營改增后房地產(chǎn)增值稅涉稅風(fēng)險防范

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摘要：房地產(chǎn)業(yè)是我國經(jīng)濟發(fā)展的支柱性產(chǎn)業(yè)之一，2015年5月正式納入營改增試點范圍。隨著2016年5月1日我國實行全國營改增試點，房地產(chǎn)營改增再次引起關(guān)注。但是目前理論界仍然熱衷于探討營改增試點對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的影響，卻鮮有研究探討營改增后房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險。實際上，隨著房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展速度在國內(nèi)逐漸放緩，營業(yè)成本也逐漸凸顯，涉稅風(fēng)險的識別、應(yīng)對與防范對房地產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、推動產(chǎn)業(yè)持續(xù)健康發(fā)展、降低產(chǎn)業(yè)成本具有重要意義。鑒于此，本文基于房地產(chǎn)業(yè)營改增的基礎(chǔ)知識梳理，著重探討營改增后房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險，并在此基礎(chǔ)上提出風(fēng)險防范措施。期望研究結(jié)論為房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展與風(fēng)險防范有所啟示。

關(guān)鍵詞：營改增；房地產(chǎn)；涉稅風(fēng)險

在我國財稅改革歷史上，共有過三次重大財稅改革，而營改增是我國三次重大財稅改革中最重大的一次。營改增是我國“十二五”規(guī)劃提出的重點稅制改革方案，2012年首次在上海進行試點，2015年將房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)納入營改增試點范圍，2016年5月營改增試點全面推向全國全行業(yè)。但是由于營改增后增值稅的核算難度遠遠大于營業(yè)稅的核算難度，因此營改增后存在諸多的營業(yè)稅涉稅風(fēng)險。根據(jù)以往研究發(fā)現(xiàn)，涉稅風(fēng)險主要包括進項稅額扣除中的涉稅風(fēng)險、特殊業(yè)務(wù)未做視同銷售處理的涉稅風(fēng)險、取得價外費用中隱含的涉稅風(fēng)險、轉(zhuǎn)讓自行開發(fā)房地產(chǎn)時地價款扣除的涉稅風(fēng)險。這些風(fēng)險是如何形成的且如何去規(guī)避這些風(fēng)險是當(dāng)下營改增后房地產(chǎn)業(yè)管理實踐與理論研究的重點課題。本文試圖基于房地產(chǎn)業(yè)營改增的基本梳理，著重探討營改增后房地產(chǎn)業(yè)面對的增值稅風(fēng)險是怎樣的，如何規(guī)避這些風(fēng)險。

一、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”概述

營改增對房地產(chǎn)業(yè)的影響非常大，既有積極影響又有消極影響，其中積極影響體現(xiàn)在稅負減少、業(yè)務(wù)整合、納稅籌劃等，由于增值稅是價外稅，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，根據(jù)以往研究計算可知，營改增前后的平衡率是56%，即如果房地產(chǎn)企業(yè)的毛利率在56%以下，那么營改增會降低企業(yè)的稅負，增加企業(yè)利潤，但如果房地產(chǎn)企業(yè)的毛利率在56%以上，那么營改增將會為企業(yè)帶來稅負的增加，經(jīng)研究機構(gòu)測算我國大部分房產(chǎn)企業(yè)毛利率均在56%以下。且根據(jù)測算，原來的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅等綜合稅率為14.97%，而營改增后的綜合稅率為14.49%。因此營改增降低了房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)的稅負成本。消極影響主要體現(xiàn)于財務(wù)報表，例如增值稅抵扣是在取得增值稅發(fā)票后進行的，而增值稅發(fā)票是工程結(jié)算時取得，折舊需要房地產(chǎn)企業(yè)墊付大量資金，房地產(chǎn)是一個資金密集型產(chǎn)業(yè)，墊付資金對其而言具有巨大挑戰(zhàn)性。實際上，營改增對產(chǎn)業(yè)的最最直接的利益主要體現(xiàn)于可以進行稅負抵扣和避免重復(fù)征稅兩個方面。

二、“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險

(一)進項稅額扣除中的涉稅風(fēng)險

房地產(chǎn)業(yè)是一個資金密集型產(chǎn)業(yè)，涉及到眾多領(lǐng)域的增值稅發(fā)票，而進項稅額可以抵扣，但是在增值稅抵扣時容易形成五方面風(fēng)險。一是房地產(chǎn)業(yè)的建筑工人、拆遷補償費用等無法取得增值稅發(fā)票，不得抵扣。二是在開發(fā)階段，從小規(guī)模納稅人購買的原材料，如石料、土、砂石等，以及房地產(chǎn)自己生產(chǎn)的石灰、瓦、磚等，這些均不能進行增值稅抵扣；采用“甲供材”模式或者清包方式支付施工單位的費用(如設(shè)備費用、土建工程施工費、臨時設(shè)施、三通一平的施工費)均不能進行抵扣；在開發(fā)階段支付給政府部門的報批報建費不能抵扣，主要包括招投標管理費、拆遷管理費、散裝水泥集資費、消防配套設(shè)施費、人防報建費、交易中心手續(xù)費、標底編制費、質(zhì)檢費、安檢費等。三是期間費用中娛樂服務(wù)和居民日常服務(wù)、餐飲服務(wù)、貸款服務(wù)、購進的旅客運輸服務(wù)的費用均不能抵扣進項稅額。此外，在建筑期間的交際支出、出差支出等均不能抵扣。四是非正常損失，在材料等運輸過程中的非正常損失不得抵扣；五是過渡期間營改增之前交易的材料，在營改增之后取得增值稅發(fā)票不得抵扣。

(二)特殊業(yè)務(wù)未做視同銷售處理的涉稅風(fēng)險

增值稅核算中有諸多情況需要做視同銷售處理，否則容易少抵扣增值稅。一是將購買的貨物、委托生產(chǎn)的貨物、自產(chǎn)的貨物用于贈送、分配、投資，將委托生產(chǎn)的貨物、自產(chǎn)的貨物用于個人消費或者集體福利，將代銷貨物用于出售，均視同銷售處理。二是將固定資產(chǎn)作為入股資本需要繳納增值稅，視同銷售；固定資產(chǎn)(自建房產(chǎn))轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)，視同銷售；但是在營改增前以固定資產(chǎn)進行利潤分配是不需要繳納營業(yè)稅的。因此，一些視同銷售的情況，如果不及時繳納增值稅，會產(chǎn)生稅款滯納金。

(三)取得價外費用中隱含的涉稅風(fēng)險

價外費用的內(nèi)容很多，主要是指企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)過程中發(fā)生的除價款之外的各種性質(zhì)的收費，它主要包含看房費、訂金等，以及代其他部門收取的一些費用，如煤氣費印花稅、電視初裝費等。首先，如看房費、訂金等價外費用是否要征收增值稅，目前沒有明確的規(guī)定，但是可以通過相關(guān)法律進行抵扣，例如《房地產(chǎn)所得稅法》中有規(guī)定，只要是以簽訂合同為前提，就可以將其納入銷售收入。因此，通常這些價外費用是不征收增值稅的。其次，如煤氣費印花稅、電視初裝費等代收費用，若以房地產(chǎn)名義收取，則需要繳納增值稅，若以委托方名義收取，則不征收增值稅。

(四)轉(zhuǎn)讓自行開發(fā)房地產(chǎn)時地價款扣除的涉稅風(fēng)險

國家相關(guān)文件規(guī)定，房地產(chǎn)銷售額的計算需要扣除當(dāng)期允許扣除的土地價款，當(dāng)期允許扣除的土地價款主要是當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積與房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積之比，再乘以支付的土地價款。但是現(xiàn)實中經(jīng)常會以返還的形式進行扣除，因此在財政稅票上的金額不能作為扣除土地價款的計算依據(jù)，而需要扣除返還的土地出讓金。所以轉(zhuǎn)讓自行開發(fā)房地產(chǎn)時地稅價款存在少繳納增值稅的風(fēng)險。

三、“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)涉稅風(fēng)險防范措施

(一)強化票據(jù)管理，完善稅務(wù)籌劃

增值稅與營業(yè)稅相比，有兩個顯在的好處，一是避免了重復(fù)征稅，二是可以進行進項稅額抵扣。避免重復(fù)增稅的原因是由于增值稅以增值額為計稅基礎(chǔ)，但是這一基礎(chǔ)是通過進項稅額抵扣實現(xiàn)的。因此，票據(jù)管理成為了防范涉稅風(fēng)險的重中之重。一是對上交票據(jù)嚴格把關(guān)，嚴禁不合格票據(jù)報銷；二是注重供應(yīng)商的選擇，盡量少與小規(guī)模納稅人合作，多與農(nóng)業(yè)相關(guān)的產(chǎn)品供應(yīng)商合作，因為增值稅對農(nóng)產(chǎn)品具有一定的優(yōu)惠政策；三是簽訂合同時，要嚴格把控發(fā)票取得時間，減少票據(jù)時間延遲導(dǎo)致企業(yè)資金墊付。其次，要完善稅務(wù)籌劃，一是由于房地產(chǎn)業(yè)是資金與勞動密集型產(chǎn)業(yè)，墊付金額大，生產(chǎn)周期長，因此企業(yè)必須與當(dāng)?shù)丶{稅部門交流溝通，減少納稅申報時間；二是重點關(guān)注當(dāng)?shù)?、產(chǎn)業(yè)等不同領(lǐng)域、地域的優(yōu)惠政策，盡一切可能靠攏產(chǎn)業(yè)政策，享受政策納稅優(yōu)惠；三是對銷售環(huán)節(jié)進行納稅籌劃，例如裝修的增值稅稅率是6%，房產(chǎn)的增值稅稅率是11%，如果不進行分離將會從高征收，因此在銷售時要分離。

(二)強化內(nèi)部會計人員培訓(xùn)

以上四種風(fēng)險涉及到的會計核算非常復(fù)雜，因此強化內(nèi)部會計人員培訓(xùn)是一個非常重要的防范措施。一是對財務(wù)人員的專業(yè)知識和稅法知識進行定期培訓(xùn)，了解增值稅的核算方式和財務(wù)風(fēng)險潛在點，將風(fēng)險潛在點進行歸納總結(jié)；二是轉(zhuǎn)變財務(wù)人員的觀念，營業(yè)稅核算是簡單化、統(tǒng)一化的核算方式，而增值稅核算是復(fù)雜化的核算方式，財務(wù)人員不能再以懶散、簡單的工作態(tài)度對待票據(jù)核銷，好的財務(wù)人員可以在營改增后減少企業(yè)的稅負成本，而不稱職的財務(wù)人員則可能高于原來的稅負成本；三是增值稅納稅申報采用互聯(lián)網(wǎng)電算化，必須強化內(nèi)部財務(wù)人員計算機應(yīng)用能力，快捷、準確的填報納稅信息。

四、結(jié)語

營改增作為我國有史以來最大的財稅改革，對原來征收營業(yè)稅的產(chǎn)業(yè)具有重大影響。房地產(chǎn)作為我國十年來驅(qū)動經(jīng)濟發(fā)展的重要產(chǎn)業(yè)之一，固然也不例外。但是營改增后將會帶來一系列的風(fēng)險，如何去規(guī)避這些風(fēng)險是當(dāng)下需要思考的問題。本文基于四種涉稅風(fēng)險，提出了兩種防范措施，但是限于房地產(chǎn)業(yè)營改增實踐依據(jù)不足，本文并不能很詳細以實踐數(shù)據(jù)支持理論推演，期望后續(xù)研究可以進一步深入探討。

參考文獻：

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作者：李小葵 單位：江西平安會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司