營(yíng)改增建筑企業(yè)固定資產(chǎn)稅收籌劃研究

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［摘要］本文通過(guò)分析“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)固定資產(chǎn)領(lǐng)域的稅負(fù)沖擊，由此提出了具體稅收籌劃措施：對(duì)舊固定資產(chǎn)以賣(mài)舊置新為主，也可以采取技術(shù)革新和加快折舊的方式彌補(bǔ)，但避免采用售后回租方式；對(duì)新購(gòu)固定資產(chǎn)以確保銷(xiāo)項(xiàng)稅額充足為前提，最好以分、子公司名義購(gòu)買(mǎi)；對(duì)租賃使用固定資產(chǎn)以合并簽訂租賃合同或成立內(nèi)部租賃公司為妥；對(duì)臨時(shí)建筑設(shè)施除建設(shè)過(guò)程中節(jié)稅外，宜采用租賃、融資租賃、合作共建等形式完成；同時(shí)呼吁國(guó)家出臺(tái)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。以期減輕建筑企業(yè)固定資產(chǎn)領(lǐng)域的稅負(fù)，促進(jìn)建筑業(yè)有序發(fā)展。

［關(guān)鍵詞］建筑企業(yè)；營(yíng)改增；固定資產(chǎn)；不動(dòng)產(chǎn)；稅收籌劃

建筑企業(yè)的規(guī)模龐大，業(yè)態(tài)復(fù)雜，具有投資巨大，資產(chǎn)眾多，競(jìng)爭(zhēng)激烈，利潤(rùn)微薄等特點(diǎn)[1]。隨著“營(yíng)改增”政策的落地生根，對(duì)建筑企業(yè)固定資產(chǎn)（包括按固定資產(chǎn)登記的不動(dòng)產(chǎn)，下同）領(lǐng)域的稅負(fù)沖擊日趨明顯，如何更好地適應(yīng)“營(yíng)改增”政策，規(guī)避其對(duì)建筑企業(yè)固定資產(chǎn)投入的不利影響，提高企業(yè)固定資產(chǎn)存量，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，提升競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，已經(jīng)成為擺在建筑企業(yè)面前的突出問(wèn)題。為了降低建筑企業(yè)固定資產(chǎn)領(lǐng)域的納稅負(fù)擔(dān)，促進(jìn)建筑企業(yè)良性循環(huán)，現(xiàn)將“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)固定資產(chǎn)領(lǐng)域稅負(fù)的影響和“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)固定資產(chǎn)領(lǐng)域的稅收籌劃措施淺述如下。

一、“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)固定資產(chǎn)領(lǐng)域稅負(fù)的影響

（一）增加了建筑企業(yè)“營(yíng)改增”前購(gòu)置固定資產(chǎn)的稅負(fù)為了適應(yīng)日趨激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，建筑企業(yè)特別是大型建筑企業(yè)或集團(tuán)，十分重視先進(jìn)的施工機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)的購(gòu)置，一次購(gòu)置上億元或數(shù)億元固定資產(chǎn)的現(xiàn)象已司空見(jiàn)慣[2]。建筑企業(yè)“營(yíng)改增”前均已有數(shù)量驚人的固定資產(chǎn)存量，這些存量固定資產(chǎn)仍將在新的建筑項(xiàng)目中廣泛使用，其折舊部分雖然計(jì)入了施工成本，但無(wú)法取得相應(yīng)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因而無(wú)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額作為抵扣，然而，“營(yíng)改增”政策并沒(méi)有考慮到這一實(shí)際情況，對(duì)此沒(méi)有作出明確的合理規(guī)定，這不僅使抵扣鏈條中斷，與設(shè)置增值稅的初衷相矛盾，還直接導(dǎo)致建筑企業(yè)固定資產(chǎn)稅負(fù)增加。

（二）增加了建筑企業(yè)“營(yíng)改增”后新購(gòu)固定資產(chǎn)的稅負(fù)“營(yíng)改增”后，建筑企業(yè)新購(gòu)的機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，極大地提高了建筑企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)提升自身競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力的積極性，但如果企業(yè)盲目增加固定資產(chǎn)，有可能出現(xiàn)當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣的情況，增加企業(yè)稅負(fù)。雖然稅法同時(shí)允許其不足部分結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，但仍然可能出現(xiàn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額有限，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣無(wú)法實(shí)現(xiàn)、稅負(fù)不平衡、擠占當(dāng)期資金使用價(jià)值、固定資產(chǎn)利用率低或閑置等情況的發(fā)生，增加或變相增加建筑企業(yè)新購(gòu)固定資產(chǎn)的稅負(fù)。

（三）增加了建筑企業(yè)貸款購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的稅負(fù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件第二十七條第六款規(guī)定，購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。而建筑企業(yè)是資產(chǎn)密集型企業(yè)，對(duì)機(jī)械設(shè)備的依賴(lài)程度較高，固定資產(chǎn)投資數(shù)額巨大，通過(guò)貸款、按揭、融資等形式取得資金的現(xiàn)象已十分普遍，動(dòng)輒貸款數(shù)百萬(wàn)或數(shù)千萬(wàn)購(gòu)買(mǎi)機(jī)械設(shè)備已比比皆是，如此巨額貸款的利息支出和費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額被政策排除在抵扣范圍之外，不僅有違增值稅設(shè)計(jì)原理，而且對(duì)資金需求量較大的建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)更顯得極不公平，增加了建筑企業(yè)固定資產(chǎn)稅負(fù)。

（四）增加了建筑企業(yè)租賃機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)的稅負(fù)建筑企業(yè)對(duì)外承租使用機(jī)械設(shè)備已是常態(tài)。通過(guò)經(jīng)營(yíng)性租賃，不但可以保證施工機(jī)械設(shè)備的使用需求，還能夠緩解建筑企業(yè)資金緊張壓力，通過(guò)融資租賃的方式，還可以獲得巨額流動(dòng)資金的使用價(jià)值，二者均可合理調(diào)節(jié)企業(yè)固定資產(chǎn)存量，因此，國(guó)家對(duì)租賃業(yè)務(wù)的稅收政策直接影響建筑企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)的決策。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定，融資性售后回租按照貸款服務(wù)繳納增值稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用(不含本金)，扣除對(duì)外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息后的余額作為銷(xiāo)售額。如果建筑企業(yè)處理原購(gòu)的機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)時(shí)選擇融資性售后回租方式，則其增值稅稅負(fù)將明顯增加。一是建筑企業(yè)回租該舊固定資產(chǎn)時(shí)的本金無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，與經(jīng)營(yíng)租賃和其他融資租賃方式相比，少獲得舊固定資產(chǎn)本金（包括折舊剩余和損益）的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；二是建筑企業(yè)回租該舊固定資產(chǎn)時(shí)，租金中相當(dāng)于利息部分的支出雖然可以取得6%增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但其屬于購(gòu)買(mǎi)貸款服務(wù)的業(yè)務(wù)范疇而不能實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

（五）增加了建筑企業(yè)臨時(shí)建筑設(shè)施的稅負(fù)臨時(shí)建筑設(shè)施是建筑企業(yè)與其他企業(yè)相比十分特殊的現(xiàn)象之一。建筑工程必備的辦公用房、工棚、板房、道路、橋梁、堆場(chǎng)、圍墻等臨時(shí)建筑設(shè)施，是為主體建筑物的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)管理而建造，因其具備了不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變等不動(dòng)產(chǎn)特征，卻被排除在不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程范疇以外，這對(duì)建筑企業(yè)這個(gè)特殊群體來(lái)說(shuō)是不公平的，明顯增加了建筑企業(yè)稅負(fù)。建筑企業(yè)臨時(shí)性建筑設(shè)施約占主體建筑造價(jià)的5%[3]，因臨時(shí)性建筑設(shè)施投入不能像其他固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程那樣作為建筑企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)現(xiàn)抵扣，相應(yīng)增加了建筑企業(yè)稅負(fù)5%。

二、“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)固定資產(chǎn)領(lǐng)域的稅收籌劃措施

（一）原有固定資產(chǎn)的稅收籌劃建筑企業(yè)對(duì)于“營(yíng)改增”前購(gòu)置的舊固定資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)自身需要和資金狀況，進(jìn)行稅收籌劃。首先，可出售使用率不高或準(zhǔn)備更新?lián)Q代的舊固定資產(chǎn)，繳納2%或3%增值稅，取得現(xiàn)金使用權(quán)。然后購(gòu)買(mǎi)新固定資產(chǎn)，或租賃所需固定資產(chǎn)，或融資租賃所需固定資產(chǎn)，均可以取得出資總價(jià)值17%或11%進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，擴(kuò)大企業(yè)利潤(rùn)，降低稅負(fù)；其次，對(duì)于依賴(lài)程度較高的舊固定資產(chǎn)，可以通過(guò)技術(shù)改造、技術(shù)革新等方式，提升其服務(wù)能力，同時(shí)申請(qǐng)享受?chē)?guó)家高新技術(shù)應(yīng)用的稅收優(yōu)惠政策，降低企業(yè)稅負(fù)[4]；第三，對(duì)于保持原始使用狀態(tài)的舊固定資產(chǎn)，可以采取加快折舊的形式進(jìn)行彌補(bǔ)[5]，這樣雖然對(duì)增值稅稅負(fù)影響不大，但可以降低企業(yè)所得稅，從而降低企業(yè)整體稅負(fù)；第四，建筑企業(yè)在對(duì)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)避免采用售后回租的方式，以防止稅負(fù)增加。

（二）新購(gòu)固定資產(chǎn)過(guò)程中的稅收籌劃當(dāng)建筑企業(yè)產(chǎn)生購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)意向時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮固定資產(chǎn)不同取得方式的稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)行必要的稅收籌劃。一是建筑企業(yè)應(yīng)在確保自身具有充足的銷(xiāo)項(xiàng)稅額用于抵扣的基礎(chǔ)上購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)，對(duì)于沒(méi)有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)總部或集團(tuán)，應(yīng)當(dāng)將新購(gòu)固定資產(chǎn)所有權(quán)歸于分、子公司，防止銷(xiāo)項(xiàng)稅額不足導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額難以實(shí)現(xiàn)抵扣或抵扣緩慢而增加企業(yè)稅負(fù)；二是當(dāng)企業(yè)實(shí)力雄厚、現(xiàn)金流量充足時(shí)，可以采取全部現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)的形式取得固定資產(chǎn)，使企業(yè)獲得總價(jià)17%或11%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；三是當(dāng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力一般，現(xiàn)金流量有限時(shí)，可以采取合資的形式取得某項(xiàng)固定資產(chǎn)的部分所有權(quán)，使企業(yè)獲得所有權(quán)占比價(jià)值額17%或11%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，但此時(shí)因僅能取得部分所有權(quán)和使用權(quán)，將增加企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的管理難度；四是當(dāng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力較差、無(wú)現(xiàn)金投入時(shí)，可以采取貸款或融資租賃的形式取得固定資產(chǎn)所有權(quán)，使企業(yè)獲得固定資產(chǎn)價(jià)值總額17%或11%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，但貸款利息部分不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，增加了企業(yè)稅負(fù)；五是在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上，可以選擇收購(gòu)或兼并虧損企業(yè)的方式，取得虧損企業(yè)擁有的特殊設(shè)備、土地、廠房等固定資產(chǎn)所有權(quán)，同時(shí)新企業(yè)可以享受稅法規(guī)定的5年盈利抵虧損的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策[6]。

（三）租賃機(jī)械設(shè)備或不動(dòng)產(chǎn)等固定資產(chǎn)的稅收籌劃建筑企業(yè)通過(guò)租賃機(jī)械設(shè)備或不動(dòng)產(chǎn)，可以調(diào)節(jié)企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的持有量，直接影響企業(yè)固定資產(chǎn)規(guī)模。企業(yè)在對(duì)外承租固定資產(chǎn)時(shí)，可以合并簽訂合同，將人工、燃料、保險(xiǎn)、管理等費(fèi)用全部簽訂在租賃費(fèi)用中，取得更多的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；對(duì)于大的建筑總公司或集團(tuán)，可以成立內(nèi)部租賃公司，便于集中購(gòu)置大型機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)，既可順利實(shí)現(xiàn)購(gòu)買(mǎi)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，又可同時(shí)滿足各分、子公司的施工需求，還可以通過(guò)簽訂互惠定價(jià)協(xié)議[7]，調(diào)節(jié)內(nèi)部各分、子公司利潤(rùn)和稅負(fù)，降低建筑總公司或集團(tuán)的整體稅負(fù)。

（四）臨時(shí)建筑設(shè)施的稅收籌劃對(duì)于自建臨建設(shè)施，在建筑施工過(guò)程中應(yīng)盡力更多地取得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，減少施工過(guò)程中的稅負(fù)；有些臨建設(shè)施如辦公樓、便道、堆場(chǎng)等可以采用租賃的形式，這樣既可以減少成本支出，又可以取得租賃費(fèi)總價(jià)11%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，減輕企業(yè)稅負(fù)；有些臨建設(shè)施也可以采用融資租賃的方式，取得總價(jià)11%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，以減輕企業(yè)稅負(fù)；此外，還可以與當(dāng)?shù)卣献鞴步?，通過(guò)簽訂合同共同出資，將臨時(shí)設(shè)施如便道、便橋的標(biāo)準(zhǔn)提高，建設(shè)成永久性設(shè)施，政府和建筑企業(yè)均可減少投資成本，同時(shí)降低企業(yè)稅負(fù)。

（五）呼吁國(guó)家出臺(tái)新的稅收優(yōu)惠政策國(guó)家應(yīng)當(dāng)根據(jù)建筑行業(yè)的特殊情況，針對(duì)“營(yíng)改增”中出現(xiàn)的新的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，及時(shí)出臺(tái)新的稅收優(yōu)惠政策。一是借鑒國(guó)外先進(jìn)稅收經(jīng)驗(yàn)，允許建筑企業(yè)對(duì)“營(yíng)改增”前購(gòu)置固定資產(chǎn)按年折舊額11%進(jìn)行稅額抵扣，或按11%申報(bào)退稅，或給予相應(yīng)的財(cái)政補(bǔ)貼[2]；二是將建筑企業(yè)的臨時(shí)建筑設(shè)施納入到不動(dòng)產(chǎn)范圍，視同不動(dòng)產(chǎn)在建工程按總造價(jià)11%完成進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；三是對(duì)于售后回租業(yè)務(wù)的稅收政策進(jìn)行調(diào)整。建筑企業(yè)對(duì)舊的機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)進(jìn)行售后回租處置時(shí)，建議國(guó)家規(guī)定租賃公司分兩部分開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，本金部分按11%開(kāi)出租賃業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，相當(dāng)于利息部分則仍按6%開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票；四是對(duì)于建筑企業(yè)在購(gòu)置固定資產(chǎn)投資中的貸款利息或相當(dāng)于利息部分的支出和費(fèi)用，允許建筑企業(yè)按照6%的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣；五是比照購(gòu)買(mǎi)農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠規(guī)定，出臺(tái)建筑企業(yè)涉農(nóng)支出稅收優(yōu)惠政策[8]，對(duì)臨時(shí)建筑設(shè)施過(guò)程中如流轉(zhuǎn)土地、拆遷農(nóng)房、租賃堆場(chǎng)等涉農(nóng)支出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)行核定扣除。

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作者：劉逸虹 單位：中交第二航務(wù)工程局有限公司