物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在造紙業(yè)中運(yùn)用

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摘要：隨著環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展，企業(yè)及政府越來(lái)越認(rèn)識(shí)到物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)核算中的巨大作用。造紙業(yè)作為污染重、原料占成本比重大的典型行業(yè)，應(yīng)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)很有必要。采用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)對(duì)造紙業(yè)進(jìn)行材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和處置成本的正、負(fù)產(chǎn)品成本劃分，有助于改善造紙業(yè)的成本管理，提升經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益。

關(guān)鍵詞：物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)；造紙業(yè)；企業(yè)環(huán)境成本

1物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的內(nèi)涵

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)是一種從實(shí)物和金額兩個(gè)方面計(jì)量一個(gè)公司、生產(chǎn)過(guò)程或產(chǎn)成品的物質(zhì)流量和存量的工具（國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)ISO14051）。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)對(duì)環(huán)境成本的定義比較局限，未考慮資源損失對(duì)環(huán)境成本的影響及廢棄物成本；物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)將廢棄物等作為負(fù)產(chǎn)品核算，量化了負(fù)產(chǎn)品成本，使各項(xiàng)資源可視化，真實(shí)反映了企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的成本信息。

2我國(guó)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)發(fā)展概述

我國(guó)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的發(fā)展較晚，2010年以后，我國(guó)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)進(jìn)入發(fā)展期，會(huì)計(jì)理論及方法體系已經(jīng)逐步完善并在多個(gè)行業(yè)中進(jìn)行物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算的研究。2017年，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織ISO了14052-2017《環(huán)境管理.物質(zhì)流成本會(huì)計(jì).供應(yīng)鏈實(shí)際實(shí)施指南》，進(jìn)一步推動(dòng)了我國(guó)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的發(fā)展。

3我國(guó)造紙業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀

造紙業(yè)是我國(guó)重要的基礎(chǔ)原材料產(chǎn)業(yè)，2019年全國(guó)紙及紙板的生產(chǎn)量為10765萬(wàn)噸，年人均消費(fèi)量達(dá)到了75千克。高產(chǎn)量隨之帶來(lái)了高污染，當(dāng)年造紙業(yè)廢水排放量也占到了全國(guó)工業(yè)排放總量的20%。原材料選擇不清潔、生產(chǎn)工藝水平低、污染物處理不完善等多方面原因使得紙業(yè)生產(chǎn)帶來(lái)了大量廢棄物，造成了嚴(yán)重的環(huán)境污染。造紙行業(yè)為實(shí)現(xiàn)資源的高效和循環(huán)利用，開發(fā)綠色產(chǎn)品、創(chuàng)建綠色工廠、引導(dǎo)綠色消費(fèi)、轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，按照減量化、再利用、資源化的原則，提高水資源、能源、植物原料等的利用率。造紙業(yè)行業(yè)報(bào)告顯示，2019年全國(guó)廢紙回收總量達(dá)5244萬(wàn)噸，2010至2019年廢紙回收總量年均增長(zhǎng)率為3.01%，截至2019年1月，我國(guó)造紙業(yè)水資源重復(fù)利用率已經(jīng)達(dá)到95%以上。可見造紙業(yè)在節(jié)約材料與能源實(shí)現(xiàn)循環(huán)生產(chǎn)以及環(huán)境污染治理等方面都有改善，但隨之而來(lái)的是造紙企業(yè)付出的巨額環(huán)境治理成本。

4物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)下的企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)對(duì)成本進(jìn)行了更細(xì)致的劃分，對(duì)于廢棄物等產(chǎn)生的成本進(jìn)行了單獨(dú)核算，并提出正、負(fù)產(chǎn)品的概念。正產(chǎn)品是指產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中實(shí)際需要的材料等成本；負(fù)產(chǎn)品是指生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的資源浪費(fèi)與廢棄物等。在物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算下，環(huán)境成本可以劃分為材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和處置成本四個(gè)部分，并分別進(jìn)行正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品成本的劃分[1-2]。

5物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)在造紙業(yè)中的應(yīng)用

（1）設(shè)置物量中心。根據(jù)造紙企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程設(shè)置物量中心，將生產(chǎn)過(guò)程中作業(yè)成本動(dòng)因相同或性質(zhì)相同的生產(chǎn)環(huán)節(jié)結(jié)合起來(lái)設(shè)置物量中心。物量中心設(shè)置如圖1所示。（2）收集和整理數(shù)據(jù)。通過(guò)物量中心的設(shè)置收集各物量中心耗費(fèi)的材料類型以及生產(chǎn)資料的投入與廢棄數(shù)量的數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)主要通過(guò)企業(yè)網(wǎng)站、企業(yè)年度報(bào)告、環(huán)境報(bào)告、企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)資料等途徑獲取，并按照材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本以及處置成本的分配方法對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行整理。（3）計(jì)算成本及分配率。數(shù)據(jù)整理完成后，采用一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和處置成本進(jìn)行正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品成本的分配[3]。材料成本按照主要元素的含量或正負(fù)產(chǎn)品的重量進(jìn)行分配。對(duì)造紙企業(yè)而言，若以紙漿作為原材料進(jìn)行核算，產(chǎn)成品生產(chǎn)耗費(fèi)的紙漿作為正產(chǎn)品成本核算，廢棄物所耗費(fèi)的紙漿則作為負(fù)產(chǎn)品成本核算，那么其具體公式如下：（1）負(fù)產(chǎn)品材料成本=負(fù)產(chǎn)品材料成本分配率×某元素含量（2）進(jìn)行能源成本分配時(shí)先計(jì)算能源損失率，再用能源損失率與實(shí)際能源費(fèi)用相乘計(jì)算出能源損失，將能源損失部分計(jì)入負(fù)產(chǎn)品成本。剩余部分根據(jù)正、負(fù)產(chǎn)品率，再在正、負(fù)產(chǎn)品成本之間進(jìn)行分配，具體計(jì)算公式如下：（3）負(fù)產(chǎn)品能源成本=能源損失率實(shí)際能源費(fèi)用+(1－能源損失率)×實(shí)際能源費(fèi)×負(fù)產(chǎn)品分配率=實(shí)際能源費(fèi)用[能源損失率+(1－能源損失率)×負(fù)產(chǎn)品分配率]（4）系統(tǒng)成本分配時(shí)先計(jì)算出系統(tǒng)成本損失率，系統(tǒng)成本損失率與實(shí)際系統(tǒng)成本的乘積計(jì)入負(fù)產(chǎn)品系統(tǒng)成本，剩余部分根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量在正負(fù)產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，具體計(jì)算公式如下：系統(tǒng)成本損失率=1－作業(yè)率（5）負(fù)產(chǎn)品系統(tǒng)成本=實(shí)際系統(tǒng)成本×系統(tǒng)成本損失率+剩余系統(tǒng)成本×負(fù)產(chǎn)品率=實(shí)際系統(tǒng)成本×[系統(tǒng)成本損失率+(1－系統(tǒng)成本損失率)×負(fù)產(chǎn)品率]（6）處置成本在進(jìn)行成本分配時(shí)可以直接劃分到負(fù)產(chǎn)品成本。（4）識(shí)別缺陷并進(jìn)行改進(jìn)。通過(guò)對(duì)比分析企業(yè)運(yùn)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)成本核算結(jié)果的不同，分析其中的區(qū)別以及對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。基于物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的核算結(jié)果對(duì)企業(yè)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行單獨(dú)分析，明晰企業(yè)成本的總體情況。分析物質(zhì)流損失的總情況，結(jié)合各物量中心，找出成本產(chǎn)生的原因，得到企業(yè)成本管理中存在的問(wèn)題，進(jìn)而加以改進(jìn)[4-5]。

6結(jié)論與建議

6.1結(jié)論

采用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)進(jìn)行企業(yè)成本管理可以發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算下被掩蓋起來(lái)的物料損耗和廢品損失，進(jìn)而在每一個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行改進(jìn)。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算是對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中的每一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行核算，因此可以把企業(yè)各部門結(jié)合起來(lái)，共同參與企業(yè)發(fā)展，以相同的目標(biāo)將所有員工聯(lián)系起來(lái)，有助于提升企業(yè)價(jià)值、實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算方法改變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中不考慮廢棄物的狀況，通過(guò)對(duì)副產(chǎn)品成本的核算減少浪費(fèi)，即使造紙企業(yè)利潤(rùn)得到提升，又減少了環(huán)境污染，同時(shí)實(shí)現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益。

6.2建議

隨著國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的復(fù)雜化，造紙業(yè)面臨著越來(lái)越大的挑戰(zhàn)，加大產(chǎn)品創(chuàng)新可以從源頭上提升產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)能力、拓寬銷售渠道，技術(shù)方面的改進(jìn)不僅可以提升產(chǎn)品本身的價(jià)值，還可以通過(guò)設(shè)計(jì)生態(tài)化產(chǎn)品、實(shí)現(xiàn)清潔生產(chǎn)等方式減少資源耗費(fèi)、降低成本、減少環(huán)境污染。造紙企業(yè)在應(yīng)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)時(shí)，可加強(qiáng)與ERP系統(tǒng)與成本核算中心的結(jié)合，這樣既能提高數(shù)據(jù)獲取的準(zhǔn)確性、降低數(shù)據(jù)采集難度、保證成本核算的客觀性，又有利于監(jiān)管核算過(guò)程。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)從實(shí)物流和貨幣流兩個(gè)方面核算企業(yè)成本，因此，加強(qiáng)實(shí)物控制，實(shí)現(xiàn)投入產(chǎn)出全過(guò)程的事前、事中、事后控制至關(guān)重要。造紙業(yè)屬于高污染行業(yè)，引入物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)能減少環(huán)境污染與資源浪費(fèi)，因此造紙企業(yè)需要具備一定的環(huán)保意識(shí)。政府可以在制定相關(guān)法律條文的同時(shí)，宣傳科普循環(huán)生產(chǎn)、綠色經(jīng)濟(jì)等方面的知識(shí)，強(qiáng)化造紙業(yè)的環(huán)保意識(shí)，使之更好地將物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用到企業(yè)生產(chǎn)中。

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作者:榮一昕 鄭可心 單位:長(zhǎng)春理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院