稅收籌劃的判定案例探析

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［提要］隨著市民社會的發(fā)展，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的理論得到越來越多的關(guān)注，稅收法律關(guān)系更加強調(diào)主體的平等性，稅收籌劃在稅收實務(wù)中出現(xiàn)的頻率逐年增加。我國法律未規(guī)定稅收籌劃，學(xué)者們對稅收籌劃與避稅的關(guān)系存在諸多爭議。筆者以劉志文等訴鑫德億有限公司委托合同案為例，通過分析避稅行為與稅收籌劃的內(nèi)在聯(lián)系、稅收籌劃獨有的主觀要件，對稅收籌劃進(jìn)行判定，為稅收籌劃規(guī)制提出一些建議。

關(guān)鍵詞：避稅行為；稅收籌劃；稅收法定

一、案例引入與爭議焦點

（一）案例引入。在最高人民法院2017年再審的劉志文等訴鄭州鑫德億實業(yè)有限公司委托合同糾紛一案中，鑫德億公司經(jīng)拍賣程序取得某娛樂有限公司名下的房產(chǎn)及土地使用權(quán)，為處理拍賣所涉稅費繳納及過戶事宜，鑫德億公司（甲方，委托方）、劉志文（乙方，受托方）、喬海永（擔(dān)保方）三方于2012年10月22日簽訂《鄭州鑫德億實業(yè)有限公司競買河南德億娛樂有限公司的房產(chǎn)與土地過戶事宜委托合同》（以下簡稱《委托合同》），合同第三條約定，甲方于2012年11月2日前支付乙方550萬元作為稅費，稅費辦理完后兩日內(nèi)支付150萬元。后劉志文將《非正常戶認(rèn)定登記表》交于鑫德億公司，以該登記表能夠達(dá)到免稅效果相當(dāng)于免稅憑證為由要求鑫德億公司支付第二筆款項150萬元，鑫德億拒絕支付，劉志文亦未繼續(xù)辦理委托事項。后鑫德億公司自行繳納契稅及滯納金366萬余元并自行辦理產(chǎn)權(quán)證。鑫德億公司訴至鄭州市中級人民法院，要求判令劉志文返還550萬元，劉志文反訴要求鑫德億公司支付第二筆150萬款項并承擔(dān)違約責(zé)任，一審法院不予支持鑫德億公司的訴求，雙方均上訴至河南省高級人民法院，二審撤銷一審判決并判令劉志文返還鑫德億公司支付的550萬元。劉志文不服，向最高人民法院申請再審，再審維持二審法院判決。

（二）爭議焦點。本案的爭議焦點之一在于，鑫德億公司委托劉志文辦理《非正常戶認(rèn)定登記表》以免交稅費的行為是否屬于稅收籌劃的范圍，能否得到法律保護(hù)。一審法院認(rèn)為《委托合同》有效，劉志文辦理的《非正常戶認(rèn)定登記表》具有免稅效力，使得鑫德億公司免繳營業(yè)稅。一審法院僅從形式上對《非正常戶認(rèn)定登記表》的免稅效果予以肯定，未實質(zhì)探究當(dāng)事人避稅行為的合理合法性。二審法院認(rèn)為《委托合同》有效，委托合同的條款并未違反法律的禁止性規(guī)定，因此以委托錢款的使用來判定劉志文是否完成委托事項。二審法院從劉志文未提供真實合法的稅票和發(fā)票來認(rèn)定其未完成委托事項，未對當(dāng)事人避稅行為的合理合法性進(jìn)行審理。最高法院認(rèn)為劉志文辦理的《非正常戶認(rèn)定登記表》并不具備免稅效果，不予支持劉志文主張完成了鑫德億公司的委托。最高法院運用稅收法定原則，認(rèn)為劉志文通過收取委托活動費的方式欲幫助鑫德億公司達(dá)到免交稅費的行為，在沒有證據(jù)證明是合理避稅的情況下，不能得到法律的保護(hù)。根據(jù)本案《委托合同》簽訂的背景細(xì)節(jié)可知，鑫德億公司作為憲法規(guī)定的納稅人，為減輕納稅義務(wù)，達(dá)到減少納稅的目的，委托劉志文進(jìn)行稅收籌劃安排，雙方簽訂《委托合同》，形式上委托合同的條款并未違反法律的禁止性規(guī)定，因此一、二審法院均對合同的有效性予以認(rèn)可，圍繞委托事項的完成情況予以判定劉志文是否應(yīng)該返還委托費用，均未審查劉志文與鑫德億公司對少交稅費達(dá)成交易的合法合理性。最高人民法院在再審中運用稅收法定原則，認(rèn)為稅收的減稅、免稅應(yīng)依照法律的規(guī)定執(zhí)行，在沒有證據(jù)證明是合理避稅的情況下，受托人通過收取委托費形式使委托人免交稅費的行為不能得到法律的保護(hù)，判令劉志文返還鑫德億公司委托費用，來保障國家稅收安全。一審法院認(rèn)定劉志文完成委托事項，使得鑫德億公司少交稅費，受到法律保護(hù)，因此支持劉志文的委托費不予返還；而最高法院認(rèn)為雙方當(dāng)事人的稅收籌劃不具有合法性，不能得到法律的保護(hù)。一審法院的判決肯定了劉志文避稅行為的合法性，本質(zhì)上混淆了避稅行為與稅收籌劃行為。筆者意圖借助此案，分析避稅行為與稅收籌劃的聯(lián)系，以為更好地判定實務(wù)中的稅收籌劃提出幾點建議。

二、避稅與稅收籌劃的關(guān)系

稅收理論界對避稅與稅收籌劃兩者的關(guān)系主要存在兩種主流觀點，一是兩者毫無交集，嚴(yán)格區(qū)分；二是兩者相互包含，互為子集。認(rèn)為避稅與稅收籌劃嚴(yán)格區(qū)分的學(xué)者認(rèn)為兩者的行為在本質(zhì)上不同，避稅是與立法目的和精神不相符的行為，而稅收籌劃是符合立法目的的行為。認(rèn)為避稅與稅收籌劃是互相包含的關(guān)系的學(xué)者又分為兩派：其中一派學(xué)者是主張廣義的避稅包含稅收籌劃，廣義的避稅說包含合理避稅與不合理避稅，合理避稅就是稅收籌劃，劉志文案中最高法院便是采取此種學(xué)說，對鑫德億公司稅收籌劃的合法合理性予以否定；另一派主張廣義的稅收籌劃包括避稅，認(rèn)為稅收籌劃就是納稅人在不違反法律規(guī)定的情況下進(jìn)行的一切節(jié)稅行為，避稅就是利用法律漏洞的節(jié)稅行為，屬于稅收籌劃的一種。根據(jù)兩大主流觀點可以看出，避稅與稅收籌劃既有相同點又有區(qū)別。

（一）避稅與稅收籌劃的相同點。1、目的相同。無論是避稅還是稅收籌劃，其目的都是通過納稅人的作為來達(dá)到少繳稅或者不交稅的目的。兩者目的是相同的，這也是在實際生活中不少人將兩者混淆的原因。在此案中，劉志文與鑫德億公司簽訂的委托合同屬于以合法形式掩蓋非法目的，合同形式上規(guī)定劉志文受托繳納稅費，但委托合同的真實目的是通過劉志文的能力和辦法使鑫德億公司減免數(shù)千萬元稅款。最高法院并未對鑫德億公司少繳稅的真實目的予以刺穿，未直接否定委托合同的效力，而是通過稅收法定原則的運用，認(rèn)為鑫德億公司的稅收籌劃不合理、不合法。在避稅與稅收籌劃目的相同無法將兩者區(qū)分時，最高法院引入納稅活動需遵循的基本原則排除了鑫德億公司行為屬于合理避稅。2、稅收法律環(huán)境和稅收征管環(huán)境相同。表現(xiàn)在兩種行為發(fā)生的大環(huán)境，即決定稅收制度的產(chǎn)生、運行及其成效的各種外部因素的總和。其一包括納稅人的納稅意識，納稅意識極大程度上決定了當(dāng)事人是否依法納稅；其二是當(dāng)前的社會經(jīng)濟(jì)狀況，一般來說在經(jīng)濟(jì)狀況不客觀的情況下，納稅人不納或少納稅的概率會更高；其三是執(zhí)法程度，執(zhí)法程度的嚴(yán)格與否決定了納稅人納稅義務(wù)的履行情況。由此可見，兩者的稅收法律環(huán)境和稅收征管環(huán)境是相同的。

（二）避稅與稅收籌劃的區(qū)別。1、兩者發(fā)生的時間不同?；I劃意為規(guī)劃、設(shè)計和安排，稅收籌劃發(fā)生在納稅人的義務(wù)還未確定，納稅人采取某種行為來延遲納稅行為的發(fā)生，或在稅務(wù)確定之前將重稅行為安排為輕稅行為。而避稅行為發(fā)生在納稅義務(wù)已經(jīng)確定，按照當(dāng)時的稅收法律制度，當(dāng)事人需要繳納的稅額已經(jīng)確定，納稅人通過其他方式進(jìn)行少繳或不繳行為發(fā)生在稅務(wù)確定后。具體到本案，鑫德億公司過戶河南德億娛樂有限公司的房產(chǎn)土地時，我國稅收法律體系已明確規(guī)定鑫德億公司需繳納的稅種、稅額、稅率，劉志文辦理的《非正常戶認(rèn)定登記表》無法實現(xiàn)鑫德億公司少繳或不繳稅款的目的。2、兩者是否危害國家、社會利益不同。避稅行為和稅收籌劃雖都未違反法律規(guī)定，但兩者在是否危害國家、社會利益上有所不同。避稅僅具備非違法性，納稅人通過法律上的漏洞，如稅法不完備、不合理來達(dá)到規(guī)避稅收的目的。現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動表明，有的避稅行為雖未違反稅法規(guī)定，但使國家收入減少，財政支持的惠民措施因而受到影響，危害了國家或社會的利益。而稅收籌劃在市場經(jīng)濟(jì)下，除減少企業(yè)的納稅壓力外，還會產(chǎn)生多重功效。從企業(yè)利益看，企業(yè)可利用規(guī)避掉的稅金來壯大企業(yè)實力和競爭力；從國家稅收方面看，國民收入的分配格局得到優(yōu)化，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和資源得到合理配置，有利于發(fā)揮稅收宏觀調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿作用。

（三）稅收籌劃主觀上具有合理的商業(yè)目的。我國《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。稅收籌劃之所以能無窮接近避稅，是因為行為上即使表現(xiàn)為異常的交易方式，獲取了稅收利益，但其主觀上仍然有合理的商業(yè)目的。我國稅收法律體系對合理的商業(yè)目的沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，只有相關(guān)條例、辦法對不合理商業(yè)目的予以解釋?！兑话惴幢芏惞芾磙k法》中第四條第一款中對不合理商業(yè)目的的定義為將獲取稅收利益作為唯一目的或者主要目的。對唯一目的的理解不言而喻，即其交易行為完全具有欺騙性，除去追逐稅收利益，企業(yè)根本不存在其他有效的經(jīng)濟(jì)理由?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百二十條、《特別納稅調(diào)整實施辦法》的第八條均對“不具有合理的商業(yè)目的”進(jìn)行闡明。結(jié)合本案，劉志文利用不合法的手段辦理《非正常戶登記》，此行為完全具有欺騙性，鑫德億公司與劉志文簽訂《委托合同》除去追逐稅收利益，企業(yè)根本不存在其他有效的經(jīng)濟(jì)理由，在主觀上缺少合理的商業(yè)目的，因此不屬于合法的稅收籌劃范疇。

三、實務(wù)中判定稅收籌劃的建議

（一）控制稅收執(zhí)法對稅收籌劃的自由裁量權(quán)。由于稅法并未明文規(guī)定稅收籌劃，稅務(wù)機關(guān)具有很大的自由裁量權(quán)，相當(dāng)于擁有了立法權(quán)，加之行政執(zhí)法又是一種具體行政行為，以權(quán)力為保障，往往具有侵益性，因此要控制稅收執(zhí)法自由裁量權(quán)對稅收籌劃的裁量。首先，一切具體行政行為都要具有合法性，對于納稅人稅收籌劃行為的規(guī)制應(yīng)該嚴(yán)格按照法律規(guī)定的進(jìn)行，法無授權(quán)不可為，各級稅務(wù)機關(guān)及其工作人員應(yīng)依照法律授權(quán)行使權(quán)力，嚴(yán)格按照法定程序?qū)嵤┚唧w行政行為，具體行政行為的實施不得超出法定幅度的限制，超越法定范圍的授權(quán)行為無效。其次，稅務(wù)機關(guān)要遵循合理性原則，合法但嚴(yán)重不合理也是一種違法的具體行政行為，稅務(wù)機關(guān)對于納稅人的稅收籌劃行為規(guī)制時應(yīng)當(dāng)對各方因素作出考量，遵循比例原則，做到執(zhí)法目的與執(zhí)法手段相協(xié)調(diào)，使整體的稅務(wù)系統(tǒng)的處罰相一致，根據(jù)稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)對重大稅務(wù)行政處罰案件實行集體審議制，減少個人隨意濫用權(quán)力，降低稅收執(zhí)法自由裁量權(quán)的空間。

（二）完善稅收籌劃的司法救濟(jì)。加強審判人員對于稅務(wù)審理的專業(yè)性。涉稅案件往往比較復(fù)雜，具有很強的專業(yè)性，且稅務(wù)案件在逐年增加，稅務(wù)案件自身的專業(yè)性對稅務(wù)司法的專門化提出了更高的要求，設(shè)立專門的稅務(wù)法庭，培養(yǎng)一批具備專業(yè)稅務(wù)知識、財會知識的司法人才成為維護(hù)納稅人權(quán)利的重要保障。關(guān)于稅務(wù)法庭的設(shè)立，筆者認(rèn)為，由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的情況嚴(yán)重，不能完全按照行政區(qū)域去設(shè)置稅務(wù)法庭，應(yīng)該在經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的地區(qū)，稅務(wù)案源比較集中的地方實行巡回稅務(wù)法庭，這種混合模式可以提高審判效率，促進(jìn)審判公平。納稅人能證明少繳或不繳稅的行為是稅收籌劃的案件，應(yīng)取消雙重前置程序。此建議的前提是納稅人能夠證明其行為是合法的。此建議一方面可以將所有納稅人涵蓋到訴訟救濟(jì)中來。行政復(fù)議前置的原因在于涉稅案件專業(yè)性強，通過設(shè)立稅務(wù)法庭，提高稅務(wù)機關(guān)的專業(yè)性，就沒有必要設(shè)置行政復(fù)議前置，并且行政復(fù)議是稅務(wù)機關(guān)審查稅務(wù)機關(guān)的問題，往往很難發(fā)現(xiàn)問題。另一方面降低納稅人的救濟(jì)成本，允許納稅人可以不用先繳納稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。按照現(xiàn)行法律，納稅人應(yīng)先繳納擔(dān)保才能復(fù)議，推定稅務(wù)機關(guān)的決定正確，但筆者認(rèn)為，為保障納稅人權(quán)利，在納稅人證明其行為是合理的稅務(wù)籌劃時，應(yīng)取消雙重前置。

四、小結(jié)

稅收籌劃是納稅人在納稅義務(wù)未確定前通過合理的商業(yè)活動安排來達(dá)到不繳或少繳稅的目的，是一種合法的行為，與避稅行為有本質(zhì)上的區(qū)別。在實務(wù)中應(yīng)著重從稅收籌劃的合理商業(yè)目的進(jìn)行分析。在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的支持下，稅收籌劃行為與稅收法定原則一脈相承，因此在實務(wù)中做到正確判定稅收籌劃具有重大意義，無論是行政執(zhí)法、還是司法救濟(jì)，都應(yīng)該對稅收籌劃高度重視，提高專業(yè)水準(zhǔn)，保護(hù)納稅人的合法利益。

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作者:徐桂梅 單位:首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)