清算期間的財(cái)產(chǎn)分配表、資產(chǎn)負(fù)債表、損益表,申請(qǐng)審計(jì)清算。

三、企業(yè)清算審計(jì)的準(zhǔn)則

由于破產(chǎn)清算審計(jì)缺乏執(zhí)業(yè)程序規(guī)范和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),無(wú)法避免隨意性,不能夠保證審計(jì)監(jiān)督效果和質(zhì)量,建議有關(guān)部門(mén)盡早制定清算審計(jì)相關(guān)的清算準(zhǔn)則。在企業(yè)清算審計(jì)準(zhǔn)則為出臺(tái)前,應(yīng)注意一下幾個(gè)問(wèn)題:進(jìn)入破產(chǎn)清算前的債權(quán)債務(wù)清冊(cè)和會(huì)計(jì)報(bào)表按照新增加的《新破產(chǎn)法》第三十五條內(nèi)容以及會(huì)計(jì)報(bào)表具體執(zhí)業(yè)指南和審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行;參與或者承接破產(chǎn)清算的審計(jì)內(nèi)容、范圍和目的要根據(jù)《公司法》和《新破產(chǎn)法》以及與法院或者清算組達(dá)成的業(yè)務(wù)約定書(shū)來(lái)確定;破產(chǎn)清算終結(jié)報(bào)表和年度報(bào)表的審計(jì)應(yīng)遵循《公司法》、《新破產(chǎn)法》、《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)》有關(guān)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定,還要保證報(bào)表內(nèi)容的完整性、真實(shí)性、準(zhǔn)確性、合規(guī)性,關(guān)注在破產(chǎn)清算過(guò)程中,財(cái)產(chǎn)的作價(jià)、處理和債權(quán)清理中的催收、訴訟、放棄和債務(wù)清償是否合法,有無(wú)流失或者其他違規(guī)違法等問(wèn)題。

四、企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)的實(shí)施步驟

1、企業(yè)資產(chǎn)狀況的核實(shí)。銀行存款的核實(shí);應(yīng)收帳款清理核實(shí);存貨的盤(pán)存核實(shí);固定資產(chǎn)賬實(shí)相符情況核實(shí);對(duì)無(wú)形資產(chǎn)、在建工程和遞延資產(chǎn)等科目進(jìn)行審計(jì)核實(shí)。

2、企業(yè)負(fù)債狀況的審定。重大債權(quán)的核實(shí);審核應(yīng)付款的發(fā)生事實(shí)和有關(guān)數(shù)額、證據(jù)、財(cái)產(chǎn)擔(dān)保情況,有擔(dān)保的應(yīng)該提供證據(jù);審核企業(yè)到期債務(wù)不能清償?shù)挠嘘P(guān)證據(jù)。

3、企業(yè)所有者權(quán)益的審定。對(duì)于非國(guó)有企業(yè)破產(chǎn)前審計(jì),應(yīng)查實(shí)其實(shí)收資本和資本公積的真實(shí)性,由于此項(xiàng)審計(jì)只是提供給有關(guān)部門(mén)對(duì)破產(chǎn)前被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況的參考所以對(duì)其應(yīng)核和轉(zhuǎn)銷(xiāo)的事項(xiàng)未作出調(diào)整,可在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)單獨(dú)提示。

五、企業(yè)破產(chǎn)審計(jì)應(yīng)注意的事項(xiàng)

1、通過(guò)債權(quán)債務(wù)的處理、實(shí)物資產(chǎn)的增減變化、有無(wú)私分、隱匿、無(wú)償轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、非正常壓價(jià)等違法行為,審查破產(chǎn)宣告日的前六個(gè)月破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)收支。

2、從行業(yè)會(huì)計(jì)科目轉(zhuǎn)入破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)科目,觀察與財(cái)政部關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的暫行規(guī)定是否相符,金額是否正確。

3、在清算期應(yīng)收帳款的收回核算是否正確,壞賬的核銷(xiāo)是否有依據(jù)是否有法院的裁定和財(cái)政部的批準(zhǔn)。

4、存貨的毀損盤(pán)虧的處理是否有必要程序和批準(zhǔn)。

5、固定資產(chǎn)的損失、盤(pán)虧、報(bào)廢是否經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)。

6、資產(chǎn)評(píng)估增值和減值的核算是否正確。

7、借入資產(chǎn)、抵押資產(chǎn)、取回資產(chǎn)、福利設(shè)施資產(chǎn)的核算依據(jù)是否有力,核算是否正確。

8、破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)的時(shí)間及數(shù)量與賬面是否相同;是否有足夠的清算調(diào)整依據(jù);是否依法處理了逾期未申報(bào)的賬目。

9、清算損益的核算是否正確。

第9篇:公司破產(chǎn)審計(jì)報(bào)告范文

【關(guān)鍵詞】 雷曼破產(chǎn)事件; 回購(gòu)105; 會(huì)計(jì)舞弊; 審計(jì)失責(zé)

2007財(cái)年度(2006年12月1日至2007年11月30日),美國(guó)第四大投行雷曼兄弟實(shí)現(xiàn)了創(chuàng)紀(jì)錄的42億美元凈收益和7.26美元稀釋后每股盈利。然而,在2008年9月15日,這家有著158年歷史的金融巨頭卻轟然倒下,從而引發(fā)了2008年開(kāi)始至今的史上最嚴(yán)重的金融危機(jī)。在雷曼“瞬間”從高峰跌入谷底的過(guò)程中,是否存在會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題?作為審計(jì)師的安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否應(yīng)該為此承擔(dān)責(zé)任?顯然是一個(gè)比較引人關(guān)注的話題。2010年3月11日,美國(guó)律師安東?沃盧克斯(Anton R. Valukas)出具了一份長(zhǎng)達(dá)2 200頁(yè)的調(diào)查報(bào)告,對(duì)雷曼兄弟的倒閉原因進(jìn)行了說(shuō)明。本文將試圖分析雷曼破產(chǎn)事件中可能存在的會(huì)計(jì)舞弊和審計(jì)失責(zé)問(wèn)題。

一、回購(gòu)105業(yè)務(wù)

2007年上半年,次貸危機(jī)在美國(guó)爆發(fā),市場(chǎng)形勢(shì)急轉(zhuǎn)直下,投資銀行紛紛縮減他們?cè)诜康禺a(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)上面的頭寸。就在此時(shí),雷曼兄弟卻在所謂“反周期策略”的引領(lǐng)下,大舉擴(kuò)張信用,增持這些別人避之而不及的資產(chǎn)(主要為CDO①),力圖在危機(jī)之后成為市場(chǎng)的主導(dǎo)者。然而,市況的變化證明了雷曼判斷失誤,CDO急劇下跌,變得“黏性”十足,無(wú)法用來(lái)套現(xiàn)(或者說(shuō)如果套現(xiàn),將更加促使其價(jià)格下跌,造成雷曼實(shí)質(zhì)性的損失)。在2007年中期,市場(chǎng)又偏偏開(kāi)始密切留意投行的流動(dòng)性情況和杠桿率,雷曼此時(shí)迫切需要降低杠桿率以滿足投資者和評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)的要求。之后,公司的凈杠桿率便從2007年8月31日的17.8倍降至2008年5月31日的12.1倍(比同行業(yè)的其他公司低25%至35%)。投資者都關(guān)心雷曼是如何在一個(gè)抵押貸款不斷下跌的市場(chǎng)中做到這一點(diǎn)的,但雷曼語(yǔ)焉不詳,只說(shuō)是出售資產(chǎn)償還負(fù)債的結(jié)果。其實(shí),這背后還有一個(gè)重要原因,那就是“回購(gòu)105”(Repo 105)交易。

回購(gòu)交易包括兩步:首先要用證券資產(chǎn)作為抵押換現(xiàn)金,數(shù)天(一般為7~10天)之后,再用現(xiàn)金(包括當(dāng)初賣(mài)證券的那部分本金和協(xié)議的利息)把曾簽下回購(gòu)協(xié)議的資產(chǎn)重新買(mǎi)回。

根據(jù)FASB 2000年頒布的SFAS140號(hào)準(zhǔn)則,回購(gòu)業(yè)務(wù)一般應(yīng)算作抵押融資業(yè)務(wù),在這樣的業(yè)務(wù)中,抵押證券的公允價(jià)值一般是拆借現(xiàn)金的98%~102%。其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響是:

1.當(dāng)發(fā)生第一個(gè)步驟,即抵押證券資產(chǎn)時(shí),資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)同時(shí)增加,因?yàn)檎=灰讜?huì)把收到的現(xiàn)金記為公司的融資所得,而證券資產(chǎn)只是抵押物,抵押人(即借款人)仍然會(huì)從該證券中獲利。

2.當(dāng)公司還債時(shí),資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)同時(shí)減少,同時(shí),公司還要付一部分借款利息。

同時(shí),SFAS140還允許將部分符合條件的回購(gòu)業(yè)務(wù)記作銷(xiāo)售業(yè)務(wù)。雷曼管理層認(rèn)定回購(gòu)105業(yè)務(wù)屬于此類(lèi)業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)記為銷(xiāo)售?;刭?gòu)105與普通的回購(gòu)業(yè)務(wù)并無(wú)實(shí)質(zhì)上的區(qū)別,105是指證券資產(chǎn)的公允價(jià)值是拆借現(xiàn)金的105%,比普通的98%~102%要高很多。

假設(shè)雷曼2008年5月31日的資產(chǎn)負(fù)債表如表1所示。

注:毛杠桿率=總資產(chǎn)/所有者權(quán)益,凈杠桿率=(總資產(chǎn)-抵押協(xié)議)/所有者權(quán)益。毛杠桿率、凈杠桿率均反映企業(yè)的負(fù)債杠桿,即企業(yè)自有資金對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的占有率。較高的杠桿率表明企業(yè)面臨較高的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),該比率對(duì)投資者具有重要意義。

假設(shè)2008年5月31日雷曼通過(guò)金融工具(證券資產(chǎn))回購(gòu)交易獲得現(xiàn)金40 000美元,雷曼用此現(xiàn)金償還抵押融資的負(fù)債,則正?;刭?gòu)與回購(gòu)105對(duì)此業(yè)務(wù)的處理分別為:

正?;刭?gòu)下的分錄為:

借:現(xiàn)金 40 000

貸:抵押融資 40 000

借:抵押融資 40 000

貸:現(xiàn)金 40 000

因此,用籌得的現(xiàn)金償還抵押融資的負(fù)債不會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目變化,毛、凈杠桿率也仍然分別為36.5和22.5,即此業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)的杠桿率無(wú)影響。

雷曼利用內(nèi)部會(huì)計(jì)政策將此作為回購(gòu)105下的分錄為:

借:現(xiàn)金 40 000

貸:金融工具 40 000

借:抵押融資 40 000

貸:現(xiàn)金 40 000

此時(shí),雷曼的總資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)減少40 000美元,毛杠桿率=(730 000-40 000)/20 000=34.5,凈杠桿率=(730 000

-40 000-300 000)/20 000=19.5,很明顯杠桿率下降了。表2列示了從2007年第四季度到2008年第二季度次貸危機(jī)愈演愈烈之時(shí),雷曼使用回購(gòu)105的金額及其對(duì)于公司杠桿率的影響。

二、雷曼之過(guò)

(一)雷曼對(duì)于回購(gòu)105交易的會(huì)計(jì)處理方法違反了SFAS140的規(guī)定

標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告規(guī)定了按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任,所以對(duì)于回購(gòu)105的分析,應(yīng)該從雷曼公司的會(huì)計(jì)處理開(kāi)始。

調(diào)查員瓦盧卡斯在雷曼的破產(chǎn)報(bào)告中提到,回購(gòu)105是否符合準(zhǔn)則并不影響對(duì)于雷曼和安永責(zé)任的認(rèn)定。但筆者認(rèn)為,恰恰需要從技術(shù)的角度討論一下雷曼行為的合規(guī)性。根據(jù)SFAS140中第9段的規(guī)定,當(dāng)回購(gòu)業(yè)務(wù)同時(shí)滿足下列三個(gè)條件時(shí),可以記為銷(xiāo)售:

1.被轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)已經(jīng)完全脫離轉(zhuǎn)讓方――即使在轉(zhuǎn)讓方進(jìn)入破產(chǎn)保護(hù)狀態(tài)時(shí)仍然無(wú)法被轉(zhuǎn)讓方及其債權(quán)人重新索回。

2.每個(gè)受讓人(或者,如果受讓人是一個(gè)符合條件的SPE的話,每一個(gè)相關(guān)利息的領(lǐng)受人)有抵押和交易該資產(chǎn)的權(quán)利,沒(méi)有條件限制受讓方(或持有者)利用他們的權(quán)利來(lái)抵押和交易以及提供明顯的好處給轉(zhuǎn)讓方。

3.轉(zhuǎn)讓者對(duì)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不通過(guò)以下方式保持有效控制:a)一份賦予轉(zhuǎn)讓方權(quán)利和義務(wù)以回購(gòu)資產(chǎn)或者在資產(chǎn)到期之前贖回資產(chǎn)的協(xié)議;b)使轉(zhuǎn)讓方單方面讓持有人退還特定資產(chǎn),而不是通過(guò)協(xié)商來(lái)達(dá)到此效果。

對(duì)于第一個(gè)條件,根據(jù)SFAS140準(zhǔn)則的第28段,“許多普通金融業(yè)務(wù),例如典型的回購(gòu)交易和證券出借業(yè)務(wù)都將被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓人分離,盡管他們可能不能滿足其他第9段中規(guī)定的條件”。按照SFAS140準(zhǔn)則第218段的定義,典型的回購(gòu)交易,抵押品應(yīng)該是拆借資金的98%~102%,所以回購(gòu)105不屬于典型回購(gòu)交易,判定其是否實(shí)現(xiàn)了分離就成了一個(gè)復(fù)雜的法律問(wèn)題。雷曼的內(nèi)部會(huì)計(jì)政策和審計(jì)準(zhǔn)則都規(guī)定,律師事務(wù)所出具的法律意見(jiàn)書(shū)是證明轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)與轉(zhuǎn)讓方實(shí)現(xiàn)了分離,贊同對(duì)于回購(gòu)業(yè)務(wù)應(yīng)作為銷(xiāo)售認(rèn)定的必需憑據(jù)。然而,從2001年雷曼開(kāi)始涉及此類(lèi)業(yè)務(wù)以來(lái),由于不具有實(shí)質(zhì)意義且不符合美國(guó)法律,沒(méi)有一家美國(guó)的律師事務(wù)所愿意為其出具認(rèn)可的法律意見(jiàn)書(shū)。雷曼(LBHI)不得不將資產(chǎn)挪到位于倫敦的雷曼兄弟?chē)?guó)際(LBIE)來(lái)進(jìn)行回購(gòu)105交易,因?yàn)橛?guó)的年利達(dá)(LINKLATERS)律師事務(wù)所為L(zhǎng)BIE開(kāi)具了法律意見(jiàn)書(shū),認(rèn)為該交易符合英國(guó)法律的相關(guān)規(guī)定。

SFAS140中對(duì)于回購(gòu)交易的法律適用并無(wú)明確的規(guī)定,只是籠統(tǒng)地用“破產(chǎn)法”和“稅法”來(lái)表述,對(duì)于資產(chǎn)證券化和證券貸款則使用了“美國(guó)破產(chǎn)法”這樣的詞匯。這里有兩種可能,一種是FASB認(rèn)為適用哪國(guó)法律并不重要,另一種是FASB只是疏忽大意。然而,美國(guó)的《破產(chǎn)法》具有深度的域外效力,即在美國(guó)宣告的破產(chǎn),其效力可及于破產(chǎn)人在他國(guó)的財(cái)產(chǎn)。雷曼注冊(cè)于美國(guó),其破產(chǎn)只能適用該法律,這樣,其是否與其回購(gòu)中的被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相分離也應(yīng)用美國(guó)《破產(chǎn)法》,由美國(guó)律師事務(wù)所來(lái)判斷,F(xiàn)ASB很可能只是疏忽大意。所以筆者不認(rèn)為由英國(guó)年利達(dá)律師事務(wù)所出具的法律意見(jiàn)書(shū)是回購(gòu)105會(huì)計(jì)處理的合理依據(jù)。

綜上所述,筆者認(rèn)為認(rèn)定回購(gòu)105交易符合第9段中第一個(gè)條件,略顯牽強(qiáng)。

要滿足第二個(gè)條件,必須要轉(zhuǎn)讓方對(duì)于受讓方轉(zhuǎn)讓和再抵押被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的限制。因?yàn)闆](méi)有雷曼與交易對(duì)手簽訂的協(xié)議,所以筆者無(wú)從判斷其協(xié)議中是否有類(lèi)似的條款限制交易對(duì)手再抵押或轉(zhuǎn)讓回購(gòu)抵押品。但從一些陳述中,我們或許可以作出一些推測(cè)。在2007年8月和2008年5月,雷曼曾經(jīng)兩次試圖將一些流動(dòng)性較差的資產(chǎn)(RMBS、CMBS②等)用于回購(gòu)105交易,但是沒(méi)有交易對(duì)手愿意從事這樣的交易,公司只好作罷。雷曼之所以不愿意出售這些黏性資產(chǎn),就是因?yàn)楣静辉敢獯驂哼@些資產(chǎn)的價(jià)格,給公司造成嚴(yán)重的賬面損失,所以雷曼應(yīng)該會(huì)在合同中禁止交易對(duì)手出售這些資產(chǎn)。所以,筆者可以推測(cè),在用高流動(dòng)性資產(chǎn)做抵押品的回購(gòu)105交易中,也很有可能附有類(lèi)似的條款,從而使回購(gòu)交易違背第二個(gè)條件。

盡管如此,筆者只能說(shuō)因?yàn)闊o(wú)法得到確切的信息,第二個(gè)條件是否滿足,無(wú)法判斷。

第三個(gè)條件規(guī)定只有當(dāng)轉(zhuǎn)讓方同時(shí)具有回購(gòu)的權(quán)利和義務(wù)時(shí),才可證明轉(zhuǎn)讓方保持對(duì)該資產(chǎn)的控制。準(zhǔn)則對(duì)于轉(zhuǎn)讓方的權(quán)利作出了這樣的解釋?zhuān)骸耙罐D(zhuǎn)讓方即使在受讓方違約的情況下仍然有能力贖回或者買(mǎi)回與轉(zhuǎn)讓標(biāo)的相同的資產(chǎn),轉(zhuǎn)讓方在合同期內(nèi)必須自始至終獲得足夠的資金或者其他抵押物來(lái)保證它能夠從其他渠道購(gòu)買(mǎi)與抵押物相同的資產(chǎn)”。之后,在第218段,準(zhǔn)則又作出了細(xì)化的規(guī)定,規(guī)定當(dāng)?shù)盅浩饭蕛r(jià)值是拆借現(xiàn)金的98%至102%時(shí),轉(zhuǎn)讓方未失去對(duì)轉(zhuǎn)讓品的控制。而當(dāng)?shù)盅浩饭蕛r(jià)值超過(guò)102%時(shí),可以認(rèn)定轉(zhuǎn)讓方失去對(duì)抵押品的控制。

雷曼的回購(gòu)105交易,抵押品在拆借資金105%~108%以上,所以在形式上滿足準(zhǔn)則要求。

綜上所述,筆者認(rèn)為雷曼的回購(gòu)105交易并不符合SFAS140準(zhǔn)則的規(guī)定,不應(yīng)該劃為銷(xiāo)售,而應(yīng)該記為抵押融資,因?yàn)榈?段第一個(gè)條件未能滿足。而事實(shí)上,在雷曼內(nèi)部,也并非所有人都對(duì)回購(gòu)的會(huì)計(jì)處理感到放心,雷曼全球會(huì)計(jì)總監(jiān)馬丁?凱利就曾經(jīng)就雷曼的會(huì)計(jì)處理方法向CFO艾琳?卡蘭和繼任CFO艾恩?洛維特表示過(guò)憂慮。雷曼其他內(nèi)部人士對(duì)于會(huì)計(jì)政策的信心更多地來(lái)源于安永的贊同。

(二)雷曼高管對(duì)于回購(gòu)105沒(méi)有履行向公眾和向董事會(huì)進(jìn)行信息披露的義務(wù)

雷曼的審計(jì)穿行測(cè)試文稿表明,有關(guān)于公司凈杠桿率的重要性水平為0.1倍的凈杠桿。有證據(jù)表明,從2001年開(kāi)始使用回購(gòu)105交易,該業(yè)務(wù)對(duì)于凈杠桿的影響就已經(jīng)超越了這個(gè)門(mén)檻。

美國(guó)的《證券法》要求上市公司必須對(duì)除會(huì)計(jì)報(bào)表之外的其他重要信息作出必要的陳述,以使財(cái)務(wù)報(bào)告不會(huì)誤導(dǎo)投資者?;刭?gòu)105超過(guò)了雷曼設(shè)定的重要性水平,并且對(duì)公司未來(lái)的流動(dòng)性狀況有重要影響,屬于重要信息,雷曼應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露對(duì)于該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法和涉及的金額,并在管理層討論與分析中說(shuō)明該業(yè)務(wù)對(duì)雷曼財(cái)務(wù)狀況的影響,對(duì)該交易作出完整披露。然而,在這些年度的年報(bào)和季報(bào)中,雷曼卻從未提及這種交易的名稱(chēng)和性質(zhì)。這家華爾街第四大投行卻在其財(cái)報(bào)附注中披露,其將所有回購(gòu)交易都當(dāng)作抵押融資而不是銷(xiāo)售來(lái)處理。并且在管理層討論與分析中,也沒(méi)有披露回購(gòu)交易。美國(guó)證監(jiān)會(huì)在雷曼調(diào)查報(bào)告之后對(duì)其他金融機(jī)構(gòu)使用回購(gòu)交易的情況開(kāi)展了一輪核查,發(fā)現(xiàn)摩根大通在過(guò)去數(shù)年中也曾將部分回購(gòu)業(yè)務(wù)記為銷(xiāo)售,手法與雷曼兄弟相同。與雷曼不同的是,摩根大通在報(bào)表中詳細(xì)地披露了這種回購(gòu)交易的數(shù)量和金額,交易金額較小,并在2005年停止了該交易,所以沒(méi)有引起投資者的質(zhì)疑。

可見(jiàn),回購(gòu)105交易是否違背了SFAS140號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,雷曼信息披露的錯(cuò)誤與不充分,使其財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。雷曼高管應(yīng)為其信息披露上的“硬傷”承擔(dān)責(zé)任。

三、安永之責(zé)

我們有證據(jù)表明作為雷曼審計(jì)師的安永在2008年5月之前已經(jīng)對(duì)回購(gòu)105業(yè)務(wù)及其性質(zhì)和重要性有所了解,卻并沒(méi)有對(duì)這個(gè)超過(guò)了重要性水平的交易的數(shù)量和目的進(jìn)行深入的調(diào)查,沒(méi)有執(zhí)行深入的審計(jì)測(cè)試程序。我們還有證據(jù)證明,在2008年5月,安永已經(jīng)了解到雷曼兄弟內(nèi)部使用回購(gòu)105業(yè)務(wù)的方法、目的甚至金額,但是它仍然選擇對(duì)雷曼的財(cái)務(wù)報(bào)告出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。根據(jù)獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)履行的審計(jì)程序,對(duì)于審計(jì)師知道或者至少應(yīng)該知道的事項(xiàng),筆者將安永的主要問(wèn)題總結(jié)如下:

1. 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下,審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)代公司治理的缺失以及管理舞弊的風(fēng)險(xiǎn)所造成的固有風(fēng)險(xiǎn)。眾所周知,在2007年下半年,美國(guó)的“次貸風(fēng)暴”開(kāi)始肆虐,雷曼兄弟的經(jīng)營(yíng)環(huán)境逐漸惡化,這種情況下投資者賴(lài)以制定投資決策的凈杠桿率理應(yīng)成為關(guān)注的焦點(diǎn)。筆者雖然沒(méi)有找到安永對(duì)雷曼在這段時(shí)間經(jīng)營(yíng)環(huán)境的具體分析,但是從負(fù)責(zé)雷曼審計(jì)的合伙人施里奇和同事以及雷曼管理層的郵件中,可以認(rèn)定安永對(duì)于雷曼的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和它急于縮減資產(chǎn)負(fù)債表、降低杠桿率是了解的。然而,安永卻沒(méi)有因此而加強(qiáng)對(duì)雷曼的內(nèi)部控制測(cè)試,至少是沒(méi)有發(fā)現(xiàn)雷曼的一些內(nèi)控漏洞:

(1)雷曼的美國(guó)分支所從事的回購(gòu)105交易分為兩步,第一步將資產(chǎn)出售至位于倫敦的雷曼國(guó)際,第二步由雷曼國(guó)際與歐洲的交易對(duì)手完成回購(gòu)105交易,第三步由雷曼國(guó)際將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給雷曼的美國(guó)分支。其實(shí)質(zhì)是兩次回購(gòu)交易,其中一次是在雷曼的美國(guó)分支和雷曼國(guó)際之間進(jìn)行。資料并沒(méi)有透露雷曼美國(guó)分支如何處理這樣的交易,但如果雷曼要降低杠桿率,它一定是用銷(xiāo)售而不是抵押融資來(lái)處理這筆關(guān)聯(lián)交易。這樣的交易有沒(méi)有法律意見(jiàn)書(shū)?2007年1月10日的安永內(nèi)部文件中,也提到美國(guó)律師事務(wù)所不可能為這類(lèi)業(yè)務(wù)出具法律意見(jiàn)書(shū)。安永為什么沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這樣的內(nèi)控缺陷呢?答案耐人尋味。

(2)通過(guò)筆者對(duì)資料進(jìn)行的分析,認(rèn)為雷曼運(yùn)用英國(guó)律師事務(wù)所出具的法律意見(jiàn)書(shū)作為憑證來(lái)對(duì)美國(guó)《破產(chǎn)法》管轄下公司的報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行處理是嚴(yán)重的以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的內(nèi)部控制缺陷,而審計(jì)準(zhǔn)則也要求審計(jì)師在審計(jì)回購(gòu)業(yè)務(wù)確認(rèn)為銷(xiāo)售時(shí)采取利用專(zhuān)家工作的方式,在有法律意見(jiàn)書(shū)的時(shí)候才能贊同管理層認(rèn)定。然而,年利達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是肯定LBIE在英國(guó)進(jìn)行的回購(gòu)105交易符合英國(guó)法律,安永對(duì)此竟然聽(tīng)之任之,實(shí)在令人費(fèi)解。

(3)雷曼的內(nèi)部控制環(huán)境有明顯問(wèn)題,高管層失去了對(duì)正直、誠(chéng)信的堅(jiān)守,這點(diǎn)我們從雷曼倒閉事件中的很多地方都能看到。例如,雷曼設(shè)置了回購(gòu)105交易量的限制,卻沒(méi)有得到認(rèn)真落實(shí),公司為了降低杠桿率不擇手段,沒(méi)有原則。其全球會(huì)計(jì)總監(jiān)馬丁?凱利曾經(jīng)對(duì)此表示擔(dān)憂,認(rèn)為如果公眾知道了雷曼的秘密,公司將名譽(yù)掃地。這樣重大的事項(xiàng)卻無(wú)法引起公司首席財(cái)務(wù)官艾琳?卡蘭和艾恩?洛維特的足夠興趣,公司的名譽(yù)相比眼前的利益,簡(jiǎn)直一文不值。在這樣的道德水準(zhǔn)下,即便雷曼有健全的內(nèi)控制度,公司也難以有效地實(shí)施。安永作為雷曼的主審,沒(méi)有加強(qiáng)對(duì)公司內(nèi)控的測(cè)試,及時(shí)地發(fā)現(xiàn)相關(guān)缺陷,應(yīng)該為此承擔(dān)責(zé)任。

2. 如果安永能夠正確地評(píng)估雷曼兄弟的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),它應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注與公司杠桿相關(guān)報(bào)表事項(xiàng),設(shè)計(jì)和實(shí)施深入的審計(jì)程序。早在2001年,安永就已經(jīng)知悉雷曼回購(gòu)105交易的內(nèi)容和會(huì)計(jì)處理方法,有經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)師應(yīng)該不難看出其對(duì)于杠桿的影響。安永對(duì)雷曼2008財(cái)年第二季度的審閱底稿表明,安永已經(jīng)審閱了雷曼的“回購(gòu)105衍生資產(chǎn)”(即回購(gòu)105中資產(chǎn)價(jià)值超過(guò)“售出”所得額的那部分在回購(gòu)時(shí)計(jì)入的科目)。而且,安永員工的內(nèi)部郵件表明,在2008年4月,安永通過(guò)審核回購(gòu)105的金額來(lái)配合對(duì)此類(lèi)資產(chǎn)的審計(jì)。所以,安永很可能已經(jīng)知道雷曼兄弟回購(gòu)105業(yè)務(wù)的確切數(shù)額,得知其早已超過(guò)重要性水平。然而,安永的審計(jì)程序仍然不足,沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,存在以下問(wèn)題:

(1)安永對(duì)回購(gòu)105交易的審計(jì)只是“理論性”的。施里奇表示,安永只是評(píng)估了雷曼會(huì)計(jì)政策中對(duì)于回購(gòu)105交易的理解,至于雷曼的日?;刭?gòu)105交易的會(huì)計(jì)處理是否符合其會(huì)計(jì)政策、是否符合SFAS140則沒(méi)有評(píng)估。一般會(huì)計(jì)師事務(wù)所做審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)經(jīng)常會(huì)評(píng)估客戶(hù)的會(huì)計(jì)政策是否符合準(zhǔn)則,然后判斷客戶(hù)的會(huì)計(jì)處理是否符合其會(huì)計(jì)政策,安永省略了后一步,可見(jiàn)其對(duì)雷曼的信任,審計(jì)程序嚴(yán)重不足。

(2)因?yàn)榛刭?gòu)業(yè)務(wù)確認(rèn)為銷(xiāo)售是一個(gè)復(fù)雜的法律問(wèn)題,審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)師在審計(jì)這種業(yè)務(wù)時(shí)利用專(zhuān)家工作,用律師事務(wù)所出具的法律意見(jiàn)書(shū)來(lái)支持管理層的認(rèn)定。安永在審計(jì)過(guò)程中卻并沒(méi)有查閱年利達(dá)律師事務(wù)所出具的這份意見(jiàn)書(shū),沒(méi)有按照審計(jì)準(zhǔn)則行事。

(3)因?yàn)樯鲜鰞牲c(diǎn),所以安永也無(wú)法發(fā)現(xiàn)回購(gòu)105交易按照SFAS140準(zhǔn)則不應(yīng)確認(rèn)為銷(xiāo)售的事實(shí)。

3. 2008年5月16日,雷曼財(cái)務(wù)部的高級(jí)副總裁馬修?李給雷曼高層寫(xiě)信,指出雷曼會(huì)計(jì)方面的許多問(wèn)題,雷曼請(qǐng)安永事務(wù)所共同調(diào)查此事。3月12日,安永的兩位高級(jí)合伙人施里奇和漢森單獨(dú)同李進(jìn)行了交談,李向他們反映了回購(gòu)105(未包括在李寫(xiě)給高層的信中)的問(wèn)題。在之后的幾次有審計(jì)委員會(huì)在場(chǎng)的會(huì)議中,盡管被要求告知李的所有指控,但是施里奇沒(méi)有提及回購(gòu)105,讓審計(jì)委員會(huì)自始至終無(wú)法了解這種特殊的交易。審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)師在得到內(nèi)部人的指控(涉及會(huì)計(jì)舞弊或者違法違規(guī)行為)時(shí),要向不涉及該事項(xiàng)的管理層和審計(jì)委員會(huì)報(bào)告相關(guān)情況,并和審計(jì)委員會(huì)討論公司應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)政策的質(zhì)量,還應(yīng)與審計(jì)委員會(huì)討論不尋常的交易事項(xiàng)。安永沒(méi)有遵守準(zhǔn)則。

4. 雷曼的財(cái)務(wù)報(bào)告,從2001年第一季度開(kāi)始,到2008年第二季度,因?yàn)榛刭?gòu)105交易的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)處理和信息披露錯(cuò)誤和不足,出現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)。而安永在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)種種錯(cuò)誤,仍然為這樣的會(huì)計(jì)報(bào)告出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的年度審計(jì)報(bào)告和季度審閱報(bào)告,應(yīng)該對(duì)此負(fù)有責(zé)任。

四、對(duì)雷曼破產(chǎn)事件的深入思考

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)并防微杜漸,而不是走在“會(huì)計(jì)創(chuàng)新”的后面

SFAS140中的第218段規(guī)定,回購(gòu)合約中,抵押融資金額為抵押物的98%至102%時(shí),則視轉(zhuǎn)讓方有回購(gòu)資產(chǎn)的權(quán)利,也就是說(shuō)轉(zhuǎn)讓方有足夠的能力在即使是受讓方違約的情況下在市場(chǎng)中購(gòu)買(mǎi)相同的資產(chǎn),然而這項(xiàng)規(guī)定了具體金額的準(zhǔn)則卻為雷曼的會(huì)計(jì)花招開(kāi)啟了后門(mén)。而筆者認(rèn)為,這樣的規(guī)定是毫無(wú)道理的,從單純的風(fēng)險(xiǎn)回報(bào)的角度來(lái)分析,當(dāng)受讓方違約而轉(zhuǎn)讓方因?yàn)檫`約而遭受損失的時(shí)候(即轉(zhuǎn)讓方使用超過(guò)2%的超額抵押的時(shí)候,如回購(gòu)105交易),恰恰說(shuō)明風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有從轉(zhuǎn)讓方完全轉(zhuǎn)移到受讓方,轉(zhuǎn)讓方對(duì)于資產(chǎn)仍然有一定控制權(quán),資產(chǎn)不能至少不能完全移到轉(zhuǎn)移方表外。而且,準(zhǔn)則還斬釘截鐵地說(shuō),抵押不屬于這個(gè)范圍(98%至102%)內(nèi)的,一般不視為抵押融資業(yè)務(wù),這無(wú)疑為回購(gòu)105這樣的交易大開(kāi)綠燈。準(zhǔn)則還規(guī)定如果銷(xiāo)售業(yè)務(wù)和回購(gòu)業(yè)務(wù)混合在一起而無(wú)法鑒別的,將其列入銷(xiāo)售業(yè)務(wù),顯然制訂者對(duì)準(zhǔn)則的使用者(主要是投資銀行等高杠桿金融機(jī)構(gòu))的反應(yīng)缺乏必要的預(yù)判,而對(duì)于回購(gòu)業(yè)務(wù)可能造成的影響嚴(yán)重估計(jì)不足。

類(lèi)似的不符合會(huì)計(jì)基本理論而且又缺乏對(duì)實(shí)際情況了解的準(zhǔn)則,是雷曼“回購(gòu)門(mén)”事件的源頭,所幸FASB在2009年推出了SFAS166準(zhǔn)則對(duì)它的錯(cuò)誤做出了修正,規(guī)定以交易是否存在風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移作為判斷回購(gòu)業(yè)務(wù)是該記為銷(xiāo)售還是融資的標(biāo)準(zhǔn),回歸了會(huì)計(jì)的基本理論。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題也是美國(guó)在這次金融危機(jī)中的監(jiān)管問(wèn)題的一個(gè)縮影:監(jiān)管部門(mén)難以跟上金融衍生品市場(chǎng)日新月異的發(fā)展,不了解市場(chǎng)成為監(jiān)管者行使權(quán)力的極大障礙。作為擁有會(huì)計(jì)界最高裁定權(quán)的FASB,理應(yīng)更多地傾聽(tīng)市場(chǎng)的聲音,并與第三方人士(如評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等)加強(qiáng)溝通,從源頭上預(yù)防此類(lèi)舞弊事件而不是總在事后補(bǔ)窟窿。

(二)有必要改革目前的審計(jì)機(jī)制,重塑審計(jì)師的獨(dú)立性

在這起事件中,安永的作為雖然負(fù)有重大的責(zé)任,但是我們似乎完全可以接受它這樣的表現(xiàn)。很難想象,安永會(huì)在雷曼大廈將傾的危難關(guān)頭,向這個(gè)多年的老朋友老客戶(hù)捅出致命一刀。注冊(cè)會(huì)計(jì)師這樣的行為社會(huì)已經(jīng)習(xí)以為常了。

眾所周知,審計(jì)師主要的服務(wù)對(duì)象是外部投資者、廣大公眾,但是被審單位才是審計(jì)師的衣食父母。這種情況使審計(jì)師和外部投資者的目標(biāo)函數(shù)保持一致就成為一個(gè)難解的課題。單憑審計(jì)師的道德修養(yǎng)和行業(yè)協(xié)會(huì)的指導(dǎo)監(jiān)督顯然是不夠的,拿人錢(qián)財(cái),與人消災(zāi),普天之下,莫不如此,要解決這個(gè)問(wèn)題,還要從動(dòng)機(jī)做起。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師為外部投資者及公眾服務(wù),理應(yīng)領(lǐng)取相應(yīng)報(bào)酬。筆者認(rèn)為,只需要從機(jī)制上做一些變化即可達(dá)到這個(gè)目的。上市公司每年應(yīng)按照收入的一定比例向證監(jiān)會(huì)上交一定金額的審計(jì)專(zhuān)項(xiàng)費(fèi)用,然后由證監(jiān)會(huì)根據(jù)情況雇用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司實(shí)施審計(jì),會(huì)計(jì)師事務(wù)所從證監(jiān)會(huì)領(lǐng)取報(bào)酬。證監(jiān)會(huì)則根據(jù)前一年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作成果決定本年的會(huì)計(jì)師事務(wù)所選聘。當(dāng)然,這樣做也可能帶來(lái)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)權(quán)力過(guò)度集中和審計(jì)費(fèi)用難以控制等問(wèn)題,但筆者以為現(xiàn)在正是改革的好時(shí)機(jī)。把帶公共屬性的事業(yè)交給公共部門(mén),把帶有營(yíng)利屬性的事業(yè)交給私人部門(mén),總不會(huì)是個(gè)太差的決定。

【參考文獻(xiàn)】

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